Законодательство РФ о налогах и сборах подчас может быть противоречивым и порой допускает разные варианты прочтения. В свою очередь, неверное толкование закона, порожденное неясностями в нем, может повлечь значительные санкции, а также материальные потери. Во избежание подобных ситуаций представляется целесообразным знание практики применения судами Налогового кодекса РФ <1>.

--------------------------------

<1> Обзор судебно-арбитражной практики подготовлен Л.А. Травиной.

Арбитражным судом Западно-Сибирского округа было разъяснено, что оснований привлекать к ответственности за неуплату земельного налога лицо, за которым на праве собственности или другом зарегистрированном праве не закреплен земельный участок, нет.

В качестве налогоплательщиков земельного налога принято рассматривать физических лиц и организации, которые обладают земельным участком на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Существование такого зарегистрированного права подтверждается фактом государственной регистрации. Соответственно, плательщиком налога признается лицо, которое указано в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним как обладающее одним из вышеназванных прав на земельный участок. А потому и обязанность уплачивать такой налог возникает у данного лица с момента регистрации за ним соответствующего права путем внесения в реестр записи.

В случае если за налогоплательщиком не зарегистрировано соответствующее право на земельный участок, отсутствуют основания для начисления земельного налога. В такой ситуации это может явиться основанием для взыскания неосновательного обогащения, но не налога - в силу фактического пользования земельным участком, не принадлежащим пользователю на каком-либо праве.

Суды установили отсутствие непосредственного использования, а также отсутствие регистрации земельных участков за налогоплательщиком. На основании этого налогоплательщик не может признаваться плательщиком земельного налога по спорному земельному участку.

Таким образом, суд пришел к выводу, что лицо, не являющееся собственником участка (или не обладающее одним из указанных ранее прав), не несет обязанности по уплате земельного налога.

См.: Постановление Арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 05.02.2015 N Ф04-14622/2014.

Арбитражным судом Поволжского округа было установлено неправомерное доначисление земельного налога на основании кадастровой стоимости, которая была утверждена на будущее.

Налоговый период по земельному налогу составляет календарный год. В качестве налогоплательщиков рассматриваемого налога считаются физические лица и организации, которые обладают земельным участком на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения. Налоговым кодексом РФ устанавливается налоговая база по налогу и порядок ее определения на основании кадастровой стоимости земельного участка, определяемого как объект налогообложения. Законодатель закрепляет модели исчисления кадастровой стоимости путем проведения государственной кадастровой оценки или посредством установления рыночной стоимости, которая определяется для объекта недвижимости в индивидуальном порядке. Порядок проведения государственной кадастровой оценки земель устанавливается Правительством РФ. Органами исполнительной власти субъектов РФ утверждается усредненный уровень кадастровой стоимости по муниципальному району. В случае использования второй модели кадастровая стоимость признается равной рыночной стоимости объекта.

В силу того что кадастровая стоимость земельного участка подлежит определению на определенную дату (1 января года, являющегося налоговым периодом) и не может быть изменена в течение налогового периода для целей налогообложения, результаты кадастровой оценки земель должны применяться с начала налогового периода.

Таким образом, суд пришел к выводу, что в рамках исчисления земельного налога используются актуальные сведения о кадастровой стоимости земельного участка. Несоблюдение данного требования признается не соответствующим закону и нарушающим права и законные интересы налогоплательщика.

Этим же судом по другому делу было разъяснено, что итоги кадастровой оценки в рамках обложения земельным налогом применяются с нового года.

См.: Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 04.02.2015 N Ф06-19447/2013, от 25.03.2015 N Ф06-12529/2013.

Арбитражным судом Уральского округа было установлено, что определение рыночной стоимости земельного участка не является основанием для пересмотра исчисленного ранее налога.

Свою позицию суд аргументировал следующим образом. Если определяется рыночная стоимость земельного участка, кадастровая стоимость устанавливается ей равной, что означает возможность пересмотра кадастровой стоимости при определении рыночной. Вопрос о соответствующем пересмотре решают исполнительные органы власти, в случае их несогласия он подлежит рассмотрению в судебном порядке. Физические и юридические лица, права и обязанности которых затрагиваются результатами определения кадастровой стоимости, могут приводить доказательства в суде на предмет необоснованности и произвольности отказа органов исполнительной власти от пересмотра кадастровой стоимости в ходе определения рыночной.

Новая кадастровая стоимость вносится в государственный кадастр недвижимости на основании вступившего в законную силу решения суда, установившего несоответствие кадастровой стоимости объекта недвижимости, внесенной в реестр, его рыночной стоимости. Потому рыночная стоимость объекта определяется по состоянию на момент определения кадастровой стоимости объекта недвижимости, которая внесена в государственный кадастр. Вместе с тем внесение в кадастр рыночной стоимости не влечет аннулирования ранее внесенной записи о кадастровой стоимости объекта. Последнее утверждение основывается на том, что налоговая база определяется налогоплательщиками-организациями самостоятельно исходя из сведений кадастра о каждом принадлежащем им на праве собственности или праве постоянного (бессрочного) пользования земельном участке и определяется как кадастровая стоимость такого участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.

См.: Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 31.03.2015 N Ф09-87/15.

Аналогичного мнения придерживаются и другие суды.

Результаты новой кадастровой оценки земель могут быть применены в целях налогообложения лишь с начала нового налогового периода, поскольку налоговая база, определяемая в качестве кадастровой стоимости земельного участка по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом, не может изменяться в продолжение налогового периода. Действия налоговых органов по доначислению налога будут признаны неправомерными.

См.: Постановления Арбитражного суда Поволжского округа от 29.09.2015 N Ф06-847/2015, Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 30.10.2015 N Ф08-7335/2015.

В связи с этим интересна также позиция Арбитражного суда Северо-Кавказского округа. Вследствие изменения кадастровой стоимости участка доначисления ранее уплаченных налогов не происходит. Ретроспективный характер отношений в данной ситуации отсутствует. Новая, установленная решением суда стоимость, равная рыночной стоимости земельного участка, не может подлежать применению в ходе исчисления организацией земельного налога за более ранние периоды.

См.: Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 28.07.2015 N Ф08-4493/2015.

Далее следует обратиться к теме налоговых льгот.

В данном контексте примечательно Постановление Арбитражного суда Московского округа, который признал, что, если организация не заявляла о праве на льготу по земельному налогу в рамках установленной Налоговым кодексом РФ процедуры принятия (обжалования) решения о привлечении к налоговой ответственности, она не может заявить об этой льготе в суде.

Суд разъяснил права налогоплательщиков, в частности, на приостановление использования налоговой льготы или отказ от нее на один или несколько налоговых периодов. Если налогоплательщик не использовал налоговую льготу в предыдущих периодах, он может подать уточненную налоговую декларацию, сообщить о льготе в процессе проведения выездной налоговой проверки (в отношении льгот, которые имеют отношение к проверяемому налоговому периоду и предмету проводимой проверки) либо путем подачи заявления в налоговый орган в ходе уплаты налога в соответствии с налоговым уведомлением.

Таким образом, для того чтобы учесть право на льготу при налогообложении, налогоплательщику необходимо формально изъявить свою волю о применении льготы в налоговой декларации, при получении требования (уведомления) об уплате налога, либо заявить об этом в рамках налоговой проверки. В рассматриваемом деле заявитель не сослался на наличие у него права на льготу в отношении земельного налога ни в одном из вышеназванных случаев, впервые сообщив о ней в суде посредством изменения оснований заявленных требований. Однако такой порядок заявления права на льготу противоречит законодательству в силу того, что суд не обладает соответствующими правовыми инструментами, необходимыми для установления и оценки обстоятельств (это компетенция налогового органа).

Кроме этого, судом были разъяснены отдельные вопросы об исключении земельных участков из объектов обложения земельным налогом, в которых важную роль играет характер использования земельных участков: разрешенное или фактическое в целях обороны. Суд установил, что сдача земельного участка в аренду лишает плательщика права на льготу.

Арбитражный суд Московского округа признал неправомерными выводы судов первой и апелляционной инстанций о полном освобождении организации от налогообложения земельного участка (который использовался в том числе для предоставления в аренду физическим лицам и организациями включая места для машин), учитывая очень маленький объем выручки, которая была получена от деятельности, подразумевающей использование земельных участков в целях обеспечения безопасности и обороны. Суд кассационной инстанции также посчитал неверным довод судов низших инстанций о том, что предоставление в аренду части земельного участка не является препятствием для реализации права на льготу, в случае если материалами дела были доказаны объем переданной в аренду площади и размер доходов от данной предпринимательской деятельности.

В частности, использование льготы по земельному налогу ставится в зависимость от фактического использования и целевого назначения использования земель в нуждах обороноспособности государства. Вообще выполнение организацией работ в условиях какой-либо целевой программы, которая относится к обороне и безопасности, не наделяет ее требуемым статусом стратегического предприятия оборонно-промышленного комплекса РФ. В рассматриваемом деле доказательств такого статуса не представлено, соответственно, оснований для признания земельного участка, занятого производственными и вспомогательными объектами предприятия, объектом обложения земельным налогом нет.

Таким образом, заявление в суде о праве на налоговую льготу не влечет признания права налогоплательщика на нее, а сдача земельного участка в аренду лишает налогоплательщика права на льготу.

См.: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 30.04.2015 N Ф05-4349/2015.

В рассматриваемом контексте также интересно Определение Верховного Суда РФ, в котором он пояснил, что установленная для дачных хозяйств пониженная ставка земельного налога не подлежит применению налогоплательщиком - коммерческой организацией, владеющей предоставленным для дачного строительства или хозяйства участком.

См.: Определение Верховного Суда РФ от 18.05.2015 N 305-КГ14-9101.

Еще одним актом Верховного Суда РФ было определено, что применение слова "административный" при указании разновидности разрешенного использования земельного участка еще не является основанием для включения всего количества объектов на нем в перечень облагаемых по кадастровой стоимости объектов. Суд установил, что употребленная в рассматриваемом деле формулировка вида разрешенного использования "для эксплуатации существующих зданий производственного и административного назначения" не создает возможностей для размещения на таких земельных участках офисных зданий коммерческого, делового и административного назначения, а позволяет размещать административные объекты, составляющие инфраструктуру каждого промышленного предприятия.

См.: Определение Верховного Суда РФ от 15.07.2015 N 5-АПГ15-32.

Арбитражный суд Поволжского округа при рассмотрении спора о налогообложении участка с расположенным на нем памятником археологии федерального значения пришел к выводу, что отнесенные к культурным объектам земли не всегда освобождаются от налога.

Нижестоящими судами был сделан вывод об освобождении от налогообложения таких участков в случае их принадлежности (в рассматриваемом деле обществу) на праве собственности, представления собой историко-культурной ценности, а также включения в государственный реестр объектов культурного наследия. Суд кассационной инстанции данные выводы не поддержал, посчитав судебные решения ошибочными и отменив их.

Чтобы участок мог претендовать на льготу, он должен одновременно соответствовать двум критериям. Во-первых, находиться в государственной или муниципальной собственности. Во-вторых, быть занятым особо ценными объектами культурного наследия народов РФ или объектами, включенными в Список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия.

В данном случае объекты культурного наследия не признаются в качестве особо ценных объектов культурного наследия. Ограничены в обороте лишь участки, находящиеся в государственной собственности.

Таким образом, судом установлено, что участки, которые находятся в частной собственности, подлежат обложению земельным налогом в соответствии с общими основаниями.

См.: Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 06.08.2015 N Ф06-25897/2015.

Верховный Суд РФ разъяснил, что, поскольку применение новой стоимости в отношении исчисления земельного налога влечет ухудшение положения налогоплательщика, изменение может быть произведено только начиная со следующего налогового периода при определении налоговой базы. Несмотря на то что рассматриваемый спор происходил между организацией и налоговым органом, выводы Верховного Суда РФ могут применяться и в случаях исчисления земельного налога для физических лиц.

Судом отмечено неправильное толкование нижестоящими судами Постановления Президиума ВАС РФ от 06.11.2012 N 7701/2012 о том, что налоговая база исчисляется с учетом кадастровой стоимости, рассчитываемой за определенный период на основании изменения вида разрешенного использования. Судами был признан правомерным расчет налоговой базы по земельному налогу исходя из изменения вида разрешенного использования земельного участка в течение налогового периода, который повлек ухудшение положения налогоплательщика.

Таким образом, Верховный Суд РФ постановил, что изменение кадастровой стоимости земельного участка в продолжение налогового периода должно учитываться начиная со следующего налогового периода. Применение норм, ухудшающих положение налогоплательщика, недопустимо.

См.: Определение Верховного Суда РФ от 21.09.2015 N 304-КГ15-5375.

Стоит отметить, что практика не всегда однообразна.

Например, суд признал недействительным решение налоговых органов, которые посчитали, что изменения кадастровой стоимости в текущем налоговом периоде не могут применяться. Суд отметил, что определение кадастровой стоимости земельных участков производится на основании государственной кадастровой оценки земель. Если устанавливается рыночная стоимость участка, его кадастровая стоимость признается равной рыночной стоимости. Допускаются установление рыночной стоимости и определение кадастровой стоимости на основании рыночной стоимости земельного участка.

В силу того что решение суда установило рыночную стоимость принадлежащих индивидуальному предпринимателю участков, органом кадастрового учета должны были быть внесены сведения о такой стоимости в государственный кадастр с момента вступления решения в законную силу.

Было разъяснено, что кадастровая стоимость, установленная решением суда, должна быть использована в целях исчисления налоговой базы за тот налоговый период, когда было подано соответствующее заявление о пересмотре кадастровой стоимости.

См.: Постановление Арбитражного суда Центрального округа от 25.11.2015 N Ф10-3892/2015.

Простое, но показательное решение вынес Арбитражный суд Северо-Западного округа, оставив без изменения решения нижестоящих инстанций о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Организация должна самостоятельно исчислять земельный налог. Подав налоговую декларацию по земельному налогу, но не исчислив и не уплатив сумму налога по соответствующей ставке, организация считается совершившей налоговое правонарушение. В рассматриваемом деле решение о привлечении к ответственности было принято по результатам проведения камеральной налоговой проверки. В итоге организации был доначислен налог и взыскан штраф на основании неотражения в декларации суммы земельного налога, который подлежит уплате в бюджет.

Суд, в частности, руководствовался разъяснениями, содержащимися в Постановлении Пленума ВАС РФ "О некоторых вопросах, возникших у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием земельного налога", согласно которым плательщиком земельного налога выступает лицо, указанное в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним как обладатель права собственности, права постоянного пользования или права пожизненного наследуемого владения на определенный участок. Обязанность по уплате земельного налога возникает у такого лица с момента регистрации за лицом одного из вышеназванных прав, в том числе внесения соответствующей записи, а прекращается днем внесения в реестр записи, закрепляющей право другого лица на участок.

В рассматриваемом деле организация была зарегистрирована в реестре как собственник, однако показатели в налоговой декларации по земельному налогу указала нулевые. Таким образом, это послужило основанием для привлечения организации к ответственности.

См.: Определение Арбитражного суда Северо-Западного округа от 13.11.2015 N А56-8781/2015.

Также необходимо обратить внимание на акт Верховного Суда РФ, который указал, что в той части, в какой нормативные правовые акты субъектов РФ об установлении кадастровой стоимости порождают правовые последствия для налогоплательщиков, они действуют во времени в порядке, определенном федеральным законодателем для вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах в ст. 5 НК РФ. Например, нормативный правовой акт об утверждении результатов определения кадастровой стоимости, опубликованный 15 декабря 2014 г., для целей налогообложения применяется с 1 января 2016 г.

См.: Определение Верховного Суда РФ от 15.10.2015 N 309-КГ15-7403.

Представляет интерес Постановление Арбитражного суда Московского округа, который признал, что возмещение арендатором арендодателю земельного налога подлежит обложению НДС. В рассматриваемом случае в результате налоговой проверки инспекцией в налоговую базу по НДС была включена сумма компенсации земельного налога.

Более того, суды трех инстанций признали дополнительную плату в качестве компенсации затрат арендодателя по уплате земельного налога как подлежащую учету в налоговой базе по НДС, поскольку она имеет прямое отношение к договору аренды. Исходя из этого налоговая база по НДС подлежит увеличению на суммы доходов, которые связаны с оплатой товара (услуги, работы). При этом плательщиками земельного налога являются организации и физические лица, обладающие соответствующим правом, но не организации, арендующие земельные участки.

Таким образом, земельный налог уплачивается собственником земельного участка, а договором может предусматриваться его компенсация, считающаяся составной частью арендной платы.

См.: Постановление Арбитражного суда Московского округа от 05.05.2016 N Ф05-5070/2016.

Таким образом, знание судебной практики выступает эффективным инструментом разрешения сложных ситуаций. Она позволяет перейти от общего к частному. Иными словами, изучив результаты аналогичных споров, можно с большой долей вероятности верно разрешить текущий спор, а также спрогнозировать перспективы его развития.