Институт налогового мониторинга - пример удачного заимствования зарубежного опыта. Впервые механизм «горизонтального мониторинга» (Horizontal Monitoring Program) был внедрен в 2005 г. в Нидерландах с учетом следующих рекомендаций Научного совета по государственной политике (Scientific Council for Government Policy): взаимоотношения налогоплательщиков и государства должны выстраиваться на основе принципов взаимного сотрудничества и прозрачности бизнес-процессов, где государство принимает на себя ответственность за налоговый комплайенс, а также стимулирует развитие саморегулирования и самоконтроля со стороны частных лиц (участников налоговых отношений).

«Юридическая асимметрия в таких налоговых отношениях, на первый взгляд, далека от сотрудничества и доверия, поскольку осуществление односторонних (принудительных) полномочий, казалось бы, плохо сочетается с добровольным сотрудничеством, - пишет Ханс Грибнау, анализируя систему горизонтального мониторинга. - Однако сотрудничество не ограничивается лишь правоотношениями, в которые вступают добровольно, подобно договорным отношениям. Сотрудничество также важно в асимметричных отношениях: налоговые администрации не могут выполнять свои задачи без высокого уровня комплайенса, что, в свою очередь, трудно достичь в долгосрочной перспективе без сотрудничества и доверия. ... Горизонтальный мониторинг следует рассматривать как дополнение к традиционному, вертикальному контролю, в рамках которого налоговые органы контролируют соблюдение налогоплательщиками требований налогового законодательства, используя свои односторонние принудительные полно-

357

мочия» .

«Горизонтальный мониторинг является следствием изменения в обществе, при котором граждане принимают на себя личную ответственность, - подчеркивает Ани Маас, сотрудник Министерства финансов Нидерландов. - Горизонтальный мониторинг означает взаимную ответственность, создание культуры консультирования, сотрудничества, участия и, прежде всего, доверия. Взаимная транспарентность, взаимное понимание и взаимное доверие. ... Доверие обеспечивает сотрудничество. Доверие также является инструментом, который помогает справиться с неопреде- [1] лённостью отношений, как, например, между налоговыми службами

358

и предприятиями» .

разнообразные вариации горизонтального мониторинга как оригинальной модели (технологии) налогового администрирования были широко восприняты по всему миру (например, США, Канада, Австралия, Великобритания, Новая Зеландия, Ирландия, Германия, Франция, Австрия, Швеция, Израиль и др.) .

В качестве «пилотного проекта» элементы горизонтального мониторинга используются в России с конца 2012 г. В частности, 25 дек. 2012 г. между ФНС России и компаниями ОАО «Русгидро», ОАО «ИНТЕР РАО ЕЭС», ОАО «Мобильные ТелеСистемы», представительством компании Ernst&Young в СНГ были подписаны соглашения о расширенном информационном взаимодействии. В марте 2013 г. к ним добавилось ОАО «Северсталь». Эксперимент оказался успешным. В частности, партнер налоговой практики Ernst&Young Иван Родионов пояснил, что с момента заключения соглашения о расширенном информационном взаимодействии представители компании регулярно встречались с ФНС, чтобы пояснить применяемый порядок налогового учета операций, обсуждали все неясные и спорные вопросы. «Проверяющие стали лучше понимать структуру и особенности нашего бизнеса, порядок учета, снизилось количество претензий. Выездные проверки последний год вообще не проводились, а объем запрашиваемой информации по камеральным проверкам сократился примерно на 25 %»[2] [3] [4].

Сегодня «налоговый мониторинг» (далее по тексту - НМ) предусмотрен разделом V.2 «Налоговый контроль в форме налогового мониторинга», который включает две главы: гл. 14.7 «Налоговый мониторинг. Регламент информационного взаимодействия» и гл. 14.8 «Порядок проведения налогового мониторинга. Мотивированное мнение налогового органа». Согласно разъяснению ФНС России налоговый мониторинг - это «способ расширенного информационного взаимодействия, при котором организация предоставляет налоговому органу доступ в режиме реального времени к данным бухгалтерского и налогового учета, что, в свою очередь, освобождает организацию от проведения камеральных и выездных налоговых проверок и сохраняет за налоговым органом возможность проверки полноты и своевременности исчисления (уплаты) налогов и сборов»[5].

Таким образом, в контексте задач налогового контроля главное в НМ - оперативное получение объективной информации о релевантной текущей деятельности налогоплательщика.

Предмет НМ нормативно определен в п. 1 ст. 105.26 НК РФ и представляет собой правильность исчисления (удержания), полноту и своевременность уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов, обязанность по уплате (перечислению) которых в соответствии с НК РФ возложена на налогоплательщика (плательщика сбора, плательщика страховых взносов, налогового агента) - организацию[6] [7].

Кроме того, в отношении участника консолидированной группы налогоплательщиков предметом НМ является правильность определения полученных им доходов и осуществленных расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков. В отношении ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков предметом НМ является правильность определения другими участниками консолидированной группы налогоплательщиков полученных доходов и осуществленных расходов для целей исчисления и уплаты налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков.

Инициатива участия в НМ должна исходить непосредственно от налогоплательщика, что подчеркивает диспозитивную сущность рассматриваемого института. «Налогоплательщик наделяется правом выбора: регулярно подавать в налоговые органы в электронной форме документы и информацию, служащие основанием для начисления налогов, или же предоставить налоговому органу доступ к своим информационным системам для прове-

363

дения превентивного налогового контроля» .

В системе НМ вправе участвовать лишь субъекты, соответствующие определенным требованиям (п. 3 ст. ст. 105.26 НК РФ), а именно:

совокупная сумма налогов (НДС, акцизы, налог на прибыль организаций и НДПИ), подлежащих уплате за календарный год, предшествующий году, в котором подается заявление о проведении НМ, составляет не менее 300 млн руб. Не учитываются налоги, уплачиваемые в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза. Учитываются налоги, обязанность по уплате которых возложена на организацию как на налогоплательщика и налогового агента. Для организации, являющейся участником консолидированной группы налогоплательщиков (в том числе ответственным участником группы), в совокупную сумму налогов включается сумма налога на прибыль организаций, определяемая на основе полученных ею доходов и осуществленных ею расходов, учитываемых при формировании консолидированной налоговой базы;

суммарный объем полученных доходов по данным годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности организации за календарный год, предшествующий году, в котором представляется заявление о проведении НМ, составляет не менее 3 млрд руб.;

совокупная стоимость активов по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности организации на 31 декабря календарного года, предшествующего году, в котором представляется заявление о проведении НМ, составляет не менее 3 млрд руб.

Все требования должны соблюдаться одновременно, т. е. в совокупности. Исключение из общего правила предусмотрено лишь для организаций, которые уже участвуют в НМ. Для них соответствие указанным требованиям не обязательно (абз. 7 п. 3 ст. 105.26 НК РФ). Как мы видим, круг организаций, которым законодатель предоставил возможность участвовать в НМ, носит весьма ограниченный характер. Также заметим, что перечень требований к потенциальному участнику НМ не содержит ссылки на среднесписочную численность работников организации.

Период, за который проводится НМ, составляет календарный год. При этом срок проведения НМ начинается с 1 января года проверяемого периода и оканчивается 1 октября года, следующего за проверяемым периодом (пп. 4, 5 ст. 105.26 НК РФ). То есть контрольные мероприятия в рамках НМ могут осуществляться налоговым органом и за пределами проверяемого календарного года. Такой подход - единственно возможный, поскольку для участников НМ в полном объеме сохраняется обязанность по представлению в налоговые органы налоговых деклараций (расчетов), а последние за отчетный календарный год представляются уже в следующем году. Итак, общий срок НМ составляет 21 месяц (12 месяцев проверяемого календарного года плюс 9 месяцев следующего года). Официальное уведомление налогоплательщика о завершении НМ законодательно не предусматривается.

Порядок осуществления НМ закрепляется в специальном документе - регламенте информационного взаимодействия, типовая форма и требования к которому устанавливаются ФНС России[8]. Согласно п. 6 ст. 105.26 НК РФ в регламентах информационного взаимодействия отражается порядок представления налоговому органу документов (информации), связанных с исчислением (удержанием), уплатой (перечислением) налогов, сборов, страховых взносов в электронной форме, и (или) доступа к информационным системам организации, в которых содержатся указанные документы (информация), по выбору организации. Каждый регламент также должен содержать порядок ознакомления налогового органа с подлинниками таких документов в случае необходимости.

Кроме того, регламент закрепляет порядок отражения организацией в регистрах бухгалтерского и налогового учета доходов и расходов, объектов налогообложения и налоговой базы, сведения о регистрах бухгалтерского учета, об аналитических регистрах налогового учета, а также информацию о системе внутреннего контроля данной организации за совершаемыми фактами хозяйственной жизни и правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов, сборов, страховых взносов.

Поскольку контроль за операциями налогоплательщика осуществляется в режиме реального времени, здесь так важна четкая, синхронизированная и эффективная система внутреннего налогового контроля в организации, участвующей в НМ. В п. 7 ст. 105.26 НК РФ дано определение системы внутреннего контроля для целей НМ как «совокупности организационной структуры, методик и процедур, утвержденных организацией для упорядоченного и эффективного ведения финансовохозяйственной деятельности (в том числе достижения финансовых и операционных показателей, сохранности активов), выявления, исправления и предотвращения ошибок и искажения информации при исчислении (удержании) налогов, сборов, страховых взносов, полноты и своевременности их уплаты (перечисления), а также для своевременной подготовки бухгалтерской (финансовой), налоговой и иной отчетности организации». Система внутреннего контроля для целей НМ должна соответствовать требованиям, которые устанавливаются ФНС России.

Обратим внимание, что ст. 19 Федерального закона от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете» обязывает каждый экономический субъект организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Общие требования к такому внутреннему

контролю установлены Минфином РФ[9]. На наш взгляд, эти понятия внутреннего контроля соотносятся между собой как общее и особенное, т. е. система внутреннего контроля для целей НМ представляет собой тот же самый внутренний контроль, осуществляемый в рамках ст. 19 Закона о бухгалтерском учете, но с учетом специальных изъятий и дополнений, которые будут вводиться ФНС России.

Организации, желающие участвовать в НМ, подают заявление в налоговый орган по месту нахождения, а крупнейшие налогоплательщики - по месту своего учета. Срок подачи заявления - не позднее 1 июля года, предшествующего году, за который проводится НМ (абз. 1,2 п. 1 ст. 105.27 НК РФ). К заявлению должны прилагаться: 1) регламент информационного взаимодействия; 2) информация об организациях, о физических лицах, которые прямо и (или) косвенно участвуют в организации, представляющей заявление о проведении налогового мониторинга, и при этом доля такого участия составляет более 25 %; 3) учетная политика для целей налогообложения, действующая в календарном году, в котором представлено заявление; 4) внутренние документы, регламентирующие систему внутреннего контроля организации.

Обратим внимание, что организация, подавшая заявление о проведении НМ, до принятия решения налоговым органом может его отозвать на основании письменного заявления. В таком случае заявление о проведении НМ считается неподанным (абз. 1, 2 п. 3 ст. 105.27 НК РФ).

Решение о проведении НМ или об отказе в проведении НМ должно быть принято до 1 ноября года, в котором представлено соответствующее заявление. Закон подчеркивает, что решение должно быть мотивированным. Отказ в проведении НМ возможен по следующим основаниям (п. 5 ст. 105.27 НК РФ): 1) организация не представила (представила не в полном объеме) документы (информацию), которые должны подаваться вместе с заявлением; 2) организация не соответствует установленным Законом требованиям к участнику НМ; 3) регламент информационного взаимодействия не соответствует установленным форме и требованиям;

применяемая организацией система внутреннего контроля не соответствует установленным ФНС России требованиям. Принятое налоговым органом решение в течение пяти рабочих дней со дня его принятия направляется организации, подавшей соответствующее заявление.

Закон прямо не указывает на возможность обжаловать решение об отказе в проведении НМ. Однако, поскольку такое решение является официальным актом ненормативного характера, его обжалование в административном и судебном порядке возможно по общим правилам, установленным гл. 19 НК РФ «Порядок обжалования актов налоговых органов и действий или бездействия их должностных лиц».

Если организация уже участвует в НМ, то подавать «новое» заявление о проведении НМ на следующий календарный год ей не обязательно. Согласно п. 7 ст. 105.25 НК РФ налоговый орган вправе самостоятельно «продлить» эту форму налогового контроля еще на два календарных года, если только организация до 1 декабря года, предшествующего следующему периоду проведения НМ, не обратится с заявлением об отказе в проведении НМ. В данном случае «молчание» налогоплательщика презюмирует его согласие продлить НМ на следующий период. Если по истечении двух «продленных» периодов организация решит и дальше участвовать в НМ, то не позднее 1 сентября последнего периода она должна подать заявление о проведении НМ на следующий календарный год[10].

Закон устанавливает три исчерпывающих основания (п. 1 ст. 128) для досрочного прекращения НМ налоговыми органами: 1) неисполнение организацией регламента информационного взаимодействия, которое стало препятствием для проведения НМ; 2) выявление налоговым органом факта представления организацией недостоверной информации; 3) систематическое (два раза и более) непредставление налоговому органу в установленном порядке документов (информации) и/или пояснений. Налоговый орган письменно уведомляет организацию о досрочном прекращении НМ в течение 10 дней со дня установления вышеуказанных обстоятельств, но не позднее 1 сентября года, следующего за периодом, за который проводится НМ. Досрочное прекращение НМ служит основанием для возобновления проведения КНП или ВНП в отношении соответствующей организации.

Заметим, что досрочное прекращение НМ по инициативе налогоплательщика Законом не предусмотрено, что серьезно «подрывает» диспозитивный баланс рассматриваемой формы налогового контроля.

В соответствии с п. 1 ст. 105.29 НК РФ налоговый мониторинг проводится уполномоченными должностными лицами налогового органа в соответствии с их служебными обязанностями по месту нахождения налогового органа. Главная особенность НМ - значительное снижение интенсивности налогового контроля. Это касается, прежде всего, налоговых проверок. Так, за периоды проведения НМ не проводятся камеральные и выездные налоговые проверки (п. 1.1 ст. 88, п. 5.1 ст. 89 НК РФ), за исключениями, прямо установленными Законом. В отношении КНП к таким исключениям относятся: 1) представление налоговой декларации (расчета) позднее 1 июля года, следующего за периодом, за который проводится НМ; 2) представление налоговой декларации по НДС, в которой заявлено право на возмещение налога, или налоговой декларации по акцизам, в которой заявлена сумма акциза к возмещению; 3) представление уточненной налоговой декларации (расчета), в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, или увеличена сумма полученного убытка по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом); 4) досрочное прекращение НМ.

В отношении ВНП к исключительным случаям отнесены: 1) проведение ВНП вышестоящим налоговым органом - в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего НМ; 2) досрочное прекращение НМ; 3) невыполнение налогоплательщиком мотивированного мнения налогового органа (в этом случае проверка носит тематический характер, так как проверяется исключительно правильность исчисления и своевременность уплаты налогов в соответствии с мотивированным мнением); 4) представление налогоплательщиком уточненной налоговой декларации (расчета) за период проведения НМ, в которой уменьшена сумма налога, подлежащая уплате в бюджетную систему РФ, по сравнению с ранее представленной налоговой декларацией (расчетом).

В случае выявления противоречий между сведениями, содержащимися в представленных документах (информации), либо несоответствия сведений, представленных организацией, сведениям, содержащимся в документах, имеющихся у налогового органа, организации направляется требование в течение 5 дней представить необходимые пояснения или в течение 10 дней внести соответствующие исправления (абз. 1 п. 2 ст. 105.29 НК РФ). Данное положение нужно рассматривать не только как контрольное полномочие налогового органа в рамках НМ, но и как дополнительную возможность для налогоплательщика оперативно устранить выявленные противоречия и несоответствия путем представления необходимых пояснений или внесения исправлений.

При проведении НМ налоговый орган вправе истребовать у организации необходимые документы (информацию), пояснения, связанные с правильностью исчисления (удержания), полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) налогов и сборов, а также привлечь эксперта и специалиста. Документы на бумажном носителе представляются в виде заверенных копий. Если истребуемые документы составлены в электронной форме по установленным форматам, организация вправе направить их в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи[11]. Документы, ранее уже представленные в налоговый орган в виде заверенных организацией копий, повторно истребовать запрещается. Общий срок предоставления документов - в течение 10 дней со дня получения соответствующего требования.

Из этого правила есть исключение. Если организация не имеет возможности предоставить истребуемые документы (информацию), пояснения в течение установленного срока, она в течение дня, следующего за днем получения требования, должна письменно уведомить должностных лиц налогового органа, проводящих НМ, о невозможности предоставления документов (информации), пояснений в указанный срок с указанием причин и о сроках, в течение которых истребуемые документы (информация), пояснения могут быть предоставлены. Тем самым налогоплательщик фактически ходатайствует об отсрочке предоставления документов. На основании указанного уведомления в течение двух дней со дня его получения руководитель (заместитель руководителя) налогового органа вправе продлить сроки предоставления документов (информации), пояснений или отказать в продлении сроков, о чем выносится отдельное решение.

Важнейший элемент налогового мониторинга - мотивированное мнение, которое представляет собой официальную правовую позицию налогового органа по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов. Оно составляется либо по запросу организации, либо по инициативе налогового органа в случае, если при проведении НМ установлен факт, свидетельствующий о неправильном исчислении (удержании), неполной или несвоевременной уплате (перечислении) организацией налогов и сборов. В предмет мотивированного мнения не могут включаться вопросы, связанные с осуществлением контроля соответствия цен, примененных организацией в контролируемых сделках, рыночным ценам. Мотивированное мнение составляется не позднее чем за 3 месяца до окончания срока проведения НМ и направляется организации в течение 5 дней со дня его составления.

Организация вправе направить запрос о предоставлении мотивированного мнения при наличии у нее сомнений или в случае неясности по вопросам правильности исчисления (удержания), полноты и своевременности уплаты (перечисления) налогов и сборов по совершенной или планируемой сделке (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также по иным совершенным фактам хозяйственной жизни организации. Как видим, речь идет не столько о толковании налоговых норм, сколько об оценке конкретных фактов финансово-экономической деятельности.

То есть организация обращается в налоговый орган не за общим разъяснением налогового законодательства, но за практической консультацией по вопросам налогового планирования. Причем налогоплательщик вправе направить запрос о предоставлении мотивированного мнения не только по совершенным, но и по планируемым сделкам (операциям). Это сближает процедуру мотивированного мнения с процедурой фискального рескрипта (advance tax ruling), известного налоговому законодательству ряда зарубежных стран. Такой механизм, по мнению ФНС России, позволяет налогоплательщикам обсуждать с налоговыми органами последствия будущих сделок и минимизировать налоговые риски[12]. Ведь в рамках общей системы налогового администрирования фискальные органы категорически отказываются давать разъяснения по конкретным хозяйственным ситуациям.

Запрос о предоставлении мотивированного мнения должен содержать:

описание деловой цели, основных условий, в том числе прав и обязанностей сторон, сроков и условий осуществления платежей по совершенной или планируемой сделке (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также по иным совершенным фактам хозяйственной жизни организации;

информацию о деятельности контрагентов, иных лиц и выполняемых ими функциях по совершенной или планируемой сделке (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также по иным совершенным фактам хозяйственной жизни организации с указанием государств и территорий, налоговыми резидентами которых они являются, и иную значимую для порядка исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов и сборов информацию по совершенной или планируемой сделке (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также по иным совершенным фактам хозяйственной жизни организации;

позицию организации по вопросам порядка исчисления (удержания) и уплаты (перечисления) налогов и сборов в отношении совершенной или планируемой сделки (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также по иным совершенным фактам хозяйственной жизни организации.

К запросу могут быть приложены копии документов, подтверждающих информацию, указанную в запросе. Кроме того, налоговый орган вправе истребовать у организации документы (информацию), необходимые для подготовки мотивированного мнения.

Запрос может быть направлен организацией не позднее 1 июля года, следующего за периодом, в котором имели место соответствующие сделки (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также иные факты хозяйственной жизни.

Мотивированное мнение по запросу организации должно быть направлено ей в течение одного месяца со дня получения запроса. Указанный срок может быть продлен еще на один месяц для истребования у организации или иных лиц документов (информации), необходимых для подготовки мотивированного мнения. В течение трех дней со дня принятия решения о продлении срока об этом письменно сообщается заявителю.

Организация может согласиться или не согласиться с мотивированным мнением. Причем правовые последствия согласия и несогласия существенно различаются. В случае своего согласия с мотивированным мнением организация должна уведомить об этом налоговый орган в течение одного месяца со дня его получения с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии). Уведомление также требуется в отношении планируемых сделок (операций) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), о начале совершения таких сделок (операций) не позднее месяца со дня начала их совершения. К уведомлению прилагаются документы (при их наличии), подтверждающие выполнение указанного мотивированного мнения.

Мотивированное мнение обязательно для исполнения налоговыми органами и организациями в ходе проведения НМ, за исключением случаев, если оно основано на неполной или недостоверной информации, представленной организацией, или существенные условия исполнения сделки (операции) или совокупности взаимосвязанных сделок (операций), а также совершения иного факта хозяйственной жизни не соответствуют информации, представленной организацией, либо если на момент исполнения таких сделок (операций, фактов хозяйственной жизни) налоговые нормы, на основании которых было составлено мотивированное мнение, утратили силу (изменены). Мотивированное мнение выполняется налогоплательщиком путем учета изложенной в нем позиции налогового органа в налоговом учете, налоговых декларациях (расчетах) (уточненных налоговых декларациях (расчетах) или иным способом. Если в результате надлежащего выполнения мотивированного мнения у налогоплательщика возникают обстоятельства, свидетельствующие о наличии состава налогового правонарушения, налогоплательщику гарантируется освобождение от ответственности и, соответственно, от доначисления пеней и штрафов (абз. 1 п. 8 ст. 75, абз. 1 пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ).

В случае несогласия с мотивированным мнением организация в течение одного месяца со дня его получения представляет свои разногласия в налоговый орган. Последний обязан в течение трех дней направить эти разногласия со всеми имеющимися у него материалами в ФНС России, которая инициирует проведение взаимосогласительной процедуры.

Право на проведение взаимосогласительной процедуры - важная гарантия для налогоплательщика в части отстаивания им своих позиций. Причем в отличие от процедуры обжалования иных решений налоговых органов разногласия не рассматриваются налоговым органом, подготовившим мотивированное мнение, или вышестоящим налоговым органом, но сразу направляются в ФНС России. Взаимосогласительная процедура отчасти напоминает медиационные переговоры, в рамках которых участники правового спора при помощи медиатора-посредника могут урегулировать возникшие разногласия на основе добровольного согласия сторон в целях достижения ими взаимоприемлемого решения.

Общий порядок проведения взаимосогласительной процедуры описан в ст. 105.31 НК РФ. Она проводится руководителем (его заместителем) ФНС России в течение одного месяца со дня получения разногласий и материалов с участием обеих сторон, а именно: налогового органа, составившего мотивированное мнение, и организации, представившей разногласия. Участие двух сторон (налогоплательщика и налогового органа) обязательно. В результате взаимосогласительной процедуры может быть принято одно из двух решений: 1) об изменении мотивированного мнения; 2) об оставлении мотивированного мнения без изменения. Уведомление о принятом решении подписывается руководителем (заместителем руководителя) ФНС России и далее - вручается или направляется организации в течение трех дней со дня его составления.

В течение одного месяца со дня получения указанного уведомления организация, в свою очередь, обязана уведомить налоговый орган, составивший мотивированное мнение, о своем согласии или несогласии с мотивированным мнением с приложением документов, подтверждающих выполнение указанного мотивированного мнения (при их наличии). Думается, что организация может не согласиться (повторно) как с мотивированным мнением, оставленным ФНС России без изменения, так и с измененным мотивированным мнением. В случае невыполнения этой обязанности организация может быть привлечена к ответственности по п. 1 ст. 126 НК РФ за непредоставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля.

В рамках НМ отношения участников должны выстраиваться на основе взаимного доверия и сотрудничества, где задача налоговых органов - помочь заинтересованному налогоплательщику своевременно разобраться в хитросплетениях весьма сложного и массивного налогового законодательства. По обоснованному заключению А.Ю. Курбатова, в основе информационного взаимодействия субъектов налогового мониторинга должно лежать взаимовыгодное сотрудничество, что позволит налогоплательщикам более качественно определить направления своей налоговой полити- ки[13]. В контексте горизонтального мониторинга Ханс Грибнау говорит о некоторой де-юридификации (de-juridification) налоговых взаимодействий, когда более заметную роль начинают играть не юридические, но общесоциальные нормы, такие как доверие, fair play, уважение, взаимность и общая ответственность налоговой администрации и налогоплательщиков .

«Суть горизонтального мониторинга в том, что данный метод основан на доверии, которое заключается в добровольном раскрытии информации налоговому органу, в соглашении между налоговыми органами и налогоплательщиками об обмене информацией, о расширении информационного взаимодействия с налогоплательщиками, в предупреждении экономических рисков, в снижении бремени последующего налогового контроля, - пишет А.Ю. Ильин. - В связи с этим думается, что данный метод должен быть направлен на дальнейшие доверительные взаимоотношения налоговых органов и налогоплательщиков, на новый уровень общения с налогоплательщиками. Целью горизонтального мониторинга должны стать предупреждение осуществления налогоплательщиком рисковых операций и определение причин, предопределяющих их, налоговое консультирование, разрешение налоговых споров в досудебном порядке» .

Безусловное достоинство НМ - смещение акцентов с последующего налогового контроля на предварительный. Тем самым «практика постконтроля, традиционно применяемого налоговыми органами в качестве приоритетного метода проверки, уступает место режиму профилактики налоговых правонарушений» . Налоговый орган получает on-line доступ

к информации (документам) налогоплательщика уже на стадии планирования бизнес-процессов. Это позволяет давать им юридическую оценку не постфактум, а еще до заключения и осуществления соответствующих трансакций. В свою очередь, налогоплательщик в процессе налогового планирования может заранее узнать позицию налоговиков в отношении конкретной сделки, оценить ex ante актуальные риски ее заключения с точки зрения потенциальных налоговых доначислений и адекватно спрогнозировать свою деятельность. Все это вкупе должно способствовать снижению «зон неопределенности» в сфере налогов и сборов, профилактике налоговых правонарушений, а также снижению общего уровня налоговых споров и конфликтов.

Таким образом, главное преимущество НМ - разрешение спорных ситуаций еще до начала контрольных мероприятий и тем более - до их рассмотрения судом.

Кроме того, можно выделить и другие плюсы НМ для частных лиц, а именно:

кардинальное сокращение общего числа, объема и частоты налоговых проверок - камеральных и выездных;

существенное сокращение общего количества истребуемых документов;

возможность получения оперативных экспертных разъяснений (рекомендаций) со стороны фискальных органов по сложным вопросам налогообложения, включая планируемые трансакции, что позволяет заранее спрогнозировать налоговые риски и эффективно управлять ими;

снижение энергозатрат (кадровых, временных, финансовых) на взаимодействия с налоговыми органами;

освобождение от ответственности и уплаты пеней в случае добросовестного исполнения мотивированного мнения налогового органа;

позиционирование открытости и добросовестности бизнеса с точки зрения выполнения налоговых обязательств повышает репутационную и инвестиционную привлекательность компаний (особенно на международных рынках) и, соответственно, их капитализацию.

Разумеется, участие в НМ не должно влиять на общую сумму налоговых обязательств компании, т. е. речь не идет о снижении сумм налогов и сборов, подлежащих уплате в бюджетную систему РФ. Иной подход означал бы грубое нарушение фундаментальных принципов налогообложения - равенства и справедливости.

Со стороны налоговых органов достоинства НМ заключаются в следующем:

онлайн-доступ к бухгалтерской и налоговой отчетности подконтрольных лиц в режиме реального времени облегчает налоговый контроль, повышает его качество и оперативность;

возрастает уровень добровольного комплайенса в налоговой системе за счет отказа налогоплательщиков от сомнительных налоговых схем, а также за счет оперативного согласования участниками НМ спорных вопросов налогообложения;

снижение интенсивности выездного контроля в отношении «комп- лайенсных» налогоплательщиков позволяет высвободить административные ресурсы для контроля налогоплательщиков, находящихся в «зоне риска», т. е. склонных к уклонению от налогообложения;

повышается эффективность прогнозирования налоговых поступлений в бюджетную систему России;

в процессе составления мотивированных мнений по спорным вопросам налогообложения своевременно выявляются и устраняются (пусть и на уровне правоприменения, а не нормотворчества) пробелы и коллизии в законодательстве о налогах и сборах, тем самым оперативно устраняются «зоны неопределенности» в налоговом праве.

В конечном счете улучшаются условия для мобилизации налоговых доходов, что автоматически повышает устойчивость бюджетной системы Российской Федерации.

Рассмотрим некоторые проблемы и риски, связанные с введением налогового мониторинга.

Во-первых, внедрение НМ требует значительных дополнительных энергозатрат со стороны налоговых органов, поскольку сопровождается расширением объема работы и ее усложнением при сохранении действующей штатной численности сотрудников, а также при отсутствии дополнительного бюджетного финансирования. Непрерывный контроль в режиме онлайн и анализ текущих хозяйственных операций налогоплательщика на предмет правильности их отражения в налоговом и бухгалтерском учете - весьма трудоемкая деятельность «в условиях значительного объема хозяйственных операций и соответствующих им первичных документов, ежедневно составляемых самим налогоплательщиком и полученных

373

им от контрагентов» .

Кроме того, налоговый орган по сути превращается в бесплатного налогового консультанта по наиболее спорным вопросам налогообложения. Человеческий фактор (т. е. способность кадровых ресурсов «переварить» дополнительную нагрузку) - серьезная преграда для развития налогового мониторинга. Становится актуальным обучение и переквалификация сотрудников налоговых органов, что неизбежно увеличивает трудоемкость и затратность процесса. Отметим также и организационно-технические

Устинова Т.Е. Основные направления совершенствования процедур налогового контроля в условиях действующего законодательства // Приоритетные направления развития науки и образования. 2016. № 1 (8). С. 401.

сложности: от участников налогового мониторинга требуется технологическая модернизация всех аспектов обмена информацией и документами, где главное - отказ от «бумажных» форм в пользу электронного документооборота.

Во-вторых, в налоговом мониторинге могут участвовать лишь крупнейшие налогоплательщики, обладающие установленными в п. 3 ст. 105.26 НК РФ качественными и количественными характеристиками. Это серьезно ограничивает субъектный состав рассматриваемого института, ведь по подсчетам ряда специалистов общее число организаций в России, соответствующих критериям, необходимым для участия в налоговом мониторинге, не превышает двухсот, в то время как общее число юридических лиц, поставленных на учет в налоговых органах, приближается к 5 млн . Вместе с тем мы убеждены, что позитивная динамика и оценка первых результатов рано или поздно поставит вопрос о распространении НМ на малый и средний бизнес.

В-третьих, вряд ли оправдано нормативное сужение предмета НМ и, в частности, ограничение круга вопросов, по которым может предоставляться мотивированное мнение налогового органа. Так, сегодня налоговики не вправе направлять его по вопросам, связанным с осуществлением контроля за соответствием цен, примененных организацией в контролируемых сделках, рыночным ценам (п. 10 ст. 105.30 НК РФ). Такое ограничение не выглядит обоснованным и не способствует снижению «зон неопределенности» в сфере налогов и сборов.

В-четвертых, мотивированное мнение налогового органа представляет собой ненормативный акт, т. е. официальное разъяснение по запросу налогоплательщика, носящее необязательный (рекомендательный) характер. Несогласие налогоплательщика с мотивированным мнением может повлечь назначение ВНП. Вместе с тем статус ненормативного акта лишает налогоплательщика возможности обжаловать мотивированное мнение непосредственно в суд. Таким образом, если налогоплательщик не согласен с правовой позицией налогового органа, изложенной в мотивированном мнении, то окончательное разрешение спорного вопроса оказывается на длительное время в «подвешенном состоянии». Это «погружает» обоих участников НМ в состояние неопределенности и не позволяет оперативно снять возникшие разногласия, что неизбежно затрудняет принятие налогоплательщиками динамичных решений (о заключении конкретной сделки, о формировании бизнес-стратегий и пр.) в спорной области .

См. Платонов И.Э. Налоговый мониторинг - новая форма налогового контроля // Налоги и финансы. 2014. № 4. С. 17.

Мостовая И.Г. О правовом регулировании института налогового мониторинга // Налоговед. 2016. № 3. С. 37, 38.

В-пятых, возникают проблемы ментального (психологического) характера. В частности, со стороны налоговых органов есть угроза фискального уклона при формулировании мотивированных мнений. Это продуцирует серьезные риски для бизнеса, когда компания - под влиянием мотивированного мнения - отказывается от выгодной трансакции и теряет прибыли и рынки сбыта. Тем самым возникает угроза, что налогоплательщики будут «мягко» принуждаться к отказу от правомерной налоговой оптимизации в направлении максимального достижения публичных интересов (бюджетоориентированный подход).

В этом контексте налоговым органам важно соблюдать концепт «беспристрастного подхода» (impartial approach) к операциям налогоплательщика с точки зрения их налоговых последствий. Актуальность этой проблемы усиливает то обстоятельство, что законодателем до сих пор «не решен вопрос о разрешении ситуации, когда взаимосогласительная процедура не дала желаемого результата, и устранить имеющиеся разногласия между налогоплательщиком и налоговым органом ФНС России так и не

376

удалось» .

В-шестых, для большинства налогоплательщиков важнейшим аспектом является сохранение режима конфиденциальности. В этом контексте полная открытость компании в части своей отчетности и планируемых бизнес-стратегий влечет для нее серьезные риски с точки зрения потенциальной утечки коммерчески значимой информации.

Итак, налоговый мониторинг имеет свои плюсы и минусы. Выгоды для бизнеса заключаются в устойчивой прогнозируемости налоговых последствий своей деятельности, снижении налоговых рисков в части планируемых трансакций, включая законные методы налоговой оптимизации, и существенном облегчении бремени налогового контроля. В свою очередь, налоговые органы заинтересованы в повышении информированности о финансово-экономической деятельности налогоплательщиков и возможности эффективно перераспределять свои весьма ограниченные ресурсы налогового администрирования. «Налогоплательщик получает определенность по вопросам налогообложения, т. е. минимизирует налоговые риски, а налоговый орган тратит меньше материальных и трудовых затрат на налоговое администрирование» . Сотрудничество и диалог, основанные на

Максимов Ю.А., Максимова Е.М. Налоговый мониторинг как фактор эффективности налогового контроля // Ученые записки Санкт-Петербургского имени В.Б. Бобкова филиала Российской таможенной академии. 2015. № 1 (53). С. 60.

Аракелов С. Конфликтов с налогоплательщиками каждый год становится все меньше // Официальный сайт ФНС России [Электронный ресурс]. URL: https://www.nalog.ru/rn77/ news/smi/3951915 (дата обращения: 30.01.2017).

взаимном уважении, открытости, доверии и взаимопонимании - суть этой новой формы налогового контроля.

Становление налогового мониторинга способно значительно повысить уровень определенности в системе налогово-правового регулирования и сократить общее число налоговых споров. Тем самым повышается привлекательность налоговой системы России в условиях международной конкуренции за привлечение инвестиций, капиталов, квалифицированных трудовых ресурсов. Вместе с тем внедрение института налогового мониторинга выявило некоторые проблемы и риски, которые необходимо оперативно устранять как законодательным путем, так и в процессе практического правоприменения.

[1] Gribnau H. Cooperative Compliance. Р. 183, 184.

[2] Маас А. Доклад на научно-практическом симпозиуме по актуальным проблемам налоговой политики (9 апр. 2008 г.) [Electronic resource]. URL: http://www.nalog-forum.ru/ php/content.php?id=773 (дата обращения: 30.01.2017).

[3] См. подробно о зарубежных практиках внедрения горизонтального мониторинга в сфере налогообложения: Фальшина Н.А. Налоговый мониторинг: соотношение опыта зарубежных государств и практики отечественного применения // Вестник юридического факультета Южного федерального университета. 2015. № 3 (5). С. 58-63.

[4] Штыкина А. Раскрывшиеся перед налоговиками крупные компании избавят от проверок // Официальный сайт РБК [Электронный ресурс] http://top.rbc.ru/economics/27/05/ 2014/926354.shtml (дата обращения: 25.10.2016).

[5] Письмо ФНС России от 17 дек. 2014 г. № ЕД-4-2/26194 «О порядке проведения налогового мониторинга». [Электронный ресурс] Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс: законодательство» (дата обращения: 22.02.2017).

[6] Для удобства и краткости изложения все субъекты (организации), участвующие в НМ, будут в дальнейшем обобщенно именоваться «налогоплательщики».

[7] Воронов А.А. Мониторинг как перспективная форма налогового контроля // Вестник Финансового университета. 2016. № 2. С. 146.

4 Приказ ФНС России от 7 мая 2015 г. № ММВ-7-15/184@ (ред. от 01.03.2016) «Об утверждении форм документов, используемых при проведении налогового мониторинга, и требований к ним» [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс: законодательство» (дата обращения: 22.02.2017).

[9] Информация Минфина РФ от 26 дек. 2013 г. № ПЗ-11/2013 «Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности» [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «Кон- сультантПлюс: законодательство» (дата обращения: 22.02.2017).

[10] См. также: Письмо ФНС России от 4 июля 2016 г. № ЕД-4-15/11937@ «О представлении разъяснений по порядку представлений заявлений о проведении налогового мониторинга организациями, состоящими на налоговом мониторинге» [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс: законодательство» (дата обращения: 22.02.2017).

[11] См. Приказ ФНС России от 17 февр. 2011 г. № ММВ-7-2/168@ (ред. от 07.11.2011) «Об утверждении Порядка направления требования о представлении документов (информации) и порядка представления документов (информации) по требованию налогового органа в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи» [Электронный ресурс]. Доступ из справочно-правовой системы «КонсультантПлюс: законодательство» (дата обращения: 22.02.2017).

[12] Информация ФНС России «Об обсуждении планируемых сделок с налоговым органом» // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 2016. № 26.

369 Курбатов Т.Ю. К вопросу о налоговом мониторинге // Финансовое право. 2015. № 3. С. 45.

370 Gribnau H. Cooperative Compliance: Some Procedural Tax Law Issues. Р. 184.

371 Ильин А.Ю. Горизонтальный мониторинг - новый метод в системе налогового контроля // Финансовое право. 2014. № 10. С. 14, 15.

372 Кузнецов Н.Г., Цепилова Е.С. Налоговый мониторинг налогоплательщиков - российский опыт и перспективы // Финансовые исследования. 2014. № 4 (45). С. 66.