В Концепции развития досудебного урегулирования налоговых споров в системе налоговых органов РФ на 2013-2018 гг. целевым ориентиром налоговой политики на ближайшие годы названо предотвращение налоговых споров, а одной из задач - содействие формированию конструктивного взаимодействия между налогоплательщиками и налоговыми органами. Для реализация этих целей требуется формировать новую модель взаимодействия налоговых органов и налогоплательщиков, основанную на принципах взаимного доверия, взаимопонимания, транспарентности и сотрудничества.

В последние годы в зарубежной литературе по вопросам налогообложения набирают популярность концепции, связанные со сменой общих установок и подходов к взаимоотношениям государства и частного лица. «В прошлом налоговые администрации, подобно таможенным органам, восприняли организационную идентичность административно-командной операционной системы, чтобы выполнять свою миссию ловли “негодяев”, которые не уплачивают налоги, - пишет Валери Брейтуэйт (Valerie Braith- waite). - Однако сложность современной экономики ставит под сомнение функциональность этого подхода по всему диапазону налогового правоприменения»[1]. Речь идет о смещении акцентов в сфере государственного регулирования и контроля в сторону косвенного, стимулирующего воздействия, основанного на взаимном доверии, сотрудничестве, взаимопонимании и поисках компромиссов.

Заметим, что ко второй половине XX в. в гуманитарных науках сложилось в целом кибернетическое понимание государственного управления как односторонне-властного воздействия управляющих на управляемых, реализуемое посредством вертикальных команд, контроля их исполнения и последующей корректировки. В зарубежной литературе такая модель государственного управления характеризуется терминами «enforced com- pliance», «deterrence approach», «control-and-punishment», «antagonistic interaction», «cat-and-mouse game», «command and control regulation», «catch-

305

и даже «trench warfare» (позиционная война) . «Классиче

ская» модель административно-командного управления основывается на необходимости установить четкие, однозначные нормы-правила и требовать от их адресатов неукоснительного соблюдения путем тотального контроля и угрозы привлечения к юридической ответственности. Однобокость и недостаточная эффективность таких подходов изначально подвергались всесторонней критике в научном сообществе, особенно со стороны представителей гуманитарных наук.

Безусловно, не остается в стороне и сфера налогообложения, выступающая по объективным причинам ареной ожесточенных конфликтов между властью и собственниками. По мнению нидерландского автора Ханса Грибнау (Hans Gribnau), требование повысить эффективность налогового администрирования в условиях усложнения налогового законодательства и усиления его технологичности «отчасти объясняет популярность идеи укрепления сотруднического комплайенса в направлении повышения добровольного соблюдения налогового права и показывает (частичный) отказ фискальных

306

органов от монополии административно-командного стиля управления» .

Помимо универсальных межотраслевых предпосылок смена модели налогового администрирования (с административно-командных методов на модель партнерского взаимодействия) обусловлена целым рядом «внутриотраслевых» факторов налогового права.

Во-первых, масштабы современного налогообложения - в отношении налогоплательщиков и объектов налогообложения - сегодня таковы, что выездным налоговым контролем удается охватить лишь незначительное число налогоплательщиков. Кроме того, после мирового финансового кризиса повсеместно наблюдается стремление к снижению издержек на функционирование госаппарата. В этих условиях «распыление» крайне ограниченных ресурсов государства в попытках проверить всех и каждого становится неоправданным, поскольку затраты не окупают полученные выгоды. Более продуктивно сосредоточиться на аудите налогоплательщиков, входящих в условные «группы риска». Напротив, те налогоплательщики, которые регулярно демонстрируют готовность к добросовестному [2] [3] сотрудничеству с налоговыми органами, могут рассчитывать на менее пристальное «внимание» к своей деятельности.

Во-вторых, в налоговых отношениях интересы частных лиц и государства жестко противостоят друг другу. Несовпадение этих интересов порождает разнонаправленную оценку и толкование налоговых норм и налоговозначимых фактов. Нередко такие оценки носят диаметрально противоположный характер. В этих условиях любая «зона неопределенности» в источниках налогового права - независимо от того, была она запрограммирована законодателем или сложилась как субъективный дефектупущение - будет толковаться заинтересованными лицами в своих интересах. «Практически мы имеем ситуацию, при которой субъекты правоотношений склонны использовать в своих интересах любую возможность выбора, обусловленную наличием нескольких различных альтернатив»[4]. В таких условиях налогоплательщики и налоговые органы должны совместно, на компромиссной основе, снижать неопределенность в налоговом праве. Причем избежать налоговых споров, особенно судебных, можно лишь при достижении согласованного понимания налоговых норм не постфактум, но уже на стадии налогового планирования. Для этого требуется преодолеть психологические барьеры взаимного недоверия и даже антагонизма между участниками налоговых правоотношений.

В-третьих, нельзя забывать, что налоговое право как обширный массив принципов, норм и судебных правовых позиций экстенсивно расширяется и одновременно с этим качественно усложняется. Разобраться в хитросплетениях налоговых норм и юридических конструкций трудно даже узкому специалисту, что же говорить о рядовых налогоплательщиках. Обратим внимание, едва ли не большинство налоговых правонарушений совершается не умышленно, но с неосторожной формой вины, т. е. из-за того, что адресат налоговой нормы ее неправильно истолковал и применил на практике, ошибочно полагая, что он действует вполне законно и добросовестно.

Этот фактор также требует выстраивать партнерские отношения между налоговиками и налогоплательщиками в части превентивного анализа содержания и смысла налоговых норм. Причем такой анализ эффективнее осуществлять превентивно, т. е. еще на стадии планирования сделок и видов деятельности. В условиях административно-командных подходов, зацикленных на парадигме «ты убегаешь - я догоняю», сделать это весьма затруднительно. Частное лицо и властный субъект должны стать не антагонистами, но в каком-то роде равноправными партнерами, взаимно заинтересованными в сотрудничестве и доверяющими друг другу.

И здесь следует, если не пересмотреть, то по-новому взглянуть на общепризнанный постулат о конфликтности налоговых отношений. Действительно, несовпадение интересов собственника и казны, связанное с односторонним и индивидуально-безэквивалентным изъятием части имущества в бюджетную систему, - объективная реальность. Однако «конфликт интересов» можно смягчить взаимной заинтересованностью сторон в правильной интерпретации и применении налогового законодательства. Следует признать, что субъектам с конкурирующими интересами вполне по силам выработать консенсус по принципиальным вопросам налогообложения, если они будут ориентироваться на взаимодействие, а не на конфронтацию. Обе стороны только выиграют от устранения неопределенности в отношении содержания налоговой нормы, подлежащей применению, и налогово-правового режима трансакций, планируемых налогоплательщиком. При этом переход к гибкому регулированию невозможен без изменения налоговой ментальности и создания атмосферы партнерства и взаимовыгодного сотрудничества.

Постепенно в научном сообществе складываются новые подходы к государственному управлению, основанные на смещении акцентов с «воздействия» на «взаимодействие» управляющих и управляемых. К началу XXI в. произошли «тектонические сдвиги» в понимании эволюции государственного управления. Государство стало осознавать необходимость рассматривать частных лиц как «равноправных партнеров», даже клиентов.

Отношения между государственными органами и населением теперь все чаще рассматриваются в контексте двухстороннего сотрудничества, где государство оказывает гражданам публичные услуги, а последние содержат госаппарат за счет налогов и оценивают его деятельность на демократических выборах подобно тому, как акционеры оценивают итоги деятельности руководства компании. «С помощью налогов население “покупает” услуги государства по удовлетворению целой совокупности общественных потребностей, - утверждает Е.А. Ермакова. - Именно с этих позиций налогоплательщик выступает в качестве клиента, и поэтому правомочно говорить о клиентоориентированном подходе в деятельности

308

налоговых органов» .

По мнению ряда западных авторов, «оптимальный регулятивный результат можно достичь путем создания регуляторного партнерства между регуляторами и регулируемыми, что предоставило бы сообществу возможность в значительной степени регулировать самого себя, оставив регулято- [5] ру лишь “увесистую дубину” для того, чтобы подгонять ею тех немногих, кто демонстрирует наиболее вопиющее неправомерное поведение»[6] [7].

В этом контексте вызывает интерес концепция «чуткого регулирования» (responsive regulation), получившая известность после выхода в 1992 г. книги Яна Эйриса (Ian Ayres) и Джона Брейтуэйта (John Braithwaite) «Чуткое регулирование: выход за рамки дискуссии о дерегулировании» .

Главное в этом концепте - взаимное доверие сторон и осознанное стремление к сотрудничеству регулируемого с регулятором. Эйрис и Брейтуэйт определяют доверие как «взаимоотношение, в рамках которого другому игроку можно поверить на слово, а также существует приверженность честным коммуникациям, пониманию потребностей другой стороны, соблюдению согласованных правил fair play и предпочтению к сотрудни- честву»[8] [9].

Эйриса и Брейтуэйта в разработку концепции «чуткого регулирования» большой вклад внесли такие авторы, как Джулия Блэк (Julia Black), Роберт Болдуин (Robert Baldwin), Мартин Кейв (Martin Cave), Гюнтер Тьюбнер (Gunther Teubner), Валери Брейтуэйт (Valerie Braithwaite), Нил Ганингэм (Neil Gunningham) и др. . Сторонники этой концепции на

стаивают на прагматическом, контекстно-зависимом правоприменении и на постоянной эволюции, т. е. должны предлагаться различные решения в зависимости от фактов и обстоятельств каждой конкретной ситуации. «Методология чуткого регулирования основана на утверждении о том, что эффективное претворение в жизнь правовых норм требует динамичного и градуированного применения широкого диапазона более или менее жестких санкций и регуляторных воздействий, - пишет Сагит Левинер (Sagit Leviner). - Этот диапазон сохраняет баланс между традиционным авторитарным устрашением и стратегиями, которые опираются на убеждение и стимулирование, используя три типа коммуникаций: сотрудничество, гибкость и снисхождение»[10].

В дискурсе нередко используются такие понятия, как «честная игра» (fair play), взаимное уважение (mutual respect), добровольный комплайенс

(voluntary compliance)[11] [12] [13] [14], сотруднический комплайенс (co-operative compliance), регуляторные переговоры (regulatory conversations), доверительные межличностные отношения (interpersonal nexus) и пр. «Визитная карточка гибкого регулирования - это стремление к сотрудничеству регулируемого с регулятором» . Сотруднический комплайенс, по мнению за

рубежных авторов, «символизирует собой некую “горизонтализацию” (horizontalisation) налоговых отношений, т. е. сотрудничество на более равных условиях, чем в рамках традиционной административно-командной модели» . При этом налоговые органы и налогоплательщики не должны вос

принимать друг друга как врагов, ведущих позиционную «окопную» войну.

Задача регулятора в этой модели - стимулировать налогоплательщиков к партнерским отношениям с налоговыми органами и добровольному исполнению своих налоговых обязательств. «Достижение налоговыми администрациями поставленных перед ними задач зависит от комплайенса налогоплательщиков, что стимулирует должностных лиц налоговых органов постоянно повышать такой комплайенс» . При этом управленческое

воздействие следует дифференцировать (иногда используются термины «калибровать», «масштабировать»)[15] [16] в зависимости от того, насколько последовательно и добросовестно тот или иной налогоплательщик соблюдает нормы налогового законодательства, т. е. интенсивность управленческого воздействия (включая контроль и санкции) должна напрямую зависеть от поведения его «адресатов». Как утверждают Вибека Леман-Нельсон (Vibeke Lehmann Nielsen) и Кристин Паркер (Christine Parker), «в результате этого лицо, которое подвергается “чуткому регулированию”, будет более позитивно оценивать процедуры контроля и правоприменения, более позитивно относиться к регулятору и комплайенсу и, самое главное, будет лучше соблюдать законы, чем лицо, которое не подвергается чуткому регулированию. ... Политика чуткого регулирования - это “социально разумный” способ реагирования регулятора на поведение регулируемого» .

Применительно к сфере налогообложения, концепт «чуткого регулирования» дополняется метафорой так называемой «пирамиды комплайен- са» (compliance pyramid), которую разработали и предложили Айрис и Брейтуэйт. Суть ее, по словам Джудит Фридмэн (Judith Freedman), заключается в следующем: все налогоплательщики с точки зрения соблюдения налоговых норм и принципов образуют своеобразную «пирамиду». Большинство налогоплательщиков не ищут лазеек в налоговых законах, но добровольно и добросовестно исполняют свои налоговые обязанности - именно они составляют «широкое», т. е. нижнее основание пирамиды. В отношении таких налогоплательщиков уместно использовать администрирование, основанное на сотрудничестве и доверии (напр., давая советы и разъяснения, а также своевременно «поправляя», а не мгновенно наказывая их за малейшие нарушения). На вершине пирамиды находятся злостные правонарушители, склонные к уклонению от уплаты налогов; в отношении них целесообразно применять интенсивный налоговый контроль и санкции.

Среднее пространство занимают главным образом «колеблющиеся» налогоплательщики, которые в целом хотят соблюдать налоговые законы, но которых, возможно, требуется «подталкивать» к комплайенсному поведению путем дополнительной мотивации или убеждения. В условиях, когда налоговое право остается безумно сложным и изобилует зонами неопределенности (в терминологии Фридмэн - «серыми зонами», размывающими грань между нарушением, злоупотреблением правом и «приемлемой» налоговой оптимизацией), такие «средние» налогоплательщики могут прибегать к агрессивному налоговому планированию, резонно полагая, что они действуют в рамках закона. Поскольку такая оптимизация не всегда соответствует подходам и интерпретациям, выработанным налоговыми органами, требуется вмешательство судов, которые в одних случаях могут поддержать позицию налогоплательщика, а в других - позицию на-

320

логовых органов .

Важно заметить: концепция «чуткого регулирования» не отвергает классические принципы экономического анализа, которые рассматривают налогоплательщиков в качестве рациональных субъектов, стремящихся максимизировать свою выгоду; такие налогоплательщики взвешивают все «за» и «против», прежде чем принять решение о том, нарушать закон или воздержаться от его нарушения. Но сторонники этой доктрины делают шаг вперед, включая в анализ новые факторы, посредством которых общество, мораль и этика оказывают влияние на поведение налогоплательщиков. В одних ситуациях индивида можно мотивировать к соблюдению закона ожиданием получаемых выгод, в других - чувством ответственности перед обществом, желанием соблюдать социальные нормы или избежать психологического стресса в общении с налоговыми органами, а также стремле- [17] нием исправить несправедливости налоговой системы и пр. Речь идет также о способах формирования комплайенса во взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговых органов . «Стратегии, основанные исключительно на принуждении или убеждении, одинаково ущербны, поскольку они либо подрывают добросовестность налогоплательщика, либо эксплуатируют его эгоизм. Для формирования устойчивого комплайенса, методы убеждения и принуждения имеют свои плюсы и минусы. Поэтому ключ к успешному регулированию - не в выборе одного из этих двух подходов, но в создании между ними работоспособного компромисса, чтобы каждый

322

из них дополнял другого» .

Таким образом, элементы «чуткого регулирования» полностью не заменяют собой традиционные методы налогового контроля и ответственности, но выступают своеобразным (и подчас весьма эффективным) дополнением к ним. Более того, перераспределение контрольных ресурсов в направлении налогоплательщиков, составляющих «группы риска», позволяет повысить эффективность налогового контроля, что делает налоговую систему более справедливой и, в свою очередь, повышает готовность к сотрудничеству у «среднего» налогоплательщика (в терминологии «пирамиды комплайенса»).

Попутно заметим, что укоренившаяся в общественном мнении точка зрения о том, что неуплата налогов нарушает исключительно интересы государства, глубоко ошибочна, подлежит пересмотру и разъяснению населению. Уклонение от уплаты налогов нарушает основополагающую идею равенства между налогоплательщиками, неправомерно наделяя правонарушителей конкурентными преимуществами и перекладывая на законопослушных налогоплательщиков налоговое бремя финансирования публичных расходов, которыми пользуются все члены сообщества, включая и тех, кто налоги не уплачивает. Тем самым налоговые правонарушения подрывают не только бюджетную систему страны, но направлены против интересов каждого налогоплательщика, который добросовестно исполняет свои налоговые обязательства перед государством.

Этот аспект активно обсуждается зарубежными коллегами. Так, Сиг- рид Хемелс (Sigrid Hemels) рассматривает принцип налоговой справедливости в контексте отношений между налогоплательщиками и теми ожиданиями, которые складываются в этих отношениях . Автор делает вывод о том, что люди в большей степени готовы платить налоги, если они уве- [18] [19] [20] рены, что все остальные также их уплачивают. Готовность налогоплательщиков нести различные налоговые обременения в значительной степени зависит от того, в какой степени эти обременения несут другие лица. Тем самым не только страх перед наказанием, но и внутреннее ощущение справедливости распределения и фактического исполнения окружающими налоговых обязательств выступает для налогоплательщика важным фактором для добросовестного соблюдения налогового законодательства .

В то время как большинство принципов налогового права формулируют требования к публичным субъектам (законодателю, налоговой администрации), принцип справедливости, по мнению Хемелс, «прежде всего, налагает на налогоплательщиков обязательства по отношению друг к другу. ... Находясь или действуя в определенной налоговой юрисдикции, налогоплательщик подчиняет себя налоговой системе этой юрисдикции, но в то же время вправе ожидать подобного подчинения и со стороны других налогоплательщиков» . В этом контексте налоговые правонарушения

и злоупотребления причиняют вред не столько государству, сколько интересам добросовестных налогоплательщиков, которые вынуждены нести повышенное налоговое бремя по сравнению с нарушителями налоговых норм и тем самым проигрывают в конкуренции последним.

Заметим, что такое «горизонтальное» понимание справедливости обладает новизной для российской доктрины налогообложения, которая традиционно концентрирует внимание на вертикальных отношениях государства и частных собственников, не включая в предмет исследований социально-психологические (мотивационные) взаимодействия между налогоплательщиками. Вместе с тем активное преследование правонарушителей укрепляет чувство справедливости у добросовестных налогоплательщиков, дополнительно мотивируя их к добровольному исполнению своих налоговых обязательств.

Задача государства - гарантировать соблюдение принципа справедливости, защищая налогоплательщиков, которые добросовестно соблюдают налоговые ограничения своих прав и свобод (compliant taxpayers), от «безбилетников» (free riders), которые, получая свою часть публичных услуг, извлекают выгоды от уплаты налогов другими лицами, но при этом не хотят ограничивать свои права и свободы. Такая защита может осуществляться как совершенствованием налогового законодательства и международных договоров (например, устранением лазеек, снижением различий, использованием anti-avoidance rules), так и эффективным наказанием пра-

326

вонарушителей . [21] [22] [23]

Ханс Грибнау рассматривает близкий к «чуткому регулированию» концепт «коммуникативного стиля управления» (communicative style of regulation), который «акцентирует внимание на коммуникации и диалоге между сторонами, рассматриваемыми в большей степени как равноправные партнеры, чтобы увеличить комплайенс со стороны налогоплательщиков» .

Налоговые органы признают необходимость справедливого отношения к налогоплательщикам, необходимость рассматривать их как равных партнеров, иногда даже как своих клиентов. «Клиентоориентированный» подход, по мнению Грибнау, способствует созданию атмосферы партнерства, взаимного доверия и добровольного сотрудничества. «Налоговые органы не могут выполнять свои задачи без высокого уровня комплайенса со стороны налогоплательщиков, что, в свою очередь, трудно достичь в долгосрочной перспективе без сотрудничества и доверия. Последние необходимы для поддержания другой важной ценности в налогообложении, а именно: (правовой) определенности. ... Добровольный комплайенс, безусловно, способствует более легкому и более эффективному применению налогового

328

законодательства» .

Внимательное обслуживание, информирование, образование и консультации могут упростить комплайенс для налогоплательщиков. Когда повышается общий уровень осознания буквы (и духа) налоговых законов, иногда весьма сложных для понимания, то лучшее понимание налогоплательщиками своих налоговых прав и обязанностей может повысить фактический комплайенс. В результате этого снижается общее число неумышленных налоговых правонарушений. Общая идея заключается в том, что коммуникационно-ориентированные и консенсусно-ориентированные

технологии - важные инструменты для обеспечения комплайенса. Наградой для налогоплательщиков, демонстрирующих готовность к сотрудничеству с налоговыми органами, становится снижение налогового контроля и, следовательно, снижение административной нагрузки .

Грибнау акцентирует внимание на том, что налогоплательщики и налоговые органы взаимно зависят друг от друга. С одной стороны, налоговым органам требуется информация о релевантных фактах и обстоятельствах, предоставляемая налогоплательщиками; в свою очередь, налогоплательщики нуждаются в информации от налоговых администраций в части интерпретации и применения налоговых норм . В конечном счете на первый план выходит «взаимообмен», который интерпретируется автором как «выражение взаимозависимости и потребности в сотрудничестве на поли- [24] [25] [26] [27] тическом, социальном и юридическом уровне между различными сторонами, а именно: между сувереном, гражданами, налоговыми органами

331

и налогоплательщиками» .

Государство, пишет Грибнау, может влиять на поведение управляемых либо посредством официально издаваемых и принудительно осуществляемых директив, либо обращаясь к совести граждан или их чувству порядочности. Первый стиль регулирования - традиционное административно-командное управление, которое характеризуется «доминированием иерархии и монополии на установление нормативных предписаний» . Коммуникативный

стиль регулирования, напротив, полагается скорее на убеждение, чем на наказание. Налоговые органы должны непрерывно преобразовывать весьма сложные налоговые законы в понятную информацию для налогоплательщиков. Поэтому о содержании правовых норм «договариваются во время диалога между более или менее равными сторонами, а именно: между государственными чиновниками, организациями-посредниками и гражданами. Законодатель непосредственно не вмешивается в социальную действительность, но закладывает в закон базовые ценности ... для того, чтобы способствовать постепенному изменению в отношениях и в поведении в пределах правового сообщества»[28] [29] [30].

Коммуникативное регулирование, по мнению Грибнау, зависит в большей степени от взаимодействия, чем от односторонних команд- приказов, и способно лучше реагировать на ожидания, интересы и предпочтения сообщества; соответствующие коммуникации помогают налогоплательщикам понять иногда очень сложные налоговые законы[31] [32]. Ключевая идея заключается в том, что «отношения между налогоплательщиками и налоговыми администрациями, основанные на сотрудничестве и доверии, сегодня исключительно важны для обеспечения добровольного комплай- енса налогоплательщиками, что, в свою очередь, является жизненно важным для эффективного и легитимного применения налогового права» .

Обратим также внимание на концепцию «психологического налогового контракта» (psychological tax contract), разработанную Ларсом Фелдом (Lars Feld) и Бруно Фреем (Bruno Frey). В основе концепции - идея о том, что для установления высоких уровней налогового комплайенса недостаточно обращения к таким традиционным инструментам, как устрашение и налоговый контроль. Большое значение имеет также такой показатель, как «налоговая мораль» (tax morale). Между государством и налогоплательщиками, по мнению авторов, должно существовать негласное налоговое соглашение (contractual metaphor), в рамках которого «обе стороны договора воспринимают друг друга в качестве контрагентов и относятся друг к другу с взаимным уважением»[33] [34] [35]. Налоговые чиновники не должны воспринимать налогоплательщиков как лиц, стоящих ниже них на иерархической лестнице.

Уважительное отношение к налогоплательщикам усиливает влияние эмоций на комплайенсное поведение последних. Кроме того, налоговые органы должны принимать во внимание тот факт, что их отношение к налогоплательщикам систематически влияет на налоговую мораль последних и тем самым на их готовность платить налоги . «Обращение исключительно к устрашению и пресечению налоговых правонарушений не является разумной стратегией для повышения налогового комплайенса» .

В международном контексте катализатором и основным разработчиком новых моделей взаимоотношений между фискальными органами и частными лицами выступает ОЭСР, которая в последние годы предпринимает активные усилия на этом направлении. Только в первой половине 2016 г. ОЭСР обнародовала целый ряд отчетов, посвященных реформированию налогового администрирования[36]. Красной нитью сквозь все документы проходит задача эффективной и адресной аллокации ограниченных надзорных ресурсов, снижения операционных издержек налогового администрирования при одновременном улучшении собираемости налоговых платежей и повышении качества обслуживания населения. Растет понимание того, что публичные услуги оказываются более эффективно в тех случаях, когда государственные службы работают в сотрудничестве с гражданами, опираясь на их интересы, энергию, опыт и амбиции.

В своих документах ОЭСР использует термины «расширенное взаимодействие» (enhanced relationship), «совместное производство» (co-production) и «сотруднический комплайенс» (co-operative штрЬа^е) для описания непосредственного участия отдельных заинтересованных лиц и групп граждан в планировании, разработке, оказании государственных услуг и их последующей оценке[37]. Фискальным органам рекомендуется придерживаться «сотруднических подходов» во взаимоотношениях с налогоплательщиками, основываясь на таких принципах, как осведомленность, беспристрастность, открытость, транспарентность и чуткое реагирование. При этом законопослушное поведение должно всячески поощряться, неправомерное - подвергаться усиленному дестимулированию. Указанный подход, по мнению ОЭСР, не подрывает принципы равенства перед законом и равного обращения, которые являются фундаментальными для современных налоговых систем.

Переход от традиционных административно-командных методов к более гибким моделям налогового администрирования постепенно осуществляется и в России. Причем дело не ограничивается доктринальным обсуждением, речь идет о практическом внедрении концепции «чуткого регулирования» и ее практической апробации. В этом контексте следует упомянуть институт уточненных налоговых деклараций (расчетов), позволяющий устранить ошибки и недостоверные сведения в отчетности без угрозы применения налоговых санкций (ст. 81 НК РФ). Можно назвать и освобождение от ответственности в случае выполнения письменных разъяснений государственных органов по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

Расширение спектра информационных услуг со стороны фискальных органов России становится приметой времени и «ключевым фактором повышения уровня добровольного исполнения налогоплательщиками своих обязательств»[38] [39]. Активно развивается сеть интерактивных онлайн-сервисов, предназначенных для налогоплательщиков, включая, прежде всего электронные сервисы «личный кабинет налогоплательщика». По экспертным оценкам, официальный сайт ФНС России является самым востребованным, информативным и посещаемым среди сайтов государственных органов власти, его ежемесячно посещает почти 3 млн пользователей . С 1 янв. 2015 г.

осуществляется переход на полностью электронный документооборот с плательщиками НДС. С декабря 2015 года каждый налогоплательщик может подать жалобу в налоговый орган и получить по ней ответ через электронный «личный кабинет». Такая инновация «предоставляет более широкие возможности для коммуникации с налоговыми органами, упрощает процедуру подачи жалобы и позволяет оперативно получать по ней ответ в электронном виде непосредственно в личном кабинете»[40]. Качественный прорыв в развитии электронных сервисов налоговых органов стал важным факторов улучшения позиций России в мировом рейтинге Doing Business Всемирного банка и Международной финансовой корпорации. Кроме того, исключение личного взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками и переход на бесконтактное общение позволяет снизить коррупциогенные факторы в сфере налогообложения.

Появляются новые договорные формы (напр., соглашения о ценообразовании, договоры о создании консолидированной группы налогоплательщиков, договоры о расширенном информационном взаимодействии и пр.), что свидетельствует об усилении диспозитивных элементов в налоговом праве.

Наглядным примером гибкого регулирования выступает рискориентированный подход к выездному налоговому контролю[41]. В настоящее время ФНС России приняты и регулярно обновляются «Общедоступные критерии самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков, используемые налоговыми органами в процессе отбора объектов для проведения выездных налоговых проверок»[42]. Обладая рекомендательным характером, этот документ предлагает налогоплательщикам четкие ориентиры (12 общедоступных критериев) того, в каких случаях их деятельность привлечет внимание контролирующих органов, что оказывает существенное влияние на формирование системы налогового планирования. «Использование подобного критериального подхода к выбору объекта налогового контроля формирует основу для неформального публичного "договора” налоговых администраторов и налогоплательщиков, соблюдение условий которого позволяет сократить риски налоговых конфликтов»[43] [44]. Неблагоприятными последствиями несоблюдения рекомендаций, т. е. своеобразной «неформальной» санкцией, выступает высокий риск выездной налоговой проверки, что нежелательно для каждого налогоплательщика; напротив, соответствие налогоплательщика заявленным критериям с большой долей вероятности избавит его от выездного налогового контроля.

Еще один пример риск-ориентированного подхода и экономического анализа - внедрение и апробация пилотного проекта «СУР АСК НДС-2», который не имеет аналогов в мире . Последняя представляет собой программное обеспечение, которое в автоматическом режиме распределяет всех налогоплательщиков - юридических лиц, представивших декларации по НДС, на основании имеющихся у налоговиков сведений о деятельности налогоплательщиков на три группы налогового риска: высокий, средний, низкий.

Налогоплательщиком с низким налоговым риском признается налогоплательщик, который ведет реальную финансово-хозяйственную деятельность, своевременно и в полном объеме исполняет свои налоговые обязательства перед бюджетом; он обладает соответствующими ресурсами (активами), а его деятельность может быть проверена плановым выездным налоговым контролем. Под налогоплательщиком с высоким налоговым риском понимается налогоплательщик, обладающий признаками организации, используемой для получения необоснованной налоговой выгоды, в том числе, третьими лицами; он не обладает достаточными ресурсами (активами) для ведения соответствующей деятельности, не исполняет свои налоговые обязательства (исполняет в минимальном размере). К среднему налоговому риску относятся налогоплательщики, которые не включены в группы с высоким или низким налоговым риском.

Информация о присвоенных критериях налогового риска отображается в программном комплексе «СУР АСК НДС-2» в виде цветовых индикаторов: налогоплательщиков с высоким налоговым риском система маркирует красным цветом, со средним налоговым риском - желтым цветом, с низким налоговым риском - зеленым цветом. Результаты оценки риска используются: во-первых, при определении налоговых деклараций по НДС к возмещению, требующих проведения своевременного полного комплекса мероприятий налогового контроля с целью не допустить возмещение НДС недобросовестным налогоплательщикам, в отношении которых невозможно в дальнейшем провести результативную ВНП (неплатежеспособность, ликвидация после получения возмещения); во-вторых, при определении очередности и перечня мероприятий налогового контроля в ходе отработки расхождений, выявленных в налоговых декларациях по НДС к уплате, а также необходимости поиска выгодоприобретателя с целью осуществления своевременного полного комплекса мероприятий налогового контроля для результативной камеральной налоговой проверки и возможности взыскания доначисленных сумм налога; в-третьих, при определении роли налогоплательщика при построении схемы поставщиков и покупателей для поиска выгодоприобретателя.

Такой подход позволяет налоговикам экономить весьма ограниченные трудовые, материальные и финансовые ресурсы, концентрируя внимание именно на «проблемных» налогоплательщиках. Основной тренд можно выразить фразой: проверок должно быть меньше, но их качество (результативность) выше. В дальнейшем, по аналогии с законодательством о кредитных историях, можно подумать о разработке института «налоговых историй» и легализации практических последствий позитивного/негативного «имиджа» налогоплательщиков.

Риск-ориентированный налоговый контроль, по верному замечанию Д.А. Артеменко, выгоден, с одной стороны, налогоплательщикам, которые получают представление о минимальных требованиях к уровню налоговых обязательств и при их исполнении могут получить разумную уверенность в правильности избранной стратегии взаимоотношений с налоговой системой. «С другой стороны, установление минимально приемлемых рамок налоговых обязательств позволяет конкретизировать потенциальные «зоны риска» для налоговых органов с целью активизации контрольных усилий по отношению к «проблемным» плательщикам, что существенно повышает результативность мероприятий налогового контроля. Преимущества риск-ориентированного подхода к выбору объекта налогового контроля заключаются также в возможности алгоритмизации процедур отбора кандидатов на выездную проверку, что позволяет снизить трудозатраты и сократить влияние субъективных факторов»[45].

Интересным нововведением выступает институт налогового мониторинга, основанный на принципах взаимного доверия, прозрачности и взаимопонимания. Эта система предполагает заключение соглашений о расширенном информационном взаимодействии, в рамках которых налогоплательщик в режиме онлайн сообщает налоговикам о предполагаемых налоговых рисках, тем самым укрепляя свой имидж добросовестного «партнера» в налоговых правоотношениях. В ответ на добровольное раскрытие информации налоговому органу налогоплательщику гарантируется оперативное консультирование в части сложных вопросов толкования налогового законодательства и ослабление внешнего контрольного воздействия. Выгоды для бизнеса заключаются в устойчивой прогнозируемости налоговых последствий своей деятельности и снижении бремени налогового контроля, а для налоговых органов - в повышении информированности о текущих тенденциях в части финансовых/экономических трансакций и возможности эффективно перераспределять свои ресурсы в части налогового администрирования.

Налоговый мониторинг имеет много общего с конструкцией фискального рескрипта, которая хорошо известна зарубежным коллегам. В обобщенном виде фискальный рескрипт предполагает персонифицированный запрос налогоплательщика с просьбой оценить налоговые риски планируемой сделки (сделок). Фискальный орган проверяет правомерность предполагаемых действий и выдает налогоплательщику мотивированное письменное заключение. При этом анализируется не только соответствие планируемых операций нормам действующего законодательства, но и отсутствие в них признаков недобросовестности. То есть речь идет о соблюдении как буквы, так и духа закона. Если дальнейшая деятельность (сделка, сделки) налогоплательщика соответствует схеме, согласованной в рамках фискального рескрипта, то связанный своим заключением фискальный орган уже не вправе пересмотреть свои позиции и признать соответствующие операции неправомерными.

В Основных направлениях налоговой политики Российской Федерации на 2016 г. и плановый период 2017 и 2018 гг. внедрение фискального рескрипта (рулинга) поставлено в повестку дня. В частности, в п. 7 Основных направлений декларируется, что «с целью предоставления налогоплательщику возможности получать информацию о налоговых последствиях сделки, которую он только планирует совершить, в рамках мероприятий предварительного налогового контроля, предполагается ввести институт предварительного налогового разъяснения (контроля), который уже успешно функционирует в зарубежных правовых системах.

Такой институт поможет значительно снизить налоговые риски, сыграет существенную роль в стимулировании деловой активности за счет повышения стабильности и определенности правового регулирования налогообложения, а также предоставит налогоплательщику гарантию в отношениях с налоговым органом, поскольку полнота и достоверность представленной налогоплательщиком информации освободит его от риска применения к нему налоговых санкций. Налоговым органам введение данного института позволит осуществлять предварительный налоговый контроль деятельности налогоплательщика и сократить временные издержки при проведении последующих налоговых проверок, а также поможет в борьбе с уклонением от уплаты налогов» .

Важнейшей предпосылкой модернизации системы налогового администрирования в направлении «сотруднической модели» выступает качественная эволюция налоговой культуры всех участников налоговых взаимодействий. Последняя представляет собой сложную многоуровневую структуру и выступает составной частью общей культуры как отдельного человека, так и общества в целом[46] [47]. Научные исследования в этой области могут показаться излишне теоретизированными, оторванными от практических нужд налогообложения. Такой подход - глубокое заблуждение. Именно анализ налоговой культуры позволяет выйти на ключевые проблемы налогового комплайенса, обусловливающего эффективность сбора налогов государством и полноту наполнения публичных бюджетных и внебюджетных фондов.

Еще раз обратим внимание, что налоговое право - едва ли не единственная отрасль в правовой системе России, где подавляющее число правонарушений и злоупотребление правом совершается с неосторожной формой вины, т. е. по причине незнания и непонимания налоговых норм, а также неумения их правильно интерпретировать и применять . Это актуализирует вопрос о создании в стране эффективного механизма налогового информирования, охватывающего не только уровень профессионально мотивированных акторов (государственные служащие, бизнес и обслуживающие его специалисты, научные круги и пр.), но, прежде всего, уровень массового налогоплательщика. Изучение основ налоговой грамотности нужно внедрять уже с подросткового возраста как обязательный компонент экономико-правового воспитания. На повестке дня - формирование всеобъемлющей системы налогового всеобуча, без чего радикально поднять средний уровень индивидуальной и групповой налоговой культуры не представляется возможным.

Господствующие сегодня в западной науке подходы к поведению налогоплательщиков в целом исходят из концепта «homo economicus» и экономических моделей рационального выбора, согласно которым выбор между правомерным и неправомерным поведением определяется по итогам рационального «взвешивания» позитивных и негативных последствий соответствующего действия (бездействия). К первым относятся ожидаемые преимущества от неуплаты налогов, ко вторым - связанные с этим издержки (взыскание недоимок, штрафов, репутационные потери и пр.). Такой подход, на наш взгляд, излишне технологизирован и схематичен. Внутренняя мотивация к уплате налогов может обусловливаться разнообразными факторами и варьироваться в различных правовых культурах.

Национальный менталитет и религиозное воспитание, господствующие нравы, традиции и стереотипы, гражданская зрелость и уровень образованности, индивидуальные и групповые ценностные ориентации и т. п. играют далеко не последнюю роль в формировании моделей налогового поведения. Представляется очевидным, что выбор между правомерным и неправомерным поведением в области налогов детерминируется не только экономическими соображениями выгод и издержек от девиантного поведения, но и субъективно-ценностными факторами, в частности, присущим большинству людей стремлением к справедливости. «Ощущение налоговой несправедливости, - верно замечает французский социолог Марк Ле- руа, - находится в связи с целым рядом промежуточных переменных: агрессивностью по отношению к неравенству, экономическим беспокойством, возмущением по поводу нахального обогащения некоторых индивидов, оскорбительными методами взимания налогов» . Нужно согласиться [48] [49]

с Е.Н. Григорьевой, которая утверждает: «Осмысление фискальной политики государства рядовым налогоплательщиком находится в области субъективной оценки о ее справедливости либо несправедливости» .

Справедливость налоговой системы и, прежде всего, системы перераспределения публичных благ и валового дохода посредством налогообложения - ключевой аспект в понимании налоговой культуры общества. Главная и, безусловно, приоритетная функция налоговой системы - сбор доходов для формирования централизованных денежных фондов. Фискальное назначение налоговой системы не вызывает сомнений. Вместе с тем в правовом государстве важной функцией налогообложения является перераспределение национального дохода таким образом, чтобы обеспечить объективную устойчивость социальных взаимодействий и субъективную оценку в общественном сознании этих взаимодействий как справедливых. Выравнивая диспропорции рыночного формирования частных доходов, налоги выступают (должны выступать) средством стабилизации, снижения социальной напряженности, поддержания мира и согласия в обществе на всех уровнях его стратификации (индивиды, группы, сообщество в целом).

В условиях планово-административной системы советского периода средства перераспределения ВВП носили директивный характер. Рыночная же экономика использует в целях перераспределения доходов, прежде всего, механизмы налогообложения. К сожалению, налоговая система России и, как следствие, финансовая система в целом не справляются с данной задачей. Внимательный анализ налоговой политики последних десятилетий наводит на мысль, что она проводится в интересах богатых и супербогатых слоев населения, обладающих значительными возможностями для лоббирования своих интересов в законодательных и исполнительных органах власти.

Отказ от прогрессивной ставки подоходного налогообложения, всеобщая отмена налога на наследуемое имущество, отсутствие необлагаемого минимума налогообложения, волокита с введением дифференцированного налога на недвижимость, уравнительное предоставление налоговых льгот, отсутствие государственного контроля за расходами граждан, а также не учитывающий реальные доходы налогоплательщика транспортный налог - далеко не полный перечень финансово-политических решений, способствующих превращению России в «налоговый рай» для богатых и супербогатых налогоплательщиков. Поэтому налоговая система России в большей степени способствует концентрации богатства, чем его справедливому перераспределению. При этом низкий уровень жизни большинства россиян, [50] медленное формирование среднего класса, недопустимо высокое имущественное расслоение между богатыми и бедными принимают в нашем обществе угрожающие размеры. Мы убеждены, что модернизация налоговой системы России должна способствовать справедливому распределению (перераспределению) доходов в обществе.

Приведем слова Марка Бертона (Mark Burton) о том, что «модель сотруднического комплайенса представляет собой “квантовый скачок” во

354

взаимоотношениях налогоплательщиков и налоговой администрации» .

Сагит Левинер (Sagit Leviner) обоснованно убеждена в том, что переход к модели чуткого регулирования «знаменует собой начало новой эры налогового администрирования» . В этих условиях, по справедливому замечанию О. О. Журавлевой, усилия налоговых администраций должны быть направлены на обеспечение целенаправленной поддержки и популяризацию добровольного сотрудничества с налоговыми органами[51] [52] [53].

[1] Braithwaite V. Responsive Regulation and Taxation: Introduction // Law & Policy. 2007. Vol. 29, № 1. P. 4.

[2] Термин «позиционная война» (trench warfare) применительно к антагонизму взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков широко используется в зарубежной литературе, См. Gribnau H. Cooperative Compliance: Some Procedural Tax Law Issues // in «Tax Assurance». R. Russo (ed.), Deventer: Kluwer, 2015. P. 190, 215, 216; Jinno N., DeWitA. Trench Warfare on the Tax Fields: Bureaucratic Politics and Fiscal Decentralization in Japan [Electronic resource] // Japanstudien. № 7. Р. 107-134. URL: http://www. contemporary- japan.org/back_issues/japanstudien_7_reformen (дата обращения: 30.01.2017).

[3] Gribnau H. Taxation, Reciprocity and Communicative Regulation // Tilburg Law Review. 2015. Vol. 20, № 2. Р. 192.

[4] Варнавский А.В. Риск-подход в налоговом правоприменении // Экономика. Налоги. Право. 2016. № 3. С. 135.

[5] Ермакова Е.А. Клиентоориентированный подход в налогообложении // Науковий вюник Нацюнального ушверситету ДПС Украши (економша, право). 2013. № 1. С. 57.

[6] Burton M. Responsive Regulation and the Uncertainty of Tax Law - Time to Reconsider the Commissioner’s Model of Cooperative Compliance? // eJournal of Tax Research. 2007. Vol. 5, № 1. Р. 71.

[7] Ayres I., Braithwaite J. Responsive Regulation: Transcending the Deregulation Debate. Oxford: Oxford University Press, 1992. 216 pр.

[8] Ibid. Р. 86.

[9] См. Об этом: Perez O. Responsive Regulation and Second-Order Reflexivity: On the Limits of Regulatory Intervention // University British Columbia, 2011. Vol. 44, № 3, 2011. Р. 743-778.

[10] Leviner S. A New Era of Tax Enforcement: From «Big Stick» to Responsive Regulation // University of Michigan Journal of Law Reform. 2009. Vol. 42, № 2. Р. 385.

[11] Англоязычный термин «комплайенс» означает готовность физических и юридических лиц соблюдать как букву, так и дух налогового законодательства; при этом мотивация такого соблюдения может быть различной.

[12] Burton M. Responsive Regulation and the Uncertainty of Tax Law. Р. 74.

[13] Gribnau H. Cooperative Compliance. Р. 184.

[14] Gribnau H. Taxation, Reciprocity and Communicative Regulation // Tilburg Law Review. 2015. Vol. 20, № 2. Р. 192.

[15] См., например: Ford C. Prospects for Scalability: Relationships and Uncertainty in Responsive Regulation // Regulation & Governance. 2013. Vol. 7, № 1. Р. 14-29.

[16] Lehmann Nielsen V., Parker Ch. Testing Responsive Regulation in Regulatory Enforcement // Regulation & Governance. 2009. Vol. 3, № 4. Р. 377, 379.

[17] Freedman J. Responsive Regulation, Risk and Rules: Applying the Theory to Tax Practice. Р. 630, 631.

[18] Freedman J. Responsive Regulation, Risk and Rules. Р. 421, 425.

[19] Leviner S. A New Era of Tax Enforcement: From «Big Stick» to Responsive Regulation. Р. 421.

[20] Hemels S. Fairness: A Legal Principle in EU Tax Law? // in «Principles of Law: Function, Status and Impact in EU Tax Law» / ed. by Cecile Brokelind. IBFD, 2014. Р. 413-438.

[21] Ibid. P. 419, 420.

[22] Ibid. P. 422.

[23] Hemels S. Fairness: A Legal Principle in EU Tax Law? Р. 423, 424.

[24] Gribnau H. Taxation, Reciprocity and Communicative Regulation. Р. 192.

[25] Gribnau H. Cooperative Compliance: Some Procedural Tax Law Issues. Р. 183, 184, 188.

[26] Ibid. Р. 188, 190.

[27] GribnauH. Taxation, Reciprocity and Communicative Regulation. Р. 205.

[28] Ibid. Р. 192.

[29] Morth U. Soft Law in Governance and Regulation: An Interdisciplinary Analysis. Edward Elgar Publishing, 2004. Р. 1.

[30] Witteveen W, Bart van Klink. Why Is Soft Law Really Law? A Communicative Approach to Legislation // RegelMaat. 1999. № 3. Р. 127.

[31] Gribnau H. Taxation, Reciprocity and Communicative Regulation. Р. 204, 206.

[32] GribnauH. Cooperative Compliance: Some Procedural Tax Law Issues. Р. 215.

[33] Feld L.P., Frey B.S. Tax Compliance as the Result of a Psychological Tax Contract: The Role of Incentives and Responsive Regulation // Law & Policy. 2007. Vol. 29, № 1. Р. 106.

[34] Ibid. P. 116.

[35] Ibid. P. 109.

[36] См. OECD Public Governance Reviews: Co-operative Tax Compliance: Building Better Tax Control Frameworks, Paris: OECD Publishing, 13 May 2016 [Electronic resource]. URL: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/co-operative-tax-compliance_9789264253384-en; Rethinking Tax Services: The changing Role of the Tax Service Providers in the SME Tax Compliance. Paris: OECD Publishing, 13 May 2016 [Electronic resource]. URL: http://www. oecd- ilibrary.org/taxation/rethinking-tax-services_9789264256200-en; Technologies for Better Tax Administration: A Practical Guide for Revenue Bodies. Paris: OECD Publishing, 13 May 2016 [Electronic resource]. URL: http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/ technologies-for-better- tax-administration_9789264256439-en; Advanced Analytics for Better Tax Administration: Putting Data to Work, Paris: OECD Publishing, 13 May 2016 [Electronic resource]. URL:http://www.oecd-ilibrary.org/taxation/advanced-analytics-for-better-tax-administration_ 9789264256453-en (дата обращения: 30.01.2017).

[37] См. OECD Public Governance Reviews: «Together for Better Public Services: Partnering with Citizens and Civil Society», 31 Aug 2011 [Electronic resource] URL: http://www.oecd- ilibrary.org/governance/together-for-better-public-services-partnering-with-citizens-and-civil- society_9789264118843-en (дата обращения: 30.01.2017).

[38] Ефремова Т.А. Качество информационного взаимодействия налоговых органов с налогоплательщиками: интегральная оценка // Налоги. 2016. № 6. С. 16.

[39] См. Ксенда В.М. Оценка качества налогового администрирования и анализ результативности контрольной работы налоговых органов // Фундаментальные исследования. 2015. № 11-7. С. 1440.

[40] Петрова Н.А. Федеральная налоговая служба: 25 лет позади // Налоговая проверка. 2016. № 1 [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «Консуль- тантПлюс: финансовые и кадровые консультации» (дата обращения: 22.02.2017).

[41] Разумеется, риск-ориентированные технологии - не эксклюзив лишь сферы налоговых отношений, но носят универсальный характер для всей системы государственного управления. В частности, в Федеральный закон от 26 дек. 2008 г. № 294-ФЗ (ред. от 03.07.2016) «О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при осуществлении государственного контроля (надзора) и муниципального контроля» включена статья 8.1 «Применение риск-ориентированного подхода при организации государственного контроля (надзора)», где риск-ориентированный подход определяется как «метод организации и осуществления государственного контроля (надзора), при котором в предусмотренных настоящим Федеральным законом случаях выбор интенсивности (формы, продолжительности, периодичности) проведения мероприятий по контролю определяется отнесением деятельности юридического лица, индивидуального предпринимателя и (или) используемых ими при осуществлении такой деятельности производственных объектов к определенной категории риска либо определенному классу (категории) опасности» (п. 2 ст. 8.1).

[42] Приказ ФНС России от 30 мая 2007 г. № ММ-3-06/333@ (ред. от 10.05.2012) «Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок» [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс: законодательство» (дата обращения: 22.02.2017).

[43] Артеменко Д.А. Развитие методов налогового администрирования на основе рискориентированного подхода // Известия Санкт-Петербургского государственного экономического университета. 2011. № 1. С. 39.

[44] См. Приказ ФНС России от 14 авг. 2015 г. № СА-7-15/358@ «О проведении пилотного проекта по апробации программного обеспечения, реализующего функции задачи системы управления рисками при оценке налогоплательщиков НДС»; Приказ ФНС России от 13 февр. 2015 г. № ММВ-7-6/68@ (ред. от 29.01.2016) «О проведении опытной и опытно-промышленной эксплуатации программных средств, обеспечивающих автоматизацию перекрестных проверок, реализующих функции камеральной налоговой проверки налоговых деклараций по НДС на основе сведений из книг покупок, книг продаж и журналов учета выставленных и полученных счетов-фактур»; Письмо ФНС России от 3 июня 2016 г. № ЕД-4-15/9933@ «Об оценке признаков риска СУР» и др.

[45] Артеменко Д.А. Развитие методов налогового администрирования на основе рискориентированного подхода. С. 39.

[46] Основные направления налоговой политики Российской Федерации на 2016 год и плановый период 2017 и 2018 гг. [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс: законодательство» (дата обращения: 22.02.2017).

[47] Наиболее удачное определение феномена налоговой культуры, на наш взгляд, сформулировал немецкий ученый Биргер Нерре (Birger Nerre): «Налоговая культура определенной страны - это совокупность всех релевантных официальных и неофициальных институтов, связанных с национальной налоговой системой и ее практическим функционированием, которые исторически встроены в культуру страны, включая зависимости и связи, вызванные их постоянным взаимодействием» (Nerre B. Tax Culture as a Basic Concept for Tax Policy Advice // Economic Analysis and Policy. 2008. Vol. 38. № 1. Р. 155). Соответственно, по мнению Нерре, налоговая культура представляет собой более широкое понятие, чем «культура налогообложения» (culture of taxation) или «культура уплаты налогов» (tax-paying culture).

[48] См. об этом: Болотова А. А., Иванченко Л. А. Повышение уровня налоговой культуры как основа предупреждения налоговой преступности // Актуальные проблемы авиации и космонавтики. 2013. № 9. С. 312-314.

[49]

ЛеруаМ. Социология налога. М.: Дело и сервис, 2006. С. 61.

[50]

Григорьева Е. Н. Взаимосвязь правосознания и правовой культуры налогоплательщика с фискальной функцией современного государства // Вестник Пермского университета. Юридические науки. 2012. № 3. С. 46.

[51] BurtonM. Responsive Regulation and the Uncertainty of Tax Law. Р. 103.

[52] Leviner S. A New Era of Tax Enforcement: From «Big Stick» to Responsive Regulation. Р. 386.

[53] Журавлева О.О. Принцип сотрудничества налоговых органов и налогоплательщиков // Журнал российского права. 2013. № 3. С. 64.