Налоговое право - публично-правовая отрасль, где преобладают императивные методы правового регулирования; оно характеризуется повышенной детализацией налоговых норм и минимизацией свободы субъектов самостоятельно определять свое поведение. В сфере налогообложения публичные цели и интересы превалируют над частными, а субъективные права и обязанности устанавливаются законом, а не договором.

Действует парадигма: «О налогах не договариваются». Конституционный Суд РФ многократно разъяснял, что требования налоговых органов и налоговые обязательства налогоплательщиков вытекают не из договора, но прямо и непосредственно из закона. Так, по мнению Суда, недопустимо распространять договорные отношения и лежащие в их основе принципы на область социальной жизнедеятельности, которая связана с реализацией государственной власти. Вследствие того, что государственными органами и их должностными лицами обеспечивается осуществление народовластия, как сама по себе деятельность указанных органов и должностных лиц, так и ее результаты не могут выступать предметом частноправового регулирования; с другой стороны, осуществлением гражданских прав и обязанностей не могут предопределяться конкретные решения и действия государ-

50

ственных органов и их должностных лиц .

Вместе с тем диспозитивность как универсальное межотраслевое явление присутствует и в системе налогово-правового регулирования, расширяя возможности участников налоговых отношений в части проявления самостоятельности, активности и инициативы. Причем в последние годы такое «присутствие» устойчиво нарастает. «Идет процесс так называемого расширения диспозитивного регулирования налоговых правоотношений»[1] [2].

А.В. Красюков называет эту тенденцию «диспозитивацией» налоговоправового регулирования, которая, по его мнению, обусловлена, прежде всего, значительным влиянием на предмет налогового права гражданскоправовых отношений, построенных на началах свободы, и «приводит не только к возможности выбора у налогоплательщика, но и к возникновению усмотрения у налоговых органов»[3] [4].

Диспозитивность - одна из форм выражения и реализации идеи свободы в праве. Этот вывод справедлив для всех отраслей права, включая и налоговое право. Наличие легитимной налоговой системы свидетельствует о демократичности и цивилизованности общества, которое ограничивает степень государственного вмешательства в частную жизнь: налоговые законы ограничивают право собственности, чтобы эту собственность гарантировать и защитить от притязаний любых третьих лиц, включая и само государство. Ведь налоговые нормы фиксируют границу публичноправовых обязанностей налогоплательщика, который должен отдавать в бюджет часть своего имущества (доходов), но не более того, что определено законом. Вся остальная собственность остается у налогоплательщиков.

И сегодня актуальны слова Адама Смита: «Для тех, кто их (налоги) выплачивает, это признак не рабства, но свободы». Данной позиции придерживается и современная западная наука: «Везде, где есть социальная организация, есть также и налог; а если его нет, то можно говорить о том, что существует почти полное рабство или крепостничество» . Устанавливая меру допустимого вмешательства государства в отношения частной собственности, налоговое право обеспечивает необходимый баланс публичных и частных интересов.

Участники налоговых отношений вправе действовать по своему усмотрению, но в пределах, очерченных нормами и принципами налогового права. «Закон устанавливает определенные рамки свободе волеизъявления сторон, за которые они выходить не вправе. Эти рамки устанавливаются императивными нормами права, содержащими категорические предписания, которые не могут быть заменены по усмотрению лиц другими условиями их поведения»[5]. Насколько узкими могут быть правовые рамки и до каких пределов должны простираться правовые ограничения. Очевидно, соотношение императивных и диспозитивных элементов неодинаково в различных отраслях права и определяется, прежде всего, публичноправовой или частноправовой природой последних. Эта традиция уходит корнями в римское право[6], которое исходило из того, что нормы публичного права должны соблюдаться при любых условиях и не могут быть изменены отдельными лицами, поскольку частная автономия имеет свои пределы, очерченные публичным правом[7] [8]. Широко известна максима Па- пиниана: Ius publicum privatorum pactis mutari non potest (публичное право нельзя изменять соглашениями частных лиц).

Содержание и формы проявления диспозитивности в сфере налогообложения детерминируются отраслевой спецификой налогового права. Диспозитивные начала используются здесь крайне ограниченно и осторожно. Субъекты налогового права не свободны в выборе своих «контрагентов». Подавляющее большинство налоговых норм императивны и представляют собой категорические предписания, жестко фиксирующие рамки дозволенного и должного поведения адресатов. В ст. 2 НК РФ налоговые правоотношения прямо определены законодателем как «властные».

Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ юридическая природа налоговых отношений характеризуется существенной спецификой, которая обусловлена их публично-правовым характером и конституционной обязанностью государства обеспечить равное налоговое бремя и защиту прав, свобод и законных интересов граждан и организаций как налогоплательщиков; указанная специфика определяет использование, главным образом, императивного метода налогово-правового регулирования, а также то, что свобода усмотрения субъектов налогового права связана наличием прямых нормативно-правовых предписаний законодательства о налогах и сборах .

В налоговом праве действует общеотраслевая презумпция императивности налогово-правовых предписаний, основанная на доминировании разрешительного типа правового регулирования: «дозволено только то, что разрешено законом». Это означает, что участники налоговых отношений не вправе самостоятельно, по своему усмотрению изменять (дополнять, конкретизировать) содержание налоговых норм, если такая возможность им прямо не предоставлена законом. Диспозитивные элементы здесь сводятся к минимуму. «Возникновение налоговых правоотношений непосредственно не зависит от усмотрения их субъектов, внутреннее отношение субъекта к налогово-правовому предписанию не способно оказать на него преобразующее воздействие, изменить ход его реализации по своему усмотрению, за исключением редких случаев, прямо предусмотренных законом» . Причем многие диспозитивные институты, упоминаемые в НК РФ, например, залог или представительство, представляют собой прямую рецепцию гражданско-правовых институтов в структуру налогового права.

Итак, налоговое право - отрасль публичного права с императивным методом правового регулирования. Этот тезис - верный по сути - нуждается в существенном уточнении. На наш взгляд, отнесение налогового права к разряду публично-правовых отраслей с императивным методом и идеологической основой в виде приоритетности публичных интересов - без подробных оговорок и выделения нюансов - будет подобна механике Исаака Ньютона, которая в целом верно отражает окружающую нас реальность, но лишь в самом «первом приближении». Более углубленный анализ физических явлений требует перехода к специальной теории относительности Альберта Эйнштейна, существенно корректирующей и дополняющей механистическую картину мира, предложенную Ньютоном. Аналогичная ситуация складывается и в налогово-правовой науке.

Очевидно, что в правовой системе нет и не может быть идеально «чистых» отраслей права, построенных по формуле «черное-белое». «Выделить какую-либо отрасль отечественного права, в которой присутствует исключительно императивный метод правового регулирования (либо исключительно диспозитивный), невозможно. - обоснованно замечает Д.В. Тютин. - В некоторых отраслях (в особенности в гражданском и в арбитражном процессах) затруднительно даже определить, какой именно метод правового регулирования представлен в большем объеме»[9] [10]. Заслуживает полной поддержки тезис о том, что «любая отрасль так или иначе включает в себя момент диспозитивности, присущий отраслям частным, и момент императивности, характерный для отраслей публичных»[11]. Публичные и частные интересы пронизывают всю правовую систему, все ее сегменты, переплетаясь и взаимодополняя друг друга. Таким же универсализмом обладают императивные и диспозитивные начала - можно говорить лишь о преобладании тех или иных в конкретной отрасли права. «Диспозитивность присуща всем отраслям права, но в разной степени и не принадлежит ни одной из них сугубо, - верно подчеркивают С.В. Булгакова и Н.В. По- бедова. - Сферой действия диспозитивного начала является вся система отношений субъектов»[12].

Таким образом, метод налогового права можно описать как преимущественно императивный с элементами диспозитивности. Большинство исследователей солидарны в том, что метод налогового права включает одновременно и императивную, и диспозитивную составляющие при безусловном доминировании первой над второй[13] [14]. Конституционный Суд РФ прямо указывает, что «налоговое законодательство не исключает действия в налоговых правоотношениях принципа диспозитивности и допускает возможность выбора налогоплательщиком того или иного метода учетной политики, применения налоговых льгот или отказа от них» . По мнению И.В. Мамоновой, с которым, безусловно, следует согласиться, «наличие диспозитивных элементов в налоговой системе - это стандартная практика, что подтверждается опытом зарубежных стран»[15]. Более того, в некоторых институтах и субинститутах налогового права диспозитивные начала преобладают (например, изменение срока уплаты налога; залог и поручительство как способы обеспечения налоговых обязательств; налоговый мониторинг).

Вместе с тем императивную направленность налогово-правового регулирования нельзя абсолютизировать, поскольку такая абсолютизация лишает законодателя необходимой гибкости и адаптивности в регламентации налоговых отношений. Ведь «удачное подключение диспозитивности к системе императивных средств регулирования общественных отношений позволяет решать проблему согласования, казалось бы, не стыкующихся интересов, найти компромисс»[16]. Присутствие (и признание) в сфере налогообложения не только публичных, но и частных интересов, поиск оптимального баланса между ними, а также устойчивая генетическая связь налогового и гражданского права составляют потенциальную основу и обоснование для включения диспозитивных начал в систему налогово-правого регулирования. Эту тенденцию усиливает непрерывное проникновение в сферу налоговых отношений частноправовых конструкций из смежных отраслей и институтов, а также становление собственного отраслевого инструментария диспозитивного характера.

Диспозитивное регулирование предполагает возможность свободного выбора участниками правового общения своего поведения в рамках и пределах, установленных законом. Как верно отмечает Е.В. Порохов, диспозитивность в налоговом праве представляет собой «вспомогательный способ организующего и регулирующего воздействия на поведение участников налоговых отношений, предполагающий свободу выбора участниками налоговых правоотношений своего будущего поведения в рамках разрешенной государством и нормативно-регламентированной налоговым правом си- туации»[17]. Препятствовать такому выбору или навязывать один из вариантов (пусть и оптимальный с точки зрения властного субъекта) недопустимо. Кроме того, автономия воли должна проявляться именно в «мире права», т. е. в сфере, урегулированной налоговыми нормами, но не в неправовых областях.

В этом контексте вряд ли можно согласиться с позицией В.Н. Соловьева, который усматривает диспозитивность в выборе субъекта «вступать ли ему в имущественные отношения, следствием которых станет возникновение обязанностей по уплате налогов и сборов»[18] [19]. Указанный выбор, связанный с обладанием объектами налогообложения, осуществляется в рамках правоотношений неналогового характера и частноправового характера, от которых налоговые отношения производны.

Следует согласиться с С.П. Бортниковым, который пишет: «Выбор налогоплательщиком объекта (да и сама возможность его появления) зависят от экономического интереса, цели гражданско-правовых операций, обстоятельств окружающей действительности. ... Сам налогоплательщик как субъект гражданских правоотношений, осознающий последствия своих

частноправовых трансакций, выбирает, какие принять блага и какие из

68

этого могут возникнуть налоговые последствия» .

Если норма или нормативно-логическая конструкция не допускают свободы выбора со стороны своих адресатов, они однозначно являются

императивными. В качестве иллюстрации приведем ряд наглядных примеров из судебной практики[20].

Так, Суд отметил, что ликвидация кредитора относится к основаниям, при наличии которых сумма кредиторской задолженности в силу п. 18 ст. 250 НК РФ должна включаться в состав внереализационных доходов именно в том периоде, когда организация-кредитор исключена из ЕГРЮЛ. Основания, по которым кредиторская задолженность как невозможная к взысканию подлежит включению в состав внереализационных доходов, перечислены в норме п. 18 ст. 250 НК РФ, не являющейся диспозитивной. Указанная норма не дает налогоплательщику права выбирать как основание, так и момент включения в состав внереализационных доходов конкретной суммы кредиторской задолженности. Налогоплательщик обязан учесть суммы задолженности, ставшие безнадежными к взысканию, в составе внереализационных доходов в определенный налоговый период, т. е. тогда, когда возникло одно из оснований, перечисленных в п. 18 ст. 250 НК РФ[21] [22].

Другой пример: Суд пришел к выводу о том, что периодом, в котором следует учитывать кредиторскую задолженность при ликвидации контрагента, признается тот, в котором возникло первое из предусмотренных п. 18 ст. 250 НК РФ оснований для ее учета. При этом у налогоплательщика отсутствует возможность выбирать период для учета такой задолженности, поскольку данная норма не является диспозитивной. Указанную задолженность налогоплательщик должен отражать в бухгалтерском и налоговом учете в момент исключения кредитора из ЕГРЮЛ, поскольку именно в этом периоде возникло основание для включения этой

71

суммы во внереализационные доходы .

Как видим, именно отсутствие возможности выбора варианта своего поведения обусловило выводы судов об императивном характере соответствующих налоговых норм.

С другой стороны, приведем дело, в котором Суд указал, что моментом осуществления внереализационных расходов (в том числе в виде сумм комиссионных сборов) признается либо дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров, либо дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последний день отчетного (налогового) периода. Указанная норма, по мнению Суда, является диспозитивной и предусматривает возможность использования банком любого из трех вариантов. Учетная политика, принятая заявителем, устанавливает, что в данном случае датой осуществле-

72

ния внереализационных расходов признается дата расчетов .

Функционально-целевое назначение диспозитивности в налоговом праве аналогично иным отраслям права. Это - преодоление фрагментации позитивного права, конкретизация налоговых норм и их приспособление к динамично изменяющимся социальным взаимодействиям, подключение частных лиц к процессам правообразования и правоприменения, эффективное балансирование публичных и частных интересов и т. д.

Кроме того, без использования диспозитивных начал немыслимо налоговое планирование, которое следует рассматривать как правомерную и целенаправленную деятельность заинтересованных лиц по оптимизации своих налоговых обязательств. На возможность выбора участниками налоговых правоотношений наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования неоднократно указывал Конституционный Суд РФ и другие российские суды . Мы полностью солидарны с А.В. Жигачевым, который пишет: «Проявления принципа диспозитивности в налоговых правоотношениях имеют основополагающее значение для налогового планирования, в том числе для обоснования самого права на налоговое планирование (под налоговым планированием мы понимаем совокупность правомерных и юридически обоснованных действий и решений налогоплательщика (налогового агента), направленных на построение приемлемой модели хозяйствования (взаимоотношений) с целью снижения размера налоговой нагрузки или оптимизации иных налогово-правовых обязанностей). Налоговое планирование предполагает поиск и выбор вариантов, правовых моделей. А выбор невозможен без

74

диспозитивности» .

Налоговое планирование охватывает широкий спектр финансовохозяйственных решений: от выбора контрагента по сделке (например, является ли контрагент контролируемой иностранной компанией; уплачивает ли он НДС или нет; какова его «налоговая история» в контексте добросо- [23] [24] [25] вестного исполнения налоговых обязательств и т. п.) до выбора налоговой юрисдикции.

К примеру, одним из проявлений диспозитивности в регулировании налоговых правоотношений, по мнению Конституционного Суда РФ, выступает право лиц, не являющихся плательщиками НДС, или налогоплательщиков, освобожденных от исполнения обязанностей налогоплательщика, связанных с его исчислением и уплатой, вступить в правоотношения по уплате данного налога. Тем самым лица, не являющиеся плательщиками НДС, имеют возможность выбора наиболее оптимального способа организации экономической деятельности и налогового планирования: они вправе либо сформировать цену товаров (работ, услуг) без учета сумм НДС и, соответственно, без выделения этих сумм в выставляемых покупателю счетах-фактурах, что повышает ценовую конкурентоспособность соответствующих товаров (работ, услуг), либо выставить контрагенту по конкретным операциям по реализации товаров (работ, услуг) счета- фактуры с выделением суммы НДС, притом что эта сумма НДС подлежит уплате в бюджет (п. 5. ст. 173 НК РФ).

Такое законодательное регулирование, считает Суд, направлено на согласование интересов государства и налогоплательщиков, покупателей и поставщиков товаров (работ, услуг) и определяет меру свободы усмотрения налогоплательщиков в процессе исполнения ими конституционной обязанности по уплате налогов, при которой они вправе самостоятельно

75

осуществлять налоговое планирование .

Не только организации и индивидуальные предприниматели, но также и физические лица, не являющиеся ИП, имеют многочисленные и правомерные возможности оптимизации налоговых обязательств. Так, например, социальные вычеты по НДФЛ предоставляются в размере фактически понесенных вами расходов. Однако общая сумма вычетов не может превышать 120 000 руб. в год - для расходов на собственное обучение, на лечение (за исключением дорогостоящего), на негосударственное пенсионное обеспечение и добровольное пенсионное страхование, на дополнительные страховые взносы на накопительную пенсию (абз. 3 пп. 3 п. 1, абз. 7 п. 2 ст. 219 НК РФ). При этом законодатель предоставляет налогоплательщику возможность самому определить, какие виды расходов и в каких суммах учитываются в пределах максимальной величины социального налогового вычета (п. 2 ст. 219 НК РФ). [26]

Рассматривая пределы диспозитивности в праве, мы указали на общеправовой принцип добросовестности и незлоупотребления правом как важный фактор, ограничивающий свободу усмотрения властных субъектов и частных лиц. Указанный тренд особенно значим для сферы налогообложения. Именно здесь категория «добросовестный налогоплательщик», впоследствии трансформированная в концепт «необоснованной налоговой выгоды», а также появление и бурное развитие надпозитивных судебных доктрин деловой цели, существа над формой, сделки по шагам, срывания «корпоративной вуали» и др., превратились в важнейший фактор эволюции всей системы налогово-правового регулирования. «Налоговое планирование, - подчеркивает Ханс Грибнау (Hans Gribnau), - должно быть не только законным, т. е. должно соответствовать не только правовым

76

нормам, но также и принципам права» .

В сообщении пресс-службы Конституционного Суда РФ «Об Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2005 г. № 169-О» содержится правовая позиция, определившая дальнейший вектор развития налогового права в нашей стране: «По смыслу ст. 17 (часть 3) Конституции РФ в нашей стране на конституционном уровне содержится запрет на злоупотребление субъективными правами в любой сфере общественной жизни. ... Наряду с позитивным обязыванием в налоговом праве может применяться и метод негативного обязывания, который предполагает обязывание налогоплательщика к определенному поведению с помощью общих запретов. Один из них - вытекающая из конституционных принципов обязанность налогоплательщика выполнять свои обязанности добросовестно» . Впоследствии Конституционный Суд РФ, прямо допуская действие в налоговых отношениях принципа диспозитивности, подчеркнул, что она «не должна использоваться для неправомерного сокращения налоговых поступлений в бюджет в результате злоупотребления налогоплательщиками

78

своими правомочиями» .

Субъекты налогового права, как правило, участвуют в налоговых отношениях не по своей воле, но в силу прямых предписаний закона. Основные налоговые обязанности (например, исчисление и уплата налогов, сборов и страховых взносов, подача налоговых деклараций и т. п.) возникают не вследствие односторонне-властных распоряжений налоговых органов и их должностных лиц, но непосредственно на основании налоговых зако- [27] [28] [29] нов; налогоплательщики должны самостоятельно и без дополнительных указаний исполнить соответствующие обязанности; при этом налоговые органы по общему правилу не инициируют возникновение налоговых отношений, связанных с уплатой налогов и сборов и не вправе их прекратить, тем более - не вправе освободить налогоплательщика от полной или частичной уплаты налога или сбора.

Как известно, свобода вступать или не вступать в гражданские правоотношения - основа диспозитивности в частном праве. Напротив, вследствие преобладания в сфере налогов и сборов публично-правовых начал, субъекты налогового права, в большинстве своем, независимо от своего желания обязаны вступить в налоговые правоотношения и придерживаться прописанной в законе нормативной модели. Вместе с тем в законодательстве о налогах и сборах встречаются модели правоотношений, которые возникают (изменяются, прекращаются) по воле их участников. Причем «инициаторами» могут выступать как властные субъекты, так и частные лица.

Таким образом, участники налоговых отношений - не механически послушные «винтики», лишенные всякой возможности выражать свою волю и проявлять личную инициативу. Идет ли речь о возражениях на акт выездной налоговой проверки, о зачете или возврате излишне уплаченных (взысканных) сумм налогов или же об обжаловании незаконного акта налогового органа, первоначальный «импульс» к установлению правоотношения дает воля конкретного субъекта налогового права. В рамках таких взаимодействий «внутренним источником развития налоговых отношений является не только государственная власть, но и деятельность, воля субъектов, их субъективное право»[30].

Инициация налогового правоотношения, основанная на диспозитивных конструкциях, может исходить:

от самого налогоплательщика (например, по просьбе налогопла- тельщика-организации, в отношении которого было принято решение о наложении ареста на имущество, налоговый орган вправе заменить арест имущества на залог имущества - п. 12.1 ст. 77 НК РФ; на основании заявления организации о проведении налогового мониторинга налоговым органом принимается соответствующее решение - пп. 2, 3 ст. 105.26 НК РФ);

от налогового органа (например, при проведении камеральной налоговой проверки налоговой декларации (расчета), в которой заявлена сумма полученного в соответствующем отчетном (налоговом) периоде убытка, налоговый орган вправе требовать у налогоплательщика представить в течение пяти дней необходимые пояснения, обосновывающие размер полученного убытка - п. 3 ст. 88 НК РФ);

• альтернативно от налогоплательщика или от налогового органа (например, по предложению налоговых органов или налогоплательщиков можно провести совместную сверку уплаченных налогоплательщиком налогов и сборов - абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ).

В некоторых случаях правоотношение возникает в результате взаимных действий и согласований субъектов налогового права. Так, например, в силу абзаца второго п. 3.1 ст. 61 НК РФ, при рассмотрении заявления заинтересованного лица о предоставлении ему отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора и заявления о предоставлении инвестиционного налогового кредита орган, уполномоченный принимать решения об изменении сроков уплаты налогов и сборов, вправе предложить указанному лицу предусмотренные законом иные условия предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога и (или) сбора и инвестиционного налогового кредита, которые принимаются по согласованию с заинтересованным лицом.

Как видим, субъекты налогового права могут вступать в налоговые правоотношения и по свой воле. В налоговых нормах присутствуют основания для проявления инициативы и индивидуально-правового творчества, хотя они значительно ограничены по сравнению с отраслями частного права. По словам С.В. Запольского, в налоговом праве предусмотрены ситуации, когда «юридическое или физическое лицо обладает правовой инициативой, правом требования и гарантиями защиты своих прав, в том числе и в судебном порядке, тогда как “сторона государства” находится в позиции обязанного (должника) и несет ответственность за уклонение от предписанного законом»[31]. Это, разумеется, не отрицает того факта, что большинство моделей налоговых правоотношений четко прописано в законе, а от их участников требуется точно следовать установленным нормативным требованиям.

Инициация налоговых правоотношений по усмотрению его участников, как правило, связана с реализацией последними субъективных прав и законных интересов. В этом контексте актуален вывод С.С. Алексеева о том, что «самое существенное в механизме диспозитивного правового регулирования заключается в том, что здесь центральным звеном в сложных комплексах юридических средств становится субъективное право (не сводимое к одному лишь праву требования, а имеющее свое положительное содержание, которое и должно реализовываться на завершающей стадии механизма)»[32].

Формой выражения и закрепления субъективных прав налогоплательщиков и иных участников налоговых отношений выступают, прежде всего, управомочивающие нормы. Следует поддержать тезис Ю.В. Старых о том, что природа управомочивающих налогово-правовых норм уже сама по себе предполагает некоторую альтернативность решений их адресатов[33]. «Все виды управомочивающих норм - это непосредственные правовые средства, с помощью которых диспозитивность в широком смысле находит своё воплощение в праве»[34]. Управомочивающие (дозволяющие) нормы разрешают участникам налоговых отношений по своему усмотрению и в рамках закона осуществлять субъективные права. Субъект права, по словам В.Д. Сорокина, сам решает, использовать или нет предоставленное ему правомочие, руководствуясь при этом чисто субъективными соображениями и не испытывая никакого обязывающего воздействия со стороны права[35]. Предоставленная законом возможность гарантируется соответствующими обязанностями других лиц.

В момент реализации управомочивающей нормы закрепленное в ней правомочие из потенциальной возможности превращается в субъективное право, принадлежащее конкретному лицу в конкретном правоотношении[36]. В отличие от юридических обязанностей и запретов субъективное право есть то, от осуществления чего лицо может отказаться без угрозы негативных последствий. Таким образом, управомочивающие нормы предоставляют адресату возможность по своему усмотрению решать, реализовать или нет нормативное предписание в конкретной ситуации. Действует принцип nemo jure suo uti cogitur («никто не обязан пользоваться своим правом»).

В качестве примеров субъективных прав, наиболее ярко иллюстрирующих диспозитивные начала в налоговом праве, обычно указывают на право налогоплательщика по своему выбору определять налоговую и учетную политику, использовать налоговые льготы, участвовать в налоговых правоотношениях лично либо через представителя[37]. Так, положение абз. 3 п. 7 ст. 45 НК РФ о том, что по предложению налоговых органов или налогоплательщиков можно провести совместную сверку уплаченных налогоплательщиком налогов, выступает наглядной иллюстрацией нормативного закрепления инициативы субъектов (причем как властных, так и частных) в качестве «движущей силы» в возникновении налогового правоотношения.

В случаях, когда отказ от использования льготы или приостановление ее использования налогоплательщиком законом не допускается, использование такой льготы относится к обязанности налогоплательщика.

В качестве примера рассмотрим ст. 149 НК РФ, где перечислены операции, не подлежащие обложению НДС. Причем отказаться от применения налоговых освобождений в отношении операций, указанных в пп. 1 и 2 ст. 149 НК РФ, налогоплательщики не вправе; что же касается операций, предусмотренных в п. 3 ст. 149 НК РФ, то налогоплательщики вправе отказаться от освобождения таких операций от налогообложения, но лишь при соблюдении определенных условий (п. 5 ст. 149). С чем мы имеем дело в подобных случаях - с субъективными правами или с обязанностями. Согласно п. 2 ст. 56 НК РФ «налогоплательщик вправе отказаться от использования льготы либо приостановить ее использование на один или несколько налоговых периодов, если иное не предусмотрено настоящим Кодексом». Соответственно, нормы, устанавливающие налоговые льготы, отказаться от использования или приостановить действие которых возможно, пусть и в особом порядке, носят управомочивающий характер; в то же время нормы, устанавливающие налоговые льготы, от реализации которых нельзя отказаться, носят обязывающий характер, и осуществление таких льгот трансформируется в позитивную обязанность налогоплательщика.

Диспозитивность нельзя рассматривать лишь в контексте фигуры исключительно частного лица. Закон предусматривает также целый ряд односторонне-властных актов налоговых органов, в которых проявляются элементы дискреционного усмотрения.

К примеру, по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном (на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки) приостановлении уплаты суммы задолженности заинтересованным лицом (п. 6 ст. 64 НК РФ). При необходимости уполномоченные должностные лица налоговых органов, осуществляющие ВНП, могут проводить инвентаризацию имущества налогоплательщика, а также производить осмотр производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения (п. 13 ст. 89 НК РФ). Показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - в других случаях (п. 4 ст. 90 НК РФ). Эти примеры можно продолжать и далее.

Таким образом, дискреционные полномочия налоговых органов, предусмотренные законом или вытекающие из интерпретации налоговых норм, также следует относить к диспозитивным проявлениям в налоговом праве.

Безусловно, основу диспозитивности составляет категория субъективного права. Вместе с тем диспозитивность неверно ограничивать исключительно сферой реализации субъективных прав. «Возлагая на субъектов права обязанность совершить определенные активные действия, законодатель заинтересован в том, чтобы эти действия были исполнены надлежащим образом и общественно полезная цель была достигнута, - подчеркивает А.С. Скударнов. - Поэтому в отдельных случаях, несмотря на императивный и обязательный характер таких норм, законодатель в обязывающих нормах предоставляет субъектам права возможность по своему усмотрению выбрать наиболее эффективный вариант их испол-

87

нения» .

В частности, в налоговом праве диспозитивные начала зачастую вводятся именно для того, чтобы обязанное лицо могло выбрать для себя наиболее оптимальный способ исполнения правовой обязанности.

К примеру, в силу п. 7 ст. 174 НК РФ иностранная организация, имеющая на территории РФ несколько обособленных подразделений, вправе самостоятельно выбирать подразделение, по месту учета в налоговом органе которого она будет представлять налоговые декларации и уплачивать НДС в целом по операциям всех находящихся на территории РФ ее обособленных подразделений. Данная норма не является упровомо- чивающей, ведь от реализации управомочивающей нормы и, соответственно, от осуществления своего субъективного права всегда можно отказаться; в то же время, согласно нормативной модели, описанной в п. 7 ст. 174 НК РФ, адресат обязан выполнить предписание законодателя, но при этом он может выбрать самый удобный для себя (и для реализации своих частных интересов) вариант реализации этой обязанности. Как видим, перед нами - обязывающая норма с диспозитивным элементом.

Еще один яркий пример - возможность выбора налогоплательщиками объекта налогообложения в рамках упрощенной системы налогообложения. Норма, закрепленная в ст. 346.14 НК РФ, носит в целом обязывающий характер, так как лицо, перешедшее на специальный режим налогообложения, должно сделать свой выбор, т. е оно не вправе отказаться от исполнения нормативного предписания. Но обязывающая норма содержит альтернативу в части выбора объекта налогообложения, что привносит в нее диспозитивный элемент. [38]

К неимперативным нормам мы относим как нормы с открытым содержанием, так и нормы с вариативной структурой. Обе категории присутствуют в законодательстве о налогах и сборах, представляя собой разнообразные формы выражения диспозитивности в налоговом праве.

В частности, элементы свободной интерпретации можно обнаружить в процессе реализации правовых принципов, которые в силу ряда специфических качеств (открытая структура, многомерность содержания, аксиологический и идеологический характер, сочетание прямого и неписаного способов изложения и пр.) относятся к наименее детализированным юридическим феноменам. Речь идет о принципах справедливости, всеобщности, равенства, верховенства прав человека, социальной солидарности, соразмерности, определенности, незлоупотребения правом и др. Официальная легализация принципов налогового права может быть различной: часть из них формулируется как специализированные налоговые нормы, другие лишь называются (упоминаются) в источниках налогового права, третьи индуктивно выводятся из контекста целого ряда правовых норм и институтов.

В процессе официальной легализации в тексте источника налогового права принцип налогового права можно лишь контурно обозначить - с той или иной степенью определенности, а сформулировать его исчерпывающим образом вряд ли возможно. Поэтому по сравнению с иными налоговыми нормами принципы формулируются наиболее абстрактно, без подробной детализации. «Принципы имеют довольно сложное строение, состоящее из разнообразных юридических императивов, которые тесно взаимосвязаны и взаимодействуют между собой»[39] [40]. Содержание принципов значительно шире их текстуального выражения в законодательстве и «не ограничивается только формулировкой в конкретной норме, а выражается в других нормах права, сформировавшихся под влиянием данного принципа» . Они характеризуются «высоким потенциалом разностороннего развития посредством формирования развивающихся представлений о них» и в большей степени, чем конкретные нормы, подвержены трансформации в процессе истолкования[41].

В отличие от норм-предписаний, которые «должны трактоваться предельно узко и смысл которых не может постигаться вне рамок буквального толкования»[42] [43] [44], принципы налогового права характеризует большая информационная насыщенность, смысловая емкость, открытая структура. Благодаря открытой структуре принцип всегда вмещает в себя больше возможностей, чем ординарная налоговая норма. Их содержание раскрывается путем кропотливой интерпретационной работы многих субъектов налогового права, прежде всего судов. Каждый принцип - не просто оценочная, но «супероценочная» категория; он требует от всех участников налоговых отношений непрестанной и трудоемкой интерпретационной работы по выявлению своего смысла и содержания. Причем такую интерпретацию никогда нельзя считать завершенной; содержание правового принципа многогранно и развивается вместе с эволюцией налогово-правовой науки и практики. Творческий характер такой интерпретации, основанной в значительной степени на субъективном восприятии субъектом-интерпретатором релевантных правовых и внеправовых факторов, не вызывает сомнений.

Как специфическое проявление диспозитивности в налоговых отношениях можно рассматривать также оценочные налогово-правовые категории, которые предполагают «определенную степень усмотрения правоприменителей, некоторую свободу и “автономию” их действий и решений, исходя из юридически значимых признаков и обстоятельств конкретной

92

ситуации» .

Оценочными являются понятия с открытой структурой, допускающие их конкретизацию участниками налоговых правоотношений. Согласно правовой позиции Конституционного Суда РФ наличие в законе общих оценочных понятий само по себе не свидетельствует об их неопределенности: поскольку нормы законодательства о налогах и сборах различны по характеру и значению, пределы детализации таких налоговых норм определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций .

В законодательстве о налогах и сборах используются десятки оценочных понятий, и наблюдается тенденция устойчивого роста их общего количества. В них находят отражение различные налоговозначимые явления, а именно: субъекты (например, не заинтересованные в исходе дела физические лица - п. 3 ст. 98; лицо, извещенное надлежащим образом, - п. 2 ст. 101; аналогичные налогоплательщики - п. 7 ст. 166); предметы, вещи, иные объекты (например, имущество, предназначенное для повседневного личного пользования - подп. 6 п. 5 ст. 47; необходимые документы - п. 1 ст. 93; вспомогательные работы (услуги) - п. 3 ст. 148; передовая техника и технологии - п. 2 ст. 257; обоснованные расходы - п. 1 ст. 252; обычные расходы - ст. 275.1); информация (например, другие необходимые сведения - п. 8 ст. 101; заведомо недостоверные сведения - п. 2 ст. 126; заведомо ложные показания - ст. 128; заведомо ложный перевод - ст. 129); действия (бездействие), причины действий (например, ненадлежащее исполнение обязанностей - п. 2 ст. 22; достаточные основания - подп. 3 п. 1 ст. 31; исключительные случаи - п. 6 ст. 89, п. 2 ст. 230; обоснованная необходимость - п. 2 ст. 93.1; уважительные причины - п. 3 ст. 46, п. 2 ст. 48, п. 1 ст. 115, п. 2 ст. 139; активное противодействие - п. 1.1 ст. 113; аналогичные основания - п. 2 ст. 257; личные нужды - п. 2 ст. 333.2); сроки, временные интервалы, периодичность (например, незамедлительно - п. 8 ст. 83; заблаговременно - п. 7 ст. 101.4; регулярно - п. 2 ст. 306); условия, ситуации, обстоятельства (например, существенные для дела факты и обстоятельства - подп. 7 п. 2 ст. 99; тяжелые личные или семейные обстоятельства - подп. 1 п. 1 ст. 112; непреодолимое препятствие - п. 1.1 ст. 113; обычные условия - п. 3 ст. 212; имущественное положение - п. 2 ст. 333.20, п. 2 ст. 333.22 НК РФ) и т. д.

Содержание оценочных понятий исчерпывающе не определено законодателем в источниках налогового права, причем это сделано вполне осознанно, т. е. целенаправленно. Стандарт поведения, выраженный в нормах с оценочными понятиями, «многозначен, в процессе его восприятия возможны разнонаправленные ассоциации и вариативные представления

94

о той реальности, которая отражена в нормативном правовом тексте» . В одних случаях законодатель предлагает примерный перечень признаков оценочного понятия, в других - указывает на общие критерии, которые должны учитываться при его идентификации в процессе правоприменения, в-третьих - вообще никак не конкретизирует его в нормативных текстах.

Содержание оценочных понятий не является раз и навсегда заданной величиной, но постоянно эволюционирует; оно многогранно и развивается вместе с развитием правовой доктрины и практики; сколько бы новых признаков не выделялось в процессе применения нормы, они не в силах исчерпать логическую структуру оценочного понятия. Открытая структура позволяет заинтересованным лицам дополнять оценочное понятие новыми признаками.

Конкретизация оценочных понятий, установление их объема и содержания осуществляются в процессе реализации налогово-правовой нормы. [45]

Субъектами конкретизации могут выступать как частные лица, так и властные субъекты. К примеру, обоснованность тех или иных расходов применительно к налогообложению доходов (прибыли) первоначально оценивается налогоплательщиками - именно они на основе объективных критериев и собственного правосознания определяют, включаются ли затраты в объем понятия «обоснованные расходы». Затем, на этапе налогового контроля, оценку произведенных расходов с точки зрения их обоснованности осуществляют налоговые органы. Далее к этому процессу могут подключаться суды, оценка которых носит окончательный характер. Причем субъектинтерпретатор не ограничивается приложением нормы к конкретной ситуации (т. е. простым сравнением факта и нормативной модели), но идет дальше, творчески развивая положения закона и формулируя на основе правовых и внеправовых факторов свое собственное понимание оценочного понятия.

Таким образом, законодатель сознательно не конкретизирует оценочные понятия, «делегируя» такие возможности адресатам налоговых норм. При умелом использовании они помогают преодолевать излишний формализм и консервативность законодательства о налогах и сборах, позволяют учитывать индивидуальные особенности конкретной ситуации и обеспечивают, с одной стороны, компактность, а с другой - полноту регламентации налоговых отношений.

При невозможности охватить точным понятием все многообразие описываемых явлений реальной альтернативой оценочного понятия выступает пробел либо законодательная инфляция. Оперативно реагируя на изменения общественных отношений и адаптируя к ним нормы налогового права, оценочные понятия выступают связующим звеном между абстрактной нормативной моделью и реальностью повседневной жизни. Поэтому оценочные понятия не столько порождают неопределенность в праве, сколько служат инструментом ее преодоления. Кроме того, открытая структура оценочных понятий избавляет законодателя от необходимости вносить постоянные изменения в законодательство, способствуя его стабилизации и поддерживая конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования.

В законодательстве о налогах и сборах используются нормы с открытыми перечнями, которые содержат неисчерпывающее перечисление частей или признаков определяемых понятий. По мнению Аниты Нашиц, такой прием юридической техники «делает правило более понятным для субъектов права, в большинстве своем неспециалистам в области права»[46]. С использованием открытых перечней сформулированы такие понятия, как «взаимозависимые лица» (ст. 20), «обстоятельства, имеющие существенное значение для определения результатов сделки» (п. 12 ст. 40) и др.

Открытый перечень позволяет адресатам нормы мотивированно дополнять его новыми элементами. К примеру, круг обстоятельств, смягчающих ответственность за совершение налогового правонарушения, определен законодателем в виде открытого перечня с использованием указания на «иные обстоятельства» (п. 1 ст. 112 НК РФ). В настоящее время сформирована обширная практика применения этой нормы налогоплательщиками, судами и налоговыми органами, в результате чего многие смягчающие обстоятельства, выявленные в процессе правоприменения, приобрели общепризнанный характер, и их легитимность сомнению не подвергается. Помимо положений, нормативно закрепленных в п. 1 и 4 ст. 112 НК РФ, институт смягчающих обстоятельств в налоговом праве включает также многочисленные обстоятельства, выявленные и признанные смягчающими в рамках рассмотрения конкретных дел. Это, в частности, совершение налогового правонарушения впервые; отсутствие умысла, т. е. совершение правонарушения по неосторожности; тяжелое финансовое положение налогоплательщика; незначительность нарушения и его вредных последствий; отсутствие недоимки, иного ущерба; социально значимый статус налогоплательщика; «технические» проблемы налогоплательщика; самостоятельное выявление и исправление ошибок в налоговой декларации и т. п. Открытое содержание налоговой нормы, установленной законодателем в п. 1 ст. 112 НК РФ, позволяет регулярно расширять перечень смягчающих обстоятельств за счет новых правоположений, выработанных и апробированных практикой.

В какой-то мере отказ от закрытого перечня при дефинировании юридического понятия продуцирует неопределенность в праве. Вместе с тем такое законодательное решение оправдано необходимостью учесть все возможные варианты, нюансы и ситуации, т. е. избежать фрагментации в правовом регулировании. Норма с закрытым перечнем всегда несет в себе риск того, что какие-то релевантные обстоятельства окажутся упущенными и возникнет пробел.

К примеру, основания и порядок возврата государственной пошлины сформулированы законодателем в виде четких, закрытых перечней (ст. 333.40 НК РФ). При этом вопрос о возврате госпошлины за предоставление лицензии на розничную продажу алкогольной продукции, если в предоставлении такой лицензии было отказано, остался неурегулированным и спровоцировал серию судебных разбирательств вплоть до Конституционного Суда РФ[47].

Другой пример: первоначальная редакция п. 1 ст. 111 НК РФ содержала исчерпывающий перечень обстоятельств, исключающих вину лица в совершении налогового правонарушения. Это нарушало принцип виновной ответственности, ведь для признания лица виновным вместо установления его вины было необходимо и достаточно установить отсутствие обстоятельств, перечисленных в ст. 111 НК РФ. Получалась абсурдная ситуация: если даже суд устанавливал отсутствие вины лица в совершении правонарушения в обстоятельствах, формально не вписывающихся в ограниченный перечень ст. 111 НК РФ, он не имел нормативного основания для освобождения такого лица от налоговой ответственности. Позднее законодатель «признал» свое упущение и дополнил п. 1 ст. 111 НК РФ подп. 4, позволяющим судам или налоговым органам, рассматривающим дело, признавать «иные обстоятельства» исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения . В данных примерах точность налогово-правового регулирования была достигнута в ущерб его полноте (беспробельности). Но жизнь, как мы видим, оказалась намного богаче детализированных и закрытых нормативных моделей.

Еще один пример диспозитивности в налоговом праве - нормы с неопределенными и относительно-определенными сроками. Они дают адресату возможность выбрать по своему усмотрению наиболее соответствующий своим интересам темпоральный вариант поведения. Так, например, применительно к упрощенной системе налогообложения «убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет» (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).

Законодатель может структурировать подобные нормы по-разному:

• установить нижнюю границу срока (например, «консолидированная группа налогоплательщиков создается не менее чем на пять налоговых периодов по налогу на прибыль организаций» - п. 7 ст. 25.2 НК РФ);

• установить верхнюю границу срока (например, «резервы могут создаваться на срок не более пяти лет» - п. 1 ст. 267.1 НК РФ);

• установить нижнюю и верхнюю границы срока одновременно (например, «инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до пяти лет» - п. 1 ст. 66 НК РФ);

• установить срок с использованием оценочного понятия (например, «в пределах непродолжительного периода времени» - подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ). [48]

Диспозитивность может быть выражена нормами с альтернативными гипотезами, диспозициями, санкциями. К примеру, налог может быть уплачен в наличной или безналичной форме (п. 4 ст. 58 НК РФ). Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена по одному или нескольким налогам (п. 3 ст. 64 НК РФ). При наличии у иностранной организации нескольких объектов недвижимого имущества, признаваемых объектами налогообложения, сведения об участниках этой иностранной организации могут быть представлены в налоговый орган по месту нахождения одного из объектов имущества по выбору этого лица (п. 3.2 ст. 23 НК РФ). Еще пример: при залоге имущество может оставаться у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя налоговому органу (залогодержателю) с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества (п. 5 ст. 73). Следующий пример касается формы сообщений, которые налогоплательщики обязаны представлять в налоговые органы: согласно п. 7 ст. 23 НК РФ такие сообщения могут быть представлены лично или через представителя, направлены по почте заказным письмом, переданы в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. В подобных вариативных ситуациях выбор наиболее удобной альтернативы остается полностью в руках заинтересованного субъекта.

Нужно подчеркнуть, что «альтернативные» нормы могут быть как императивными, так и диспозитивными. Главный критерий их разграничения - свобода усмотрения адресата нормы в выборе одного из альтернативных вариантов поведения без каких-либо негативных для себя правовых последствий. Если такая свобода отсутствует, то нельзя говорить о диспозитивном характере нормативной модели. Поэтому нельзя согласиться с Д.С. Барзиловым, который относит к элементам диспозитивности возложение на налоговые органы и налоговых агентов обязанности по ис-

98

числению некоторых налогов .

Рассмотрим пример, связанный с приостановлением исполнения вступившего в силу решения налогового органа, вынесенного в порядке, предусмотренном статьей 101 НК РФ, в случае подачи жалобы в вышестоящий налоговый орган. По общему правилу такое приостановление не допускается. Но Закон предусматривает возможность отступить от общей нормативной модели и приостановить исполнение соответствующего решения: основанием такого «отступления» является предоставление заявителем банковской гарантии, по которой банк обязуется уплатить денежную сумму в размере налога, сбора, пеней, штрафа, не уплаченных по обжалуемому решению (п. 5 ст. 138 НК РФ). [49]

Вышестоящий налоговый орган, рассматривающий жалобу, в течение пяти дней со дня получения заявления о приостановлении исполнения обжалуемого решения принимает одно из следующих решений: 1) о приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения; 2) об отказе в приостановлении исполнения решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. Поскольку основания для отказа императивно установлены в тексте Закона (несоответствие банковской гарантии установленным требованиям), то какая-либо свобода усмотрения у правоприменителя отсутствует. После проверки банковской гарантии налоговый орган обязан принять вполне определенное решение на основании установленных «исходных данных», а именно: если банковская гарантия не соответствует установленным требованиям - отказать заявителю, если соответствует - приостановить исполнение решения. Как мы видим, формально альтернативная налоговая норма при ближайшем рассмотрении оказывается императивной.

Иногда законодатель обращается к диспозитивным моделям с целью преодоления фактической неопределенности, которую проблематично устранить иными средствами. Адресатами подобных диспозитивных конструкций могут выступать как властные субъекты, так и частные лица.

К примеру, в силу п. 4 ст. 252 НК РФ, «если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты». К таким затратам, например, относятся оплата юридических услуг при рассмотрении спора в судах, которую с равным успехом можно учесть и как внереализационные расходы, и как прочие расходы, связанные с производством и реализацией. С учетом сложившейся неопределенности выбор остается за налогоплательщиком. Суды признают правомерным любой из указанных вариантов учета расходов . При этом порядок отнесения тех или иных затрат к конкретной группе расходов налогоплательщик должен отразить в своей учетной политике. [50]

Нередко диспозитивность проявляется в возможности заинтересованного лица отступить от некоторой общей модели. Разумеется, и общий порядок, и возможные отступления от него должны быть предусмотрены Законом. Наглядный пример - предусмотренная законом альтернатива между общим и специальным режимами налогообложения. Налогоплательщик, отвечающий определенным критериям, вправе по своему усмотрению выбрать оптимальный для себя налоговый режим с учетом специфики своей хозяйственной деятельности. Переход с одного налогового режима на другой носит исключительно добровольный характер, причем инициатива возникновения соответствующих правоотношений исходит исключительно от самого налогоплательщика.

Другой пример - обычный и заявительный порядок возмещения НДС. По общему правилу зачет (возврат) суммы НДС, заявленной к возмещению в налоговой декларации, осуществляется после камеральной налоговой проверки соответствующей декларации. Общая модель требует значительной протяженности во времени - «режим ожидания» для налогоплательщика может затянуться на четыре месяца (три месяца на КНП плюс один месяц непосредственно на возврат налога). Чтобы исключить временные издержки, Закон предлагает налогоплательщику «ускоренную» процедуру: возврат налога осуществляется в заявительном порядке, т. е. до окончания КНП, если налогоплательщик представит в налоговый орган банковскую гарантию, предусматривающую обязательство банка на основании требования налогового органа уплатить в бюджет за налогоплательщика суммы налога, излишне полученные им (зачтенные ему) в результате возмещения налога в заявительном порядке, если решение о возмещении суммы налога, заявленной к возмещению, в заявительном порядке будет отменено полностью или частично в случаях, предусмотренных ст. 176.1 НК РФ.

В то время как общий порядок, по обоснованному замечанию А.В. Красюкова, «создает дополнительные трудности для бизнеса налогоплательщиков, вынужденных ждать возврата своих денежных средств и искать другие источники финансирования», заявительный порядок позволяет существенно ускорить возмещение суммы налога: «В данной ситуации и государство ничем не рискует, возмещая НДС до проверки, и налогоплательщик не ждет возврата своих денежных средств» . В силу

п. 12 ст. 176.1 НК РФ в случае, если при проведении КНП не были выявлены нарушения законодательства о налогах и сборах, налоговый орган в течение семи дней после окончания проверки обязан письменно сообщить налогоплательщику об окончании налоговой проверки и об отсутствии вы- [51] явленных нарушений законодательства о налогах и сборах. Кроме того, налоговый орган обязан направить в банк, выдавший указанную банковскую гарантию, письменное заявление об освобождении его от обязательств по этой банковской гарантии не позднее дня, следующего за днем направления налогоплательщику, представившему банковскую гарантию, вышеуказанного сообщения.