Проблематика дискреции в праве исключительно актуальна, прежде всего, из-за неизбежных рисков и угроз, которые она продуцирует. Сегодня дискреционные элементы широко представлены в отраслях частного и публичного права. Налоговое право не является исключением. При этом диспозитивные проявления в налоговом праве могут охватывать как властные субъекты (территориальные образования, государственные и муниципальные органы, должностные лица), так и частные лица. «Действие принципа диспозитивности в налоговом праве реализуется в отношении всех субъектов налогового правоотношения. В Налоговом кодексе РФ присутствует диспозитивное регулирование прав и обязанностей как налого-

192

плательщиков, так и налоговых органов» .

Мы рассматриваем дискрецию (дискреционную власть, дискреционные полномочия) как особую разновидность диспозитивности. В этом контексте «актуальным представляется преодоление сложившегося в правовой теории и практике стереотипа, в соответствии с которым диспозитивность все еще рассматривается в качестве принципа, присущего исключительно частным субъектам. Такое восприятие диспозитивности уже не

193

соответствует реалиям современного развития» .

Полагаем, следует поддержать постановку вопроса о существовании в праве «автономии в широком смысле этого слова, т. е. установленной законом возможности действовать в той или иной конкретной сфере монопольно, самостоятельно и независимо от других лиц», что ведет к признанию того факта, что «автономия в широком смысле свойственна не только субъектам частного права, но и субъектам публичного права»[1] [2] [3]. Такую позицию разделяют многие отечественные правоведы. В частности, Р.Г. Валиев пишет: «В контексте диспозитивных норм права можно выделять не только инициативу частных субъектов, но и нормативно обусловленную инициативу властных публичных субъектов права, выражающуюся в дискреционных полномочиях властных публичных субъектов (от фр. discretionnaire - зависящий от личного усмотрения)»[4]. А.Ю. Афанасьев подчеркивает зависимость дискреционности от диспозитивности, как частное от общего[5] [6] [7] [8].

Вместе с тем отдельные авторы полагают, что диспозитивность как правовая технология применима лишь в отношении частных лиц, но не к государству и его органам , а административный акт не может являться средством реализации диспозитивных начал, так как он основан на компетенции и не позволяет властным субъектам «уклоняться» от реализации предусмотренных полномочий . Вряд ли такая позиция заслуживает поддержки, ведь дискреция как особая форма управленческой деятельности как раз и означает возможность властного субъекта действовать по своему усмотрению в зависимости от складывающейся ситуации, нередко включая и «право на бездействие».

Таким образом, диспозитивность характеризуется универсальным характером не только в отношении нормативных сегментов системы права (отрасли, подотрасли, институты, нормативно-логические конструкции), но и в отношении различных категорий субъектов. «Свобода усмотрения как проявление диспозитивности характерна не только для “управляемых” субъектов права, но и для “управляющих”, властных субъектов права, - констатирует Е.Н. Чуракова. - Правовое регулирование деятельности субъектов, наделенных властными полномочиями, не всегда исчерпывается установлением в законодательстве запретов и ограничений. Иногда объем правомочий таких субъектов определяется посредством дозволений, т. е.

199

с помощью диспозитивного метода» .

Как соотносятся между собой категории «дискреция» и «усмотрение». Полагаем, они имеют общую природу и могут использоваться как взаимозаменяемые. Многое зависит от позиции конкретного автора. В настоящей работе мы рассматриваем категорию «усмотрение» как более широкий концепт, характеризующий феномен диспозитивности в целом и универсально применимый ко всем участникам правового общения. Что же касается терминов «дискреция», «дискреционный» и производных от них, то они будут применяться исключительно для характеристики статуса властных субъектов, чтобы подчеркнуть специфику применения диспозитивных начал в отношении последних. Разумеется, такое «разграничение» достаточно условно. В конце концов «дискреция» в подавляющем большинстве трудов определяется именно через «усмотрение», т. е. категория «усмотрение» выступает здесь родовым понятием.

Заметим, что элементы усмотрения как возможность (и обязанность) проявления активности, инициативы, творчества, нестандартного подхода к решению вопроса могут (и должны) сопровождать любые процессы правотворчества, толкования права и правоприменения. В этом смысле можно говорить о дискреции в широком смысле слова, т. е. о дискреции, которая не требует официальной легализации и в большинстве своем характеризует любую интеллектуально-волевую деятельность людей. Еще В.Н. Дубо- вицкий рассматривал усмотрение в широком, общесоциальном, понимании как всякое решение, мнение, заключение вообще[9]. В этом контексте «феномен усмотрения пронизывает всю человеческую практику и может считаться одним из краеугольных камней теории человеческой деятельности, характеризующих сознательное ее начало»[10]. Что же касается дискреции в узком значении, как особого юридического инструментария, то отечественными и зарубежными авторами разработаны многочисленные (и разнообразные) подходы и дефиниции[11].

По критерию правоприменяющего субъекта принято подразделять дискрецию на законодательную, судейскую и административную. В сфере налогообложения присутствуют все указанные разновидности, но в целях настоящего исследования мы ограничимся рассмотрением административной дискреции, т. е. дискреции в рамках налогового администрирования.

В зарубежной правовой науке проблематика дискреции активно исследуется, прежде всего, в контексте судебного усмотрения и при общем доминировании социологических и логико-семантических правовых школ и традиций[12]. Основные дискуссии разворачиваются не о допустимости дискреции как таковой: в административных практиках она фактически никем не оспаривается, но вокруг пределов и объема (диапазона) осуществления дискреционных полномочий. Конкретные подходы и дефиниции зависят от исходного правопонимания конкретных авторов. Наиболее известным исследователем является Кеннет Дэвис (Kenneth Davis), по мнению которого «должностное лицо обладает усмотрением всякий раз, когда допустимые пределы его полномочий оставляют его свободным осуществлять выбор между возможными направлениями действия либо бездействием»[13]. Для Аарона Барака (Aharon Barak), дискреция - это «полномочие, данное лицу, которое обладает властью выбирать между двумя или более альтернативами, когда каждая из альтернатив законна»[14] [15]. Как полагает Гарольд Пепински (Harold Pepinsky), дискреция вытекает из подотчетности (accountability), которая, в свою очередь, означает «необходимость отвечать за свои действия (или бездействие). ... Ведь привлекать к ответственности имеет смысл лишь того, у кого есть выбор поступить иначе» . В конечном счете автор приходит к выводу, что «дискреция просто- напросто равнозначна вариациям (расхождениям) в решениях, которые сторонний наблюдатель не в состоянии объяснить»[16].

Применительно к налоговому праву Анна Паула Дорадо (Ana Paula Dourado) определяет административную дискрецию как «выбор между двумя или более альтернативами, предусмотренными законом, когда такой выбор предполагает субъективную и не подконтрольную судам оценку специфических обстоятельств конкретного дела». Тем самым, по мнению автора, дискреция включает три элемента: во-первых, требуется явное или неявное дозволение законом (в первом случае закон должен прямо разрешить применение дискреционных полномочий по соответствующему вопросу, во втором случае дискреция вытекает из неопределенности закона); во-вторых, требуется субъективная оценка обстоятельств конкретного дела; в-третьих, такая оценка выходит за пределы обычной интерпретации налоговых норм, и, поскольку по закону ее должна осуществлять налоговая администрация, она не должна контролироваться судами, иначе одна субъективная оценка будет заменена другой .

В русском дореволюционном правоведении к проблематике усмотрения в праве обращались такие известные ученые, как Ю.С. Гамбаров, В.М. Гессен, А.Д. Градовский, Д.Д. Гримм, А.И. Елистратов, Н.М. Коркунов, М.К. Лемке, С.А. Муромцев, Ф.В. Тарановский, Б.Н. Чичерин, Г.Ф. Шер- шеневич и др.[17] [18] [19] [20] [21]. Одним из «первопроходцев» выступил П.И. Люблинский, определявший дискрецию двояко: во-первых, отрицательным образом - «как некоторую свободу деятельности публичного органа от законодательной регулировки» и, во-вторых, положительно - «как право свободноцелесообразной оценки в применении, по указанным в законе основаниям, предоставленных данному органу правомочий» .

При этом П.И. Люблинский выделил следующие основания усмотрения: 1) наличие у государственного органа особых правомочий, т. е. власти; 2) существование таких фактов и отношений, которые требуют применения к ним юридически регулирующей оценки; 3) знание того, что является целесообразным, т. е. полезным для общественного развития и обеспечивающим правопорядок, и возможность нестесненно ничем составлять согласно таковому знанию правосудное суждение (внутренняя сторона усмотрения). «Первое основание, - пишет автор, - выражает правовое значение усмотрения (власть), второе - фактические условия его применения (юридические факты), третье - социально-психологические условия усмотрения (социальную мотивацию его)» .

Констатируя неспособность закона во всей полноте определять порядок действий конкретного государственного органа или должностного лица, А.Н. Одарченко рассматривал административное усмотрение как «предоставленное законом должностному лицу право самостоятельно и индивидуально определять необходимость, полезность или целесообразность предпринимаемой им меры с точки зрения соответствия или несоответствия ее тем целям, какие имеет в виду применяемый им закон, или если таковые цели не могут быть конкретно определены из самого закона, то с точки зрения соответствия ее общественному интересу вообще» .

Выдающийся советский административист А.П. Коренев определил административное усмотрение как «определенную рамками законодательства известную степень свободы органа в правовом разрешении индивидуального конкретного управленческого дела, которая предоставляется в целях принятия оптимального административного акта» . К причинам, допус

кающим административное усмотрение, автор относит творческий, созидательный характер управленческой деятельности и огромное разнообразие дел, возникающих в сфере управления, разрешение которых не всегда точно может быть определено правом.

Далее А.П. Коренев выделяет три разновидности усмотрения: во- первых, предоставление правоприменителю права издавать акт на основе свободного выбора одного из нескольких вариантов решения дела, предусмотренных административно-правовой нормой, вариантов, которые с точки зрения законности равнозначны; во-вторых, принятие органом (должностным лицом) по делу решения, основанного на предписаниях норм, регламентирующих его деятельность посредством общих формулировок («имеет право», «устанавливает», «решает» и т. п.), за которыми не следует исчерпывающий перечень условий, когда он может действовать; и, наконец, в-третьих, принятие решения на основе норм, содержащих «растяжимые», неконкретные понятия и выражения («исходя из потребностей», «в случае необходимости», «в соответствии с обстоятельствами», «в неотложных случаях» и т. п.), причем правоприменитель «сам уясняет смысл и назначение общих понятий»[22] [23].

В.Н. Дубовицкий, предпринявший оригинальное исследование проблематики усмотрения в государственном управлении, приходит к следующему заключению: «При административном усмотрении органу или должностному лицу, осуществляющему исполнительно-распорядительную (управленческую) деятельность, предоставляется выбор (возможность, степень свободы) по отысканию и принятию наиболее полезного, целесообразного, по их мнению, решения, совершению или не совершению того или иного действия»[24].

В свою очередь, А.Т. Боннер определял усмотрение государственных органов и должностных лиц как «деятельность по отысканию наиболее оптимального решения в рамках закона, которая обусловлена поставленными

перед ними задачами, соответствует интересам государства и общества и основана на фактах объективной действительности»[25] [26].

Ю.П. Соловей под административным усмотрением понимает «оценку фактических обстоятельств, основания (критерии) которой не закреплены в правовых нормах достаточно полно или конкретно, производимую органом (должностным лицом) при выборе в пределах, допускаемых нормативными актами, оптимального варианта решения конкретного управленческого

217

вопроса» .

Современные российские авторы продолжают отечественные и зарубежные традиции дефинирования понятия «дискреция», используя термины «усмотрение», «полномочие», «выбор», «решение», «пределы», «альтернатива» и т. п. В частности, А.А. Березин предлагает следующую дефиницию: «Правоприменительное усмотрение - это осуществляемая на основе и в рамках закона деятельность уполномоченных субъектов нрава, предполагающая возможность выбора наиболее оптимального решения по юридическому делу»[27]. При этом он различает усмотрение и право на усмотрение. Право на усмотрение, по мнению А.А. Березина, «статично, обращено к неопределенному числу субъектов, закреплено в нормативном правовом акте. В то же время усмотрение есть практическая реализация данного права, воплощение правовых предписаний в жизнь. Лишь делая выбор в пользу одного из вариантов решений, субъект правоприменения осуществляет усмотрение»[28].

Выделив ряд основных признаков правоприменительного усмотрения, В.Г. Антропов определяет последнее «как предоставленную правом, властную, интеллектуально-волевую деятельность правоприменителя по выбору субъективно-оптимального решения»[29] [30].

Применительно к судебному усмотрению О. А. Папкова рассматривает дискрецию как «предусмотренную юридическими нормами, осуществляемую в процессуальной форме мотивированную правоприменительную деятельность суда, состоящую в выборе варианта решения правового вопроса, имеющую общие и специальные пределы» .

Как полагает Р.Г. Валиев, правоприменительная дискреция представляет собой юридически обусловленную свободу усмотрения субъекта

правоприменения, предполагающую возможность выбора одного из не-

222

скольких вариантов правореализационного решения .

«Усмотрение в аспекте права, - подчеркивает Ю.А. Тихомиров, - есть гарантированный законом выбор уполномоченным субъектом вариан-

223

тов решений и действий в пределах его компетенции» .

Сходную дефиницию предлагает Е.А. Чабан, по мнению которого административное усмотрение при принятии правоприменительного управленческого решения уполномоченным государственным или муниципальным служащим выражается в выборе на основе правовой нормы необходимого, целесообразного, допустимого, полезного, значимого, ра-

224

зумного и нравственного управленческого решения .

Таким образом, в правовой науке сложилось в целом единое понимание сущности дискреции как общеправового феномена. Ее предназначение заключается в том, чтобы в ситуации полной или относительной неопределенности в законе правоприменитель мог выбрать из ряда правомерных альтернатив оптимальное решение, которое позволит наиболее эффективно и справедливо реализовать намерение (цель) законодателя.

Как мы установили, дискреция - одна из форм диспозитивности в праве. Поэтому причины обращения к дискреции в рамках налоговоправового регулирования в целом совпадают с общими факторами, детерминирующими обращение к диспозитивности в праве. Это применение телеологического толкования; необходимость конкретизации (и даже более того - индивидуализации) абстрактных нормативных моделей, сформированных посредством типизации общих признаков социальных взаимодействий, применительно к обстоятельствам отдельного дела (спора); преодоление излишнего консерватизма и формализма позитивного права и, как следствие, - его коллизионности и фрагментации.

Как подчеркивает Эдвард Морс (Edward Morse), некоторая дискреция в сфере налогообложения неизбежна как по причине лингвистической неопределенности законодательства (linguistic indeterminacy) и его различных интерпретаций заинтересованными лицами, так и из-за объективной [31] [32] [33]

невозможности охватить налоговыми нормами каждую ситуацию, тре-

225

бующую регламентации законом .

Анализируя новые формы налогового администрирования, Джудит Фридмен (Judith Freedman) пишет: «Детализированное законодательство и игра в кошки-мышки часто предоставляет налогоплательщикам и их консультантам возможности обходить то самое законодательство, играя в “креативный комплайенс”. Решение этой проблемы не в императивном (ригидном) и детализированном законодательстве, интерпретируемом буквально; более того, так не функционирует большинство современных правовых систем, даже в налоговой сфере. Вполне возможно и важно оставить некоторую свободу в руках налоговых органов и судов, но это должно быть ограниченное усмотрение» .

В конечном счете дискреция выполняет важную функцию по оптимизации управленческого воздействия в конкретных условиях налогового администрирования, когда требуется гибко и оперативно реагировать на специфику отдельных ситуаций, юридических фактов и составов, правоотношений в целом.

Атрибутивные признаки дискреции в целом также совпадают с признаками диспозитивности как общеправового феномена и включают в себя: наличие правовых оснований; реализацию дискреционных полномочий строго в рамках компетенции и предметов ведения; альтернативность выбора, где каждая из возможных альтернатив является правомерной; учет конкретной обстановки и свободное усмотрение при принятии дискреционного решения; творческий характер; дискреционное решение принимается под воздействием как объективных, так и субъективных факторов; наличие правовых и внеправовых пределов, ограничивающих дискрецию; принятие оптимального решения по делу как результат осуществления дискреционного полномочия.

Дискреция, прежде всего, должна иметь под собой правовые основания, т. е. дискреционные полномочия должны явно (эксплицитно) предусматриваться законом либо неявно (имплицитно) вытекать из системного и иного толкования правовых норм (напр., при аналогии закона и аналогии права). Таким образом, официальная легализация дискреционных правомочий может носить как прямой, так и косвенный характер. Последняя, обоснованно замечает Г. А. Прокопович, имеет место тогда, когда государственный орган, должностное лицо оказывается перед выбором, не обу- [34] [35] словленным указанной нормой, хотя правовой вопрос относится к его

227

компетенции .

Принимая дискреционные нормы, законодатель сознательно регламентирует социальные взаимодействия с «поправкой» на усмотрение правоприменителя. Нормативная основа дискреции охватывает как материально-правовой аспект (содержание права на усмотрение), так и формально-процессуальный (процедура реализации права на усмотрение)[36] [37] [38]. При этом заметим, что даже самые определенные нормы и нормативные конструкции всегда оставляют правоприменителю пространство для их творческой интерпретации и развития. «Правоприменитель (или коллегия правоприменителей), - пишет А.Т. Боннер, - руководствуясь принципом справедливости, может порой найти в самой, казалось бы, жестко сформулированной правовой норме, с учетом обстоятельств конкретных дел,

229

какие-то нестандартные юридические решения» .

Дискреция должна осуществляться исключительно в рамках установленной законом компетенции властных субъектов и по соответствующим предметам ведения. Таким образом, границы компетенции одновременно составляют и границы дискреционного усмотрения. Многими авторами дискреция рассматривается именно как субъективное правомочие правоприменителя, т. е. как элемент правового статуса (правосубъектности) последнего. «Законодатель, не имея не только возможности, но и не считая целесообразным охватывать все разнообразие конкретных случаев, сам сознательно предоставляет государственным органам право на известную, очерченную определенными рамками свободу в своей деятельности, т. е, предоставляет право на усмотрение»[39]. Кроме того, дискрецию можно рассматривать и как средство реализации компетенции властного субъекта по определенным предметам ведения.

Помимо компетенции и предметов ведения, дискреционное усмотрение должно соответствовать и функционально-целевому назначению налоговой нормы, в рамках которой оно реализуется. Следует помнить, никаких «собственных» целей и интересов у налогового органа нет, в процессе правоприменения он всегда реализует публичные цели. Последние формируются и выводятся либо непосредственно из законодательных актов, устанавливающих право на дискрецию, либо из политико-правовых документов, формулирующих налоговую политику государства (напр., Бюджетное послание Президента РФ Федеральному Собранию, Основные направления налоговой политики и т. п.).

Важнейший признак дискреционного полномочия - возможность альтернативного выбора при принятии решения на основании некоторых исходных данных. Наличие в законе абсолютно-определенной нормативной модели, предписывающей жесткий и однозначный алгоритм определенной деятельности, исключает возможность дискреционных проявлений. Можно утверждать, что «свобода» и «выбор» выступают родовыми категориями по отношению к дискреции. При этом выбор может осуществляться как между действием и бездействием, так и между двумя и более действиями: если первая ситуация позволяет налоговому органу воздержаться от активных действий (напр., право заменить арест имущества залогом или воздержаться от такой замены - п. 12.1 ст. 77; право привлечь переводчика для участия в действиях по осуществлению налогового контроля или не привлекать - п. 1 ст. 97 НК РФ), то вторая исключает такую возможность (напр., выбор одного из методов трансфертного ценообразования - п. 1 ст. 105.7 НК РФ). Разумеется, каждая из альтернатив должна быть правомерной. «Усмотрения нет там, где выбор заключается между законной возможностью и незаконной возможностью. Существование аль-

231

тернативы определяется не ее осуществимостью, а ее законностью» .

Кроме того, выбор может быть неограниченным - из неопределенного множества альтернатив (открытый перечень альтернатив), и ограниченным, когда все альтернативы, из которых следует выбирать, исчерпывающе предусмотрены законом (закрытый перечень альтернатив).

Пример неограниченности альтернатив находим в п. 4 ст. 90 НК РФ: показания свидетеля могут быть получены по месту его пребывания, если он вследствие болезни, старости, инвалидности не в состоянии явиться в налоговый орган, а по усмотрению должностного лица налогового органа - и в других случаях. Как видим, законодатель не ограничивает правоприменителя в установлении оснований для проведения допроса свидетелей по месту их пребывания.

С другой стороны, ограниченный характер дискреционных альтернатив может проявляться двояко, а именно:

1) прямо закрепляться в тексте закона. К примеру, в силу п. 6 ст. 69 НК РФ, требование об уплате налога может быть передано налогоплательщику лично под расписку, направлено по почте заказным письмом, [40] передано в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. В данном случае все опционные варианты прямо и исчерпывающе перечислены в тексте закона;

2) вытекать из смысла налоговой нормы. В частности, ВНП в отношении одного налогоплательщика может проводиться по одному или нескольким налогам; соответствующий выбор формализуется руководителем налогового органа в решении о проведении ВНП. В данном случае варианты дискреционного выбора ограничены лишь действующей системой налогов и сборов, закрепленной в гл. 2 НК РФ.

Дискреционные полномочия дают право властным субъектам в рамках закона принимать решения по своему усмотрению и исходя из конкретной обстановки. Как верно замечает В.Г. Антропов, «уникальность каждого события самого по себе и неповторимая индивидуальность сопутствующих ему обстоятельств требуют адекватно уникального и неповторимо индивидуального правового реагирования в соответствии с целями правового регулирования» . Чем сложнее и уникальнее ситуация, тем более

творческий и даже нестандартный подход требуется для ее разрешения. Таким образом, обязательный признак дискреции - проявление творческого начала в процессе интеллектуально-волевого поиска (и обоснования) оптимального индивидуализированного решения.

В рамках дискреционного усмотрения каждая альтернатива должна быть правомерной, поэтому выбор одной из них всегда обусловлен требованиями целесообразности, результативности и эффективности, но не законности. «Если администрация располагает дискреционной властью, ее решение может оцениваться только с точки зрения целесообразности: оно будет целесообразным или нецелесообразным, т. е. удачным или неудачным, но не будет незаконным, поскольку администрация свободна в своих

233

действиях» .

Отсутствие свободы выбора означает отсутствие дискреции, пусть даже норма, адресованная налоговому органу, и содержит несколько формально альтернативных решений. Рассмотрим положение, закрепленное в п. 7 ст. 101 НК РФ: по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем налогового органа выносится одно из двух «внешне» альтернативных решений: о привлечении либо об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В данном случае выбор должностного лица не является произвольным, но должен быть детерминирован объективными факторами. То есть налоговый орган должен принять решение и при этом обязан выбрать именно тот [41] [42]
вариант решения, который соответствует достоверно установленным фактам.

Альтернатива здесь является мнимой, а не реальной, поскольку существует жесткая привязка правовых последствий к установленным фактам (правонарушение обусловливает наказание; отсутствие правонарушения исключает привлечение к ответственности). Принятие решения о привлечении лица к ответственности при недоказанности состава налогового правонарушения (и наоборот) неправомерно. Какая-либо свобода выбора у правоприменителя здесь отсутствует. Наличие тех или иных исходных данных обусловливает однозначный алгоритм деятельности: налоговый орган обязан принять единственно правильное решение, фактически не имея возможности выбора, так как любое иное решение будет неправомерным.

Как верно заметил один из первых отечественных исследователей дискреции П.И. Люблинский, «если закон в зависимость от одного известного юридического факта ставит наступление одного известного юридического последствия - он создает безусловно определенное правило, а не норму усмотрения» . Аналогичная позиция у Аарона Барака: «Когда имеется только один законный вариант, усмотрения нет» . При этом для призна

ния нормы дискреционной необходимо не просто наличие в ней альтернативного поведения, но признания каждой из альтернатив «равновеликой»; субъект вправе выбрать один из вариантов по своему усмотрению, а не в результате алгоритмированной процедуры, основанной на причинноследственной зависимости.

К атрибутивным признакам дискреции следует отнести ограничение дискреционных полномочий определенными пределами, т. е. правовыми и внеправовыми границами, в рамках которых закон допускает осуществление дискреции, а выбранная правоприменителем модель поведения должна признаваться правомерной. Такие пределы могут включать как официально формализованные, т. е. прямо предусмотренные законом, ограничения, так и ограничения подразумеваемые, требующие творческой интерпретации правовых текстов. Кроме того, пределы дискреции могут включать как правовые, так и внеправовые факторы. «Принимая решение по усмотрению, - пишет А.Т. Боннер, - орган государства или должностное лицо исходит, прежде всего, из общих указаний закона, из цели, которую преследует в данном случае закон, и конкретных обстоятельств дела. При этом они руководствуются принципами права, законами общественного развития, нормами морали, а также собственным опытом в сфере управле-

ния» [43] [44] [45]

Усмотрение налоговых органов ограничивается, прежде всего, их компетенцией и предметами ведения. Кроме того, при формировании дискреционного решения правоприменитель ориентируется на нормативноправовые средства (нормы, принципы, цели, правовые ценности), судебную и правоприменительную практику, интерпретационные акты (официальные разъяснения), документы «мягкого права» (soft law), а также на сложившиеся в определенной сфере деятельности деловые и прочие обыкновения. В некоторых случаях дискреционные полномочия нельзя реализовать без соответствующей инициативы или согласия частного лица (напр., по ходатайству заинтересованного лица уполномоченный орган вправе принять решение о временном приостановлении уплаты суммы задолженности - п. 6 ст. 64 НК РФ).

выбор также подвержен противоречивому влиянию внеправовых детерминант (нравственные ценности, политические установки, доктринальные источники, религиозные нормы, национальные и культурные традиции, общественное мнение, индивидуальный и корпоративный социальный опыт, здравый смысл, логика, прогнозируемые социальные последствия принимаемого решения) и эмоционально-психологических факторов (эмоции, чувства, стереотипы, настроения, предпочтения и предрассудки, социальные ориентации, аффекты и пр.) .

Некоторые трудности вызывают ситуации, когда описание дискреционного полномочия в тексте закона выглядит как формально ничем не ограниченное. К примеру, в силу п. 5 ст. 89 НК РФ, налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух ВНП в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения ВНП сверх указанного ограничения. Как видим, должное лицо наделено весьма широким дискреционным усмотрением в части назначения повторных налоговых проверок, так как перечень оснований, которыми оно может руководствоваться при принятии решения, носит открытый характер.

Однако отсутствие прямых указаний и критериев не означает, что дискреционное усмотрение может быть абсолютным и ничем не ограниченным, т. е. полностью произвольным. В любом случае для успешного выполнения своих функций в системе налогово-правового регулирования дискреция должна опираться на органическое сочетание требований пра- [46] возаконности, справедливости, целесообразности, соразмерности, добросовестности и эффективности.

К сожалению, Закон, как правило, не требует от налоговых органов каким-то образом мотивировать свои действия (бездействие) при осуществлении дискреционных полномочий. По свидетельству специалистов- практиков, налоговые органы весьма формально подходят к мотивировке даже решений по результатам рассмотрения материалов налоговых прове-

238

рок , что уж говорить о менее значимых решениях и ненормативных актах . Вместе с тем надлежащее обоснование решения, принятого правоприменителем, существенно повышает его легитимность среди остальных участников правового общения. Кроме того, отсутствие такого обоснования затрудняет, если не исключает вовсе, возможности объективной оценки принятого дискреционного решения контролирующими субъектами - вышестоящим налоговым органом или судом. «Акт применения нормы, принятый на основе административного или судебного усмотрения, как правило, должен содержать в себе мотивы, побудившие орган или должностное лицо воспользоваться правом усмотрения, что является важной гарантией от возможных злоупотреблений со стороны правопримени-

240

тельного органа» .

Для снижения рисков возможного произвола, идеологической конъюнктуры и субъективизма целесообразно закрепить нормативно или принять в качестве устойчивой директивы неформального характера требование обязательного обоснования дискреционных решений. Ненормативный акт налогового органа или его должностного лица, принятый в рамках усмотрения, всегда должен содержать развернутую мотивацию обращения к дискреции и выбора соответствующей альтернативы.

В качестве особой разновидности неимперативных норм в литературе нередко выделяют дискреционные нормы права. Р.Г. Валиев определяет последние как «объективно предполагающие либо непосредственно закрепляющие дискреционные полномочия властных субъектов, выражающиеся в возможности свободного, по их усмотрению и в пределах законности, выбора и принятия правотворческого и (или) правореализационного реше-

241

ния» ; по его мнению, дискреционные нормы права служат институцио

нальной основой правотворческой, правоприменительной и правоинтер- [47] [48] [49] [50]

242

претационнои дискреции ; в них отсутствуют конкретные модели поведения их адресатов - субъектов правоприменения, в них не закрепляются конкретные права и обязанности[51] [52] [53].

Дискреционные элементы могут быть заложены в любой структурной части правовой нормы - в гипотезе, диспозиции, санкции или одновременно в нескольких из них. «Или нет исчерпывающих указаний об условиях действия правила поведения, или не раскрыто содержание полномочий властного субъекта, или четко не сформулированы составы правонарушений

244

и соответствующие им юридические санкции» .

В источниках налогового права чаще всего встречаются дискреционные нормы с неопределенной и относительно-определенной гипотезой, где не конкретизируются фактические основания реализации властных полномочий; законодатель традиционно применяет здесь оценочные формулировки - «в исключительных случаях», «в случаях, не терпящих отлагательства», «в случае необходимости», «при наличии достаточных оснований», «в необходимых случаях», «в случае, если возникает обоснованная необходимость» и т. п. Такие нормы иногда называют ситуационными, поскольку они увязывают наступление правовых последствий со спецификой особых условий (обстоятельств) конкретной ситуации. Как правило, указанные нормы относятся к нормам-исключениям, так как они действуют в ситуациях, явно отклоняющихся от ordo rerum - «нормального порядка вещей» (напр., проведение ареста имущества в ночное время не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства - п. 8 ст. 77 НК РФ).

Если дискреционный элемент присутствует в гипотезе налоговой нормы, то усмотрение властного субъекта касается установления надлежащих условий для ее действия (напр., для истребования документов (информации) относительно конкретной сделки вне рамок налоговых проверок требуется установить наличие «обоснованной необходимости» таких действий - п. 2 ст. 93.1 НК РФ). Если же дискреционный элемент содержится в диспозиции налоговой нормы, то речь идет об определенной свободе действий властного субъекта при наличии фактического состава, указанного в гипотезе нормы (напр., на основании уведомления проверяемого лица о невозможности своевременно представить истребуемые документы руководитель налогового органа вправе продлить сроки представления документов или отказать в продлении сроков - абз. 5 п. 3 ст. 93 НК РФ).

Поскольку дискреция, в нашем понимании, есть особая разновидность диспозитивности как общеправового феномена, то формы ее проявления в налоговом праве в целом совпадают с общеправовыми формами диспозитивности. Что, в свою очередь, не исключает отраслевой специфики.

Прежде всего, дискреция связана с правомочием интерпретации, конкретизации и применения высокоабстрактных налоговых норм, в частности, правовых принципов. «Принципы - нормативное ядро правовой системы и основа правовых норм, поэтому их характеризует высокий уровень абстракции, - констатирует Ханс Грибнау. - Правовые нормы должны быть результатом процесса взвешивания и уравновешивания конкурирующих принципов. ... Безусловно, принципы не дают ясных ответов, и в этом отношении они не сопоставимы с четко зафиксированными нормами»[54] [55]. Таким образом, принципы права характеризуются наивысшим уровнем нормативного обобщения.

«Использование правовых принципов в налоговом праве весьма проблематично, поскольку напоминает попытку объяснить астрофизику не с помощью однозначной математической модели, но через поэтическую красоту усеянного звездами неба, - пишет Франс Ванистендаль (Frans Vanistendael). - В этой галактике “плавает” множество весьма общих принципов и концептов, которые редко встречаются в письменных текстах позитивного права, но довольно распространены в доктрине, судебной практике и правовой традиции; они регулярно используются для толкова-

246

ния права в целом и периодически - для толкования налогового права» .

Принципы налогового права - справедливость, равенство, соразмерность, определенность, незлоупотребление правом, единство налоговой системы и пр. - образуют систему, взаимодействуя, дополняя и обусловливая друг друга. Они не обладают не только безусловным декларативным (идеологическим) характером, но имеют и прикладное значение. Присутствуя в той или иной форме в источниках налогового права, принципы способны - как самостоятельно, так и в устойчивых сочетаниях с иными нормами - упорядочивать социальные взаимодействия, определять и направлять поведение субъектов налогового права, выступать в качестве нормативной основы для разрешения налоговых споров.

Практическое использование принципов возможно при толковании налогово-правовых норм; для оценки правового характера (конституционности, законности) налоговой нормы; для дополнительного обоснования участниками налоговых отношений своих позиций; в части непосредственного регулирования налоговых отношений; в качестве нормативных ограничителей в тех областях, где правовая регламентация осуществляется на основании общедозволительной модели; при отграничении квалифицированного молчания закона от пробелов в праве; в качестве правового основания для разрешения дел в ситуации абсолютной неопределенности (пробел в праве, неразрешимая коллизия норм и т. п.).

Дискреция при использовании правовых принципов проявляется двояко: во-первых, в выборе принципа, релевантного в конкретной ситуации, и во-вторых - в интерпретации его содержания. Если возможны различные варианты толкования налоговой нормы или налоговозначимых фактов, то следует прибегать к интерпретации, которая наиболее соответствует принципам налогового права. При этом правовые принципы, как правило, применяются в наиболее сложных ситуациях, которые не удается разрешить (урегулировать, квалифицировать), прибегая к обычным нормам-предписаниям .

Принципы выступают не только источником усмотрения, но и важным средством (критерием) ее легитимации: они ограничивают дискрецию налоговых органов, выступая одним из пределов дискреционного усмотрения. Такими «ограничителями» могут выступать любые принципы налогового права, но наиболее значимы в этом контексте принцип равного обращения и принцип законных ожиданий. Их содержание можно выразить следующим образом: если на протяжении определенного времени к налогоплательщику относились определенным образом, а затем со ссылкой на дискреционное полномочие было принято иное решение, он вправе потребовать объяснений и поставить вопрос о нарушении принципа законных или разумных ожиданий (legitimate or reasonable expectations); если в отношении одного налогоплательщика было принято определенное решение, а применительно к другому налогоплательщику, относящемуся к той же категории субъектов права и находящемуся в сходных условиях, выносится совершенно другое решение, и такая «дифференциация» в налоговом администрировании объясняется реализацией дискреционного полномочия, то при отсутствии разумных обоснований такое решение нарушает принцип равного обращения (equal treatment), который вытекает из конституционного требования равенства всех и каждого перед законом и судом.

Важное проявление дискреции - конкретизация оценочных понятий в процессе правоприменения. Это, к примеру, такие налогово-правовые категории, как «доход», «обоснованные расходы», «аналогичные налогоплательщики», «имущество, предназначенное для повседневного личного пользования», «заведомо недостоверные сведения», «уважительная причина», «вспомогательные работы (услуги)», «тяжелые личные или семейные обстоятельства», «непреодолимое препятствие», «обычные условия», «регулярно», «достаточные основания», «обоснованная необходимость» и т. п.

Недостаточная определенность оценочных терминов, многозначность, неконкретизированность их содержания и, как правило, отсутствие в законе указаний на то, как их следует понимать, вынуждают правоприменителя «расшифровывать» содержание таких предписаний по собственному усмотрению, вкладывая в него определенный смысл, соответствующий его личным представлениям . Оценочное понятие «дает правоприменяющему органу возможность свободного усмотрения, свободной оценки фактов. - подчеркивает М.И. Бару. - Оценочное понятие как бы полностью не завершает процесс правосозидания. Законодатель предоставляет завершение этого процесса правоприменительной практике. Поэтому оценочное понятие создает условия для сближения правосозидательной и правоприменительной практики»[56] [57] [58]. Подчеркивая творческий, индивидуально-субъективный характер интерпретаций оценочных терминов, А.А. Березин резюмирует: «Конкретизация понятий, смысл и толкование которых зависит непосредственно от применяющего их лица, невозможна без использования право-

249

применительного усмотрения» .

Наличие в налоговых нормах оценочных категорий значительно усиливает дискреционные возможности налоговых органов и судов. Открытая, т. е. сознательно незавершенная структура оценочного понятия, позволяет правоприменителю дополнять его новыми признаками, новыми смыслами. К примеру, подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ устанавливает специальные правила взыскания недоимки с лиц, которые формально налогоплательщиками не являются. Речь идет о взаимоотношениях зависимых и основных обществ, в результате которых выручка налогоплательщика либо его денежные средства (иное имущество) передаются соответствующему лицу. Согласно абз. 8 подп. 2 п. 2 ст. 45 НК РФ указанный порядок также применяется, если налоговым органом будет установлено, что перечисление выручки за реализуемые товары (работы, услуги), передача денежных средств, иного имущества производятся организациям, признанным судом иным образом зависимыми с налогоплательщиком, за которым числится недоимка.

Используя оценочное понятие «иная зависимость», законодатель существенно расширяет возможный круг субъектов, с которых может быть взыскана недоимка в рамках п. 2 ст. 45 НК РФ. Критерии применения этого оценочного понятия задаются судебной практикой: «Используемое в п. 2 ст. 45 НК РФ понятие “иной зависимости” между налогоплательщиком и лицом, к которому предъявлено требование о взыскании налоговой задолженности, имеет самостоятельное значение и должно толковаться с учетом цели данной нормы - противодействие избежания налогообложения в тех исключительных случаях, когда действия налогоплательщика и других лиц носят согласованный (зависимый друг от друга) характер и приводят к невозможности исполнения обязанности по уплате налогов их плательщиком, в том числе при отсутствии взаимозависимости, предусмотренной ст. 105.1 НК РФ»[59].

То есть налоговый орган и суд не должны ограничиваться установлением формальных признаков взаимозависимости налогоплательщика и его «партнера», но, используя телеологическое толкование, обязаны в каждом конкретном случае выяснить истинные цели такого «партнерства». При этом отсутствие признаков субъективной зависимости между организациями, в том числе по указанным в п. 2 ст. 105.1 НК РФ критериям участия в капитале и(или) осуществления руководства деятельностью юридического лица, по мнению Суда, не исключает возможность применения п. 2 ст. 45 НК РФ[60].

Аналогичную функцию в системе налогово-правового регулирования выполняют открытые перечни, закрепленные в налоговых нормах (напр., взаимозависимые лица; обстоятельства, смягчающие ответственность; обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения; внереализационные расходы и т. д.). Подобно оценочным понятиям, они позволяют налоговым органам и судам расширять (дополнять) такой перечень новыми юридически значимыми элементами.

Главное в использовании оценочных понятий - это субъективноиндивидуальная интерпретация и оценка правоприменителем открытой логической структуры нормы в контексте фактических обстоятельств конкретного дела. Оценочные понятия используются законодателем в случаях, когда затруднительно охватить точной нормой все возможные аспекты (нюансы) налоговых отношений, когда последние слишком динамичны и невозможно спроектировать четкую модель их долговременного развития.

Конечно, открытое содержание таких норм усиливает неопределенность на уровне законодательства. Однако на уровне правоприменения они дают заинтересованному лицу эффективный инструмент приспособления общей нормативной модели к специфике конкретной ситуации. В результате многократного и последовательного применения оценочного понятия вырабатываются правоположения, критерии, алгоритмы, которые проясняют и развивают содержание налоговой нормы, детализируют ее применительно к тем или иным ситуациям, приспосабливают к новым условиям.

Особую разновидность относительно-определенных юридических средств в сфере налогов и сборов представляют так называемые general antiavoidance rules (GAAR). Необходимость обращения к ним обусловлена тем, что жестко детализированный и однозначный налоговый закон не способен справиться с так называемой агрессивной налоговой оптимизацией, которая подчас граничит с незаконным уклонением от уплаты налогов. Частное лицо всегда может отыскать лазейку в законе, позволяющую его обойти и при этом формально ничего не нарушить. Такие манипуляции с нормами (play with rules) открывают безграничные возможности для налогового планирования, для создания различного рода искусственных схем, позволяющих извратить цели и смысл налогового законодательства. Поэтому дискреционные полномочия налоговой администрации, направленные на предотвращение уклонения от уплаты налогов (аntiavoidance discretions), нередко выделяют в отдельную категорию административной

252

дискреции .

По мнению американских авторов Джошуа Д. Бланк (Joshua Blank) и Нэнси Штаудт (Nancy Staudt), основная цель агрессивного налогового планирования - уклонение от исполнения налоговых обязательств путем такого применения налоговой нормы, которое никогда не предполагалось законодателем. Такие схемы соответствуют официальным разъяснениям налогового законодательства и законны ex ante, но продуцируют налоговые последствия, которые противоречат изначальным целям налоговых законов и, следовательно, могут рассматриваться как недобросовестные ex post. Массовое «предложение» недобросовестных налоговых стратегий крупными бухгалтерскими фирмами и другими налоговыми консультантами создало целый «рынок налоговых схем» и привело к буму корпоративных налоговых злоупотреблений, который указанными авторами описывается в таких терминах, как «эпидемия», «кризис» и «зверь, которого нужно убить» . К наиболее известным anti-abuse rules Бланк и Штаудт

относят правовые доктрины фиктивной сделки (sham transaction doctrine), экономической сущности (economic substance doctrine), приоритета суще- [61] [62] ства над формой (substance over form doctrine), сделки по шагам (step

254

doctrine) .

Большинство зарубежных авторов признают, что потенциальная возможность применения ex post одного или нескольких anti-abuse standards вносит неопределенность в практику налогового планирования, повышает налоговые риски и делает непредсказуемым разрешение налоговых споров . Вместе с тем, не прибегая к относительно-определенному инструментарию, нельзя эффективно (если вообще возможно) бороться с налоговыми злоупотреблениями (corporate tax abuse) - сложными налоговыми стратегиями, которые часто включают в себя несколько многоэтапных трансакций, участников и налоговых юрисдикций, но при этом не отражают экономическую реальность и продуцируют налоговые последст-

256

вия, не предусмотренные налоговым законом .

Дэвид Вейсбах (David Weisbach) констатирует, что «в последнее время подход к налоговому законодательству, ориентирующийся исключительно на четкие предписания (rule-oriented approach), стал восприниматься как неудачный. Причина заключается в том, что налогоплательщики имеют возможность без конца манипулировать предписаниями, чтобы получать результаты, явно непредусмотренные разработчиками законопроектов. Манипуляции такого рода снижают эффективность экономики, сокращают бюджетные поступления и деморализуют других налогоплательщиков» . И далее он пишет: «В качестве ответной реакции законодатели развернули налоговую систему в сторону стандартов, главным образом путем принятия так называемых anti-abuse rules. Типичное anti-abuse rule позволяет государству (и только государству) действовать вопреки букве закона или подзаконного акта. При этом государство может требовать «разумного» налогового результата (reasonable tax result), если налогоплательщик принципиально заключает или структурирует трансакцию для уменьшения своих налоговых обязательств способом, противоречащим целям закона или подзаконного акта, несмотря на формальное соответствие такой трансакции налоговым предписаниям» .

Итак, general anti-avoidance rules представляют собой супероценочные нормы-принципы, которые запрещают налогоплательщику злоупотребление субъективным налоговым правом, запрещают ему недобросовестное поведение в сфере налогов и сборов, но при этом не детализируют, [63] [64] [65] [66] [67] что представляет собой такое «злоупотребление». В лучшем случае налогоплательщику предлагаются общие и размытые критерии и ориентиры, вырабатываемые судебной и правоприменительной практикой. Во всем мире оппозиция таким нормам была очень сильна, однако сегодня они повсюду имплементированы либо как общие принципы налогового законодательства, либо как судебные доктрины.

В России активно применяются судебные доктрины необоснованной налоговой выгоды, приоритета существа над формой, деловой цели, сделки по шагам, срывания корпоративной вуали, принцип вытянутой руки и т. п. Указанные технологии - безусловный источник правоприменительной дискреции в налоговом праве. Конечно, применение судебных доктрин несет в себе реальную угрозу размывания границ правомерного поведения. Но нужно заметить, что в данном случае законодателю приходится выбирать не между плохим и хорошим, а между плохим и очень плохим.

Нередко дискреция проявляется в официально предоставленной властному субъекту возможности отступить от общей модели поведения, установленной налоговой нормой. В такой ситуации должностное лицо вправе самостоятельно решать, реализовать ему эту возможность или нет. Соответствующие нормы права иногда называют факультативными, так как они «предусматривают иной порядок урегулирования вопроса, возможность использования наряду с главным вариантом факультативного варианта, который может быть применен правоприменительным органом в порядке замены основного варианта» . К примеру, согласно абз. 4 п. 4

ст. 69 НК РФ общий срок исполнения требования об уплате налога составляет восемь дней, однако налоговые органы вправе устанавливать и более продолжительные сроки для уплаты налога; они могут и «промолчать», оставив для исполнения требования общий восьмидневный срок, предусмотренный диспозитивной нормой Закона; и то, и другое решение правомерно и какого-либо мотивированного обоснования не требует.

Другой пример. В п. 1 ст. 105.7 НК РФ исчерпывающе перечислены методы трансфертного ценообразования в целях налогообложения, которые использует ФНС России при определении для целей налогообложения доходов (прибыли, выручки) в сделках, сторонами которых являются взаимозависимые лица. Приоритетным является метод сопоставимых рыночных цен, именно он применяется по общему правилу. Иные методы (метод цены последующей реализации; затратный метод; метод сопоставимой рентабельности; метод распределения прибыли) могут применяться в случаях, если применение метода сопоставимых рыночных цен невозможно (напр., информация о сопоставимых сделках отсутствует) либо если его применение не позволяет обоснованно сделать вывод о соответствии [68] или несоответствии цен, примененных в сделках, рыночным ценам для целей налогообложения.

Вывод о невозможности либо недостаточности применения метода сопоставимых рыночных цен, а также выбор одного из иных методов или их комбинации относится к дискреционному усмотрению контролирующего органа. В качестве критерия выбора «наиболее оптимального» метода (или методов) трансфертного ценообразования законодатель указывает, что следует использовать тот метод, который с учетом фактических обстоятельств и условий сделки позволит сделать наиболее обоснованный вывод о соответствии примененной цены рыночной цене. При этом должны учитываться полнота и достоверность исходных данных, а также обоснованность корректировок, осуществляемых в целях обеспечения сопоставимости сделок с анализируемой сделкой (п. 3, 4, 6 ст. 105.7 НК РФ)[69].

Особая разновидность отступления от общей модели поведения - применение относительно-определенных санкций. Из правовых позиций Конституционного Суда РФ следует, что требование соразмерности наказания предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания[70]. Индивидуализация наказания предполагает установление обстоятельств, смягчающих и отягчающих налоговую ответственность.

При этом, если в отношении рецидива как единственного обстоятельства, отягчающего ответственность за налоговые правонарушения, правовые последствия установлены императивно и однозначно (размер штрафа увеличивается вдвое), то в части обстоятельств, смягчающих ответственность, правоприменяющий субъект управомочен действовать по своему усмотрению (размер штрафа должен быть уменьшен не менее чем вдвое). Поскольку Законом (п. 3 ст. 114 НК РФ) установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, правоприменитель по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза[71]. При этом для учета смягчающих обстоятельств налогоплательщик не обязан заявлять об их наличии, т. е. правоприменитель может учесть смягчающие обстоятельства и без ходатайства налогоплательщика[72] [73]. Также напомним, что перечень смягчающих обстоятельств является открытым и активно дополняется налоговыми органами и судами.

Дискреционные полномочия могут предоставляться налоговым органам для преодоления ситуации фактической неопределенности, когда иные юридические средства неэффективны или вовсе отсутствуют. Так, согласно п. 2 ст. 42, п. 4 ст. 208 НК РФ, если нельзя однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам, полученным от источников в РФ, либо к доходам от источников за пределами РФ, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется Минфином РФ; аналогично определяется доля указанных доходов, которая может быть отнесена к доходам от источников в РФ, и доля, которая может быть отнесена к доходам от источников за пределами РФ. Как видим, законодатель «делегировал» разрешение возникшей неопределенности дискреционному усмотрению Минфина РФ. Какие-либо критерии для принятия оптимального решения в законе не названы, поэтому усмотрение носит формально неограниченный характер .

В данном контексте можно вспомнить известную классификацию дискреционного усмотрения на «слабое» (discretion «in a weak sense») и «сильное» (discretion «in a strong sense»), предложенное Рональдом Дворкиным (Ronald Dworkin): «слабая» дискреция означает, в частности, что норму, которую должно применять уполномоченное лицо, по какой-то причине нельзя применить чисто механически, но требуется оценочное суждение; «сильная» дискреция осуществляется в случаях, когда по некоторому вопросу чиновник вовсе не связан нормами, властно установленными для разрешения данного вопроса[74]. В этом контексте дискреционные полномочия Минфина РФ, предусмотренные в п. 2 ст. 42 и п. 4 ст. 208 НК РФ, следует отнести к усмотрению в «сильном значении», в понимании Рональда Дворкина.

Помимо общеправовых источников правоприменительного усмотрения в сфере налогов и сборов применяются также свои специфические технологии относительно-определенного характера, расширяющие дискреционный потенциал налоговых органов. Примером могут служить расчетные методы определения налоговых обязательств и вмененное налогообложение, которые опираются не на реальные финансовые результаты (показатели), а на условные допущения, презумпции и аналогии.