Активное внедрение диспозитивных элементов в систему налоговоправового регулирования - характерная черта не только российского, но и зарубежного налогового права. Так, в последние годы в зарубежной налогово-правовой доктрине широкое внимание привлекает институт «налоговых альтернатив», получивший в американских источниках наименование «tax elections». Наиболее точное определение этого феномена сформулировала Эмили Сатертвейт (Emily Satterthwaite): «Налоговые альтернативы - законодательные положения, которые предоставляют налогоплательщикам возможность выбора налогового режима (из двух или более альтернативных налоговых режимов) для одной и той же трансакции или объекта налогообложения» .

Ключевым здесь является термин «выбор». «Законодатель, вынужденный выбирать между решением А и решением В, передает право выбора налогоплательщику, который рассчитывает сделать выбор в своих интересах» . Речь идет о ситуациях диспозитивного характера, когда два или

более налогоплательщика или иных налогообязанных лица (напр., налоговые агенты) получают возможность выбрать и согласовать между собой наиболее благоприятный для себя вариант налоговозначимого поведения. Решение о выборе одной из таких налоговых альтернатив оформляется формальной или неформальной договоренностью между участниками налоговых отношений (private bargaining).

Примеры налоговых альтернатив, применяемых в зарубежном законодательстве, разнообразны и многочисленны. К примеру, согласно ст. 63 Налогового кодекса США налогоплательщик, подавая налоговую декларацию, может выбрать вид налогового вычета: либо стандартный вычет (standard deduction), который предоставляется в твердой сумме, либо постатейные вычеты (itemize deductions) фактически понесенных расходов, размер которых нужно обосновать и документально подтвердить. Подобная альтернатива в российском законодательстве именуется профессио- [1] [2] нальным налоговым вычетом: индивидуальные предприниматели по своему усмотрению могут заявить к вычету либо фактические расходы, размер которых не ограничен, но должен быть подтверждён документально, либо презюмируемый вычет в размере 20 % общей суммы доходов, полученной от предпринимательской деятельности (ст. 221 НК РФ).

В отличие от российской налоговой системы алименты в США облагаются подоходным налогом. При этом по умолчанию выплаты алиментов включаются в доход супруга, получающего алименты, и признаются расходами супруга, выплачивающего алименты. Однако, если оба супруга согласны, то они могут выбрать иной налоговый режим, а именно: супруг- получатель не будет включать платежи в свой доход, а супруг-плательщик - вычитать их в качестве расходов (ст. 71, 215 Налогового кодекса США). Обоснованность такого шага для налогоплательщиков зависит от того, в какой разряд по шкале прогрессивного налогообложения попадает каждый из них. «Диспозитивный налоговый режим (т. е. режим по умолчанию) алиментов (вычет у плательщика, доход у получателя) в целом приводит к общей налоговой выгоде для обоих бывших супругов в том случае, если плательщик алиментов попадает в более высокий разряд налогообложения, чем получатель» . Договоренность между супругами оформляется (пере

оформляется) ежегодно в произвольной письменной форме и прикладывается к подаваемой каждым из них налоговой декларации.

Еще один пример, который приводят американские авторы, связан с вычетами на детей: согласно ст. 152 Налогового кодекса США разведенные родители могут согласовать между собой, кто из них будет применять налоговый вычет на общего ребенка; если договоренность не достигнута, то по умолчанию вычет применяет тот родитель, который осуществляет опеку над ребенком. Как правило, налоговый вычет на ребенка-иждивенца более выгодно применять тому из родителей, который находится в более высоком разряде налогообложения.

Российское налоговое право использует плоскую, а не прогрессивную шкалу подоходного налогообложения. Поэтому целый ряд налоговых альтернатив, актуальных в США, в России не применяется. Вместе с тем налоговые вычеты на детей в нашей налоговой системе также сопровождаются диспозитивными элементами. Так, в силу подп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ стандартный налоговый вычет предоставляется каждому родителю в размере, соответственно, 1 400, 3 000 руб. или 12 000 руб. на одного ребенка; при этом налоговый вычет может предоставляться в двойном размере одному из родителей по их выбору на основании заявления об отказе одного из родителей от получения налогового вычета. [3]

Как видим, родители имеют возможность отойти от общей диспозитивной модели и «перераспределить» налоговый вычет на ребенка по своему усмотрению. При этом отказаться от получения данного налогового вычета налогоплательщик может, только если он имеет на него право, подтвержденное соответствующими документами. Вычет оформляется заявлением одного из родителей об отказе от его получения. Право на получение налогового вычета ограничено рядом условий, в частности нахождением ребенка на обеспечении налогоплательщика, наличием у налогоплательщика дохода, облагаемого НДФЛ по ставке 13 %. В случае если у одного из родителей отсутствуют доходы, подлежащие налогообложению по ставке 13 %, «передавать» свое право на получение стандартного налогового вычета другому родителю он не вправе.

Классификация налоговых альтернатив возможна по различным основаниям. В частности, можно сгруппировать их по характеру субъекта, управомоченного их использовать. Тогда мы получаем налоговые альтернативы, относящиеся к физическим лицам, к юридическим лицам, а также совместные - которые могут применятся и теми, и другими.

По числу участников, вовлеченных в принятие решения, можно выделить односторонние, двусторонние и многосторонние налоговые альтернативы. Кроме того, они дополнительно подразделяются на «альтернативы, которые касаются налогоплательщиков с совпадающими интересами, и налоговые альтернативы, которые затрагивают налогоплательщиков

280

с расходящимися интересами» .

Альтернатива одностороннего характера закреплена в абз. 1 п. 3 ст. 218 НК РФ, в силу которого «стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты». Как видим, налогоплательщику предоставляется выбор одной из нескольких альтернатив: он вправе выбирать любого налогового агента для получения стандартных налоговых вычетов. Причем такие вычеты вправе предоставлять работодатели, выплачивающие доходы работникам не только по трудовым, но и по гражданско-правовым договорам.

Пример двусторонней альтернативы находим в ст. 169 НК РФ, согласно абз. 2 п. 1 которой счет-фактура - по выбору сторон - может быть составлен и выставлен на бумажном носителе или в электронной форме; при этом счет-фактура составляется в электронном виде по взаимному согласию сторон сделки и при наличии у них совместимых технических средств и возможностей для приема и обработки этого счета-фактуры в со- [4] ответствии с установленными форматами и порядком. Обратим внимание, что способ выражения взаимного согласия сторон сделки на составление счета-фактуры в электронном виде закон не регулирует, предоставляя покупателю и продавцу возможность самостоятельно определить наиболее удобную для них форму достижения «взаимного согласия». Такое согласие может оформляться с учетом применяемых в предпринимательской деятельности правил поведения (обычаев делового оборота), в том числе посредством обмена документами, без составления одного документа, подписанного сторонами, выполнения действий, свидетельствующих о согласии на составление счетов-фактур в электронном виде, и т. п.

Интересную классификацию предлагает Эмили Кобл (Emily Cauble), выделяя «налоговые альтернативы, обращенные в прошлое» (backwardlooking tax elections) и «налоговые альтернативы, обращенные в будущее» (forward-looking tax elections). Полагаем, для российской доктрины более подходящими будут наименования «ретроспективные» и «проспективные» налоговые альтернативы. В первом случае налогоплательщик принимает решение по итогам уже прошедшего налогового периода (например, подавая декларацию за прошедший год); поэтому вся информация о правовых последствиях выбора той или иной альтернативы доступна ему в момент принятия соответствующего решения. Напротив, проспективные альтернативы предполагают выбор налоговозначимого поведения, которое еще только предстоит осуществить в будущем; в этом случае налогоплательщик «не обладает всей полнотой информации о плюсах и минусах выбора каждой из доступных альтернатив» .

Налоговые альтернативы в зарубежной литературе подвергаются всесторонней критике. Во-первых, отмечается, что их использование сокращает налоговые поступления в бюджетную систему страны, поскольку «налогоплательщик получает более благоприятные налоговые последствия, не изменяя ни одного неналогового аспекта своего поведения или 282

трансакции» .

Во-вторых, по мнению ряда американских специалистов, налоговые альтернативы продуцируют так называемую «вертикальную несправедливость» в налоговых отношениях: налогоплательщики, которые являются более искушенными в вопросах налогообложения и способны воспользоваться услугами квалифицированных налоговых консультантов, получают

283

здесь явные преимущества перед остальными налогоплательщиками . Как известно, горизонтальная справедливость в налоговых отношениях означает, что налогоплательщики в одинаковых условиях должны уплачи- [5] [6] [7] вать одинаковые суммы налогов, а вертикальная справедливость - что налогоплательщики, имеющие однородные объекты налогообложения, но разные налоговые базы, должны уплачивать различные по размеру налоги.

В-третьих, налоговые альтернативы усложняют налоговое законодательство, а также применение налоговых норм на практике и налоговое администрирование. В качестве мер, смягчающих негативное воздействие налоговых альтернатив, предлагается использовать благоприятные для налогоплательщиков диспозитивные нормы - правила по умолчанию (default rules), а также широко информировать заинтересованную аудиторию о наличии налоговых альтернатив, возможностях их использования и правовых последствиях сделанного выбора.

В целом же современные западные авторы рассматривают феномен налоговых альтернатив как «неизбежное зло» (necessary evils), т. е. как «законодательные механизмы, которые оправданы проблемной комбинацией малопонятных сложных налоговых законов и неудержимо адаптируемых налогоплательщиками стратегий недобросовестного уклонения от уплаты

284

налогов» .

Правовая природа договоренностей, оформляющих выбор той или иной налоговой альтернативы, носит дискуссионный характер. Полагаем, что такие договоренности относятся к сфере частного права. Как правило, законодатель предписывает заключать их в письменной форме, но не устанавливает каких-либо официальных требований к их оформлению. Поэтому - по умолчанию - такие договоренности могут заключаться в произвольной письменной форме. Не вызывает сомнений, что каждая такая договоренность выступает частью сложного фактического состава, модифицирующего налоговые правоотношения, в которых его стороны принимают участие.

В конечном счете использование налоговых альтернатив свидетельствует о стремлении зарубежного законодателя более активно внедрять диспозитивные начала в законодательство о налогах и сборах. Такое расширение диспозитивности в системе публичного права отражает один из важнейших объективных трендов современного правового развития, направленных на дальнейшее «раскрепощение» инициативы частных лиц (так называемый «массовый субъект права»), активное вовлечение их в процессы правообразования и правоприменения.

[1] Satterthwaite E.A. Tax Elections as Screens [Electronic resource] // Queen’s Law Journal, 2016. Forthcoming. Р. 1. URL: http://ssrn.com/abstract=2724001 (дата обращения: 30.01.2017).

[2] Rosenbloom H.D. Banes of an Income Tax: Legal Fictions, Elections, Hypothetical Determinations, Related Party Debt // The Sydney Law Review. 2004. Vol. 22, № 1. Р. 23.

[3] Field H.M. Tax Elections & Private Bargaining // Virginia Tax Review. 2011. Vol. 31, № 1. Р. 8.

[4] Cauble E. Tax Elections: How to Live with Them If We Can’t Live Without Them // Santa Clara Law Review. 2013. Vol. 53, № 2. Р. 428.

[5] Cauble E. Tax Elections. Р. 428.

[6] Cauble E. Tax Elections. Р. 445.

[7] Cauble E. Tax Elections. Р. 446,447.