В соответствии со ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование водными объектами, подлежащее лицензированию в соответствии с законодательством РФ.

С 1 января 2007 г. не признаются налогоплательщиками организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования или решений о предоставлении водных объектов в пользование, соответственно заключенных и принятых после введения в действие Водного кодекса РФ.

Лица, осуществляющие водопользование на основании договоров водопользования, вносят плату за пользование водными объектами. Плата за пользование водными объектами предусмотрена Водным кодексом РФ, а ставки и порядок ее взимания устанавливаются постановлением Правительства РФ.

Объектами налогообложения водным налогом (п. 1 ст. 333.9 НК РФ) признаются следующие виды пользования водными объектами (далее - виды водопользования):

1) забор воды из водных объектов;

2) использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;

3) использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;

4) использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.

Смежное регулирование применяется к подземным водным объектам. В случае если воды подземных водных объектов являются минеральными, пользование ими подпадает под налогообложение налогом на добычу полезных ископаемых. В целях избежания путаницы федеральные финансовые органы предоставляют свои разъяснения.

Так, согласно письму ФНС России от 09.04.2015 N ГД-4-3/5980@ "О порядке уплаты водного налога" пользование недрами с целью добычи подземных вод для питьевого, хозяйственно-бытового и технологического водоснабжения осуществляется в соответствии с Законом РФ от 21.02.1992 N 2395-1 "О недрах" и оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Таким образом, если организация на основании соответствующих разрешительных документов, выданных в установленном порядке, в том числе до 1 января 2015 г., осуществляет водопользование, подлежащее лицензированию в соответствии с законодательством РФ, организация признается плательщиком водного налога.

При отсутствии у организации соответствующего разрешения на осуществление водопользования, подлежащего лицензированию в соответствии с законодательством РФ, организация также признается плательщиком водного налога.

Обратите внимание: согласно ст. 7.3 и 7.6 КоАП РФ самовольное занятие водного объекта или его части, либо использование их без документов, на основании которых возникает право пользования водным объектом или его частью, либо пользование недрами без лицензии на пользование недрами влечет привлечение к административной ответственности.

В соответствии с п. 2 ст. 333.9 НК РФ не признаются объектами налогообложения:

1) забор из подземных водных объектов воды, содержащей полезные ископаемые и (или) природные лечебные ресурсы, а также термальных вод;

2) забор воды из водных объектов для обеспечения пожарной безопасности, а также для ликвидации стихийных бедствий и последствий аварий;

3) забор воды из водных объектов для санитарных, экологических и судоходных попусков;

4) забор морскими судами, судами внутреннего и смешанного (река - море) плавания воды из водных объектов для обеспечения работы технологического оборудования;

5) забор воды из водных объектов и использование акватории водных объектов для рыбоводства и воспроизводства водных биологических ресурсов;

6) использование акватории водных объектов для плавания на судах, в том числе на маломерных плавательных средствах, а также для разовых посадок (взлетов) воздушных судов;

7) использование акватории водных объектов для размещения и стоянки плавательных средств, размещения коммуникаций, зданий, сооружений, установок и оборудования для осуществления деятельности, связанной с охраной вод и водных биологических ресурсов, защитой окружающей среды от вредного воздействия вод, а также осуществление такой деятельности на водных объектах;

8) использование акватории водных объектов для проведения государственного мониторинга водных объектов и других природных ресурсов, а также геодезических, топографических, гидрографических и поисково-съемочных работ;

9) использование акватории водных объектов для размещения и строительства гидротехнических сооружений гидроэнергетического, мелиоративного, рыбохозяйственного, воднотранспортного, водопроводного назначения и для целей водоотведения;

10) использование акватории водных объектов для организованного отдыха организациями, предназначенными исключительно для содержания и обслуживания инвалидов, ветеранов и детей;

11) использование водных объектов для проведения дноуглубительных и других работ, связанных с эксплуатацией судоходных водных путей и гидротехнических сооружений;

12) пользование водными объектами для обеспечения нужд обороны страны и безопасности государства;

13) забор воды из водных объектов для орошения земель сельскохозяйственного назначения (включая луга и пастбища), полива садоводческих, огороднических, дачных земельных участков, земельных участков личных подсобных хозяйств граждан, для водопоя и обслуживания скота и птицы, которые находятся в собственности сельскохозяйственных организаций и граждан;

14) забор из подземных водных объектов шахтно-рудничных и коллекторно-дренажных вод;

15) использование акватории водных объектов для рыболовства и охоты.

Налоговая база

Установленный Налоговым кодексом РФ порядок определения налоговой базы по водному налогу имеет свои особенности и зависит от вида водопользования и соответственно от вида водного объекта.

По каждому виду водопользования, признаваемому объектом налогообложения в соответствии со ст. 333.9 НК РФ, налоговая база определяется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого водного объекта. В случае если в отношении водного объекта установлены различные налоговые ставки, налоговая база определяется налогоплательщиком применительно к каждой налоговой ставке.

Согласно п. 2 ст. 333.10 НК РФ при заборе воды налоговая база определяется как объем воды, забранной из водного объекта за налоговый период.

Объем воды, забранной из водного объекта, определяется на основании показаний водоизмерительных приборов, отражаемых в журнале первичного учета использования воды.

В случае отсутствия водоизмерительных приборов объем забранной воды определяется исходя из времени работы и производительности технических средств.

В случае невозможности определения объема забранной воды исходя из времени работы и производительности технических средств объем забранной воды определяется исходя из норм водопотребления.

В силу п. 3 ст. 333.10 НК РФ при использовании акватории водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях, налоговая база определяется как площадь предоставленного водного пространства.

При этом площадь предоставленного водного пространства определяется по данным лицензии на водопользование (договора на водопользование), а в случае отсутствия в лицензии (договоре) таких данных - по материалам соответствующей технической и проектной документации.

В соответствии с п. 4 ст. 333.10 НК РФ при использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики налоговая база определяется как количество произведенной за налоговый период электроэнергии.

На основании п. 4 указанной статьи при использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях налоговая база определяется как произведение объема древесины, сплавляемой в плотах и кошелях за налоговый период, выраженного в тысячах кубических метров, и расстояния сплава, выраженного в километрах, деленного на 100.

Налоговые ставки

Ставки водного налога, дифференцированные по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам, установлены в п. 1 ст. 333.12 НК РФ.

Следует отметить, что ставки водного налога в отношении водных объектов, расположенных на территории Республики Крым и города Севастополь, Налоговым кодексом РФ не установлены.

Однако на основании п. 3 ст. 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе (изъятии) водных ресурсов из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается за 1 тыс. куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта, вне зависимости от места расположения водного объекта.

При заборе воды из поверхностных водных объектов в пределах установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования и подземных водных объектов в пределах установленного в лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод разрешенного (предельно допустимого) водоотбора в сутки (год) налоговые ставки устанавливаются по бассейнам рек, озер, морей и экономическим районам в рублях за 1 тыс. куб. м забранной воды.

При использовании акватории поверхностных водных объектов, за исключением сплава древесины в плотах и кошелях, территориального моря РФ и внутренних морских вод, налоговые ставки устанавливаются по экономическим районам и соответственно по морям в тысячах рублей в год за 1 кв. км используемой акватории.

При использовании водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики (бассейн реки, озера, моря) налоговые ставки устанавливаются в рублях за 1 тыс. кВт.ч электроэнергии.

При использовании водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях по бассейнам рек, озер и морей налоговые ставки устанавливаются в рублях за 1 тыс. куб. м сплавляемой в плотах и кошелях древесины на каждые 100 км сплава.

Налоговые ставки водного налога, установленные в п. 1 ст. 333.12 НК РФ, должны применяться:

- в 2016 году с коэффициентом 1,32;

- в 2017 году с коэффициентом 1,52;

- в 2018 году с коэффициентом 1,75;

- в 2019 году с коэффициентом 2,01;

- в 2020 году с коэффициентом 2,31;

- в 2021 году с коэффициентом 2,66;

- в 2022 году с коэффициентом 3,06;

- в 2023 году с коэффициентом 3,52;

- в 2024 году с коэффициентом 4,05;

- в 2025 году с коэффициентом 4,65.

Начиная с 2026 года налоговые ставки водного налога будут применяться с коэффициентами, определенными в соответствии с Налоговым кодексом РФ для года, предшествующего году налогового периода, умноженными на коэффициент, учитывающий фактическое изменение (в среднем за год) потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации, определенный федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности для второго по порядку года, предшествующего году налогового периода.

Налоговая ставка с учетом указанных коэффициентов округляется до полного рубля в соответствии с действующим порядком округления.

При заборе воды сверх установленных квартальных (годовых) лимитов водопользования налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных Налоговым кодексом РФ с учетом всех установленных коэффициентов. В случае отсутствия у налогоплательщика утвержденных квартальных лимитов квартальные лимиты определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового лимита.

При добыче подземных вод сверх установленного в лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод разрешенного (предельно допустимого) водоотбора в сутки (год) в расчете за налоговый период налоговые ставки в части такого превышения устанавливаются в пятикратном размере налоговых ставок, установленных Налоговым кодексом РФ с учетом установленных коэффициентов. В случае отсутствия у налогоплательщика установленного в лицензии на пользование недрами для добычи подземных вод разрешенного (предельно допустимого) водоотбора в сутки (год) в расчете по кварталам квартальные значения определяются расчетно как одна четвертая утвержденного годового объема.

Согласно п. 3 ст. 333.12 НК РФ ставка водного налога при заборе (изъятии) водных ресурсов из водных объектов для водоснабжения населения устанавливается:

- с 1 января по 31 декабря 2016 г. включительно - в размере 93 руб. за 1 тыс. куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта;

- с 1 января по 31 декабря 2017 г. включительно - в размере 107 руб. за 1 тыс. куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта;

- с 1 января по 31 декабря 2018 г. включительно - в размере 122 руб. за 1 тыс. куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта;

- с 1 января по 31 декабря 2019 г. включительно - в размере 141 руб. за 1 тыс. куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта;

- с 1 января по 31 декабря 2020 г. включительно - в размере 162 руб. за 1 тыс. куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта;

- с 1 января по 31 декабря 2021 г. включительно - в размере 186 руб. за 1 тыс. куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта;

- с 1 января по 31 декабря 2022 г. включительно - в размере 214 руб. за 1 тыс. куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта;

- с 1 января по 31 декабря 2023 г. включительно - в размере 246 руб. за 1 тыс. куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта;

- с 1 января по 31 декабря 2024 г. включительно - в размере 283 руб. за 1 тыс. куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта;

- с 1 января по 31 декабря 2025 г. включительно - в размере 326 руб. за 1 тыс. куб. м водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта.

Начиная с 2026 года ставка водного налога при заборе (изъятии) водных ресурсов из водных объектов для водоснабжения населения определяется ежегодно путем умножения ставки водного налога для этого вида водопользования, действовавшей в предыдущем году, на коэффициент, учитывающий фактическое изменение (в среднем за год) потребительских цен на товары (работы, услуги) в Российской Федерации, определенный федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по нормативно-правовому регулированию в сфере анализа и прогнозирования социально-экономического развития, в соответствии с данными государственной статистической отчетности для второго по порядку года, предшествующего году налогового периода.

Налогоплательщики, не имеющие средств измерений (технических систем и устройств с измерительными функциями) для измерения количества водных ресурсов, забранных (изъятых) из водного объекта, применяют ставку водного налога, определяемую с учетом положений Налогового кодекса РФ с дополнительным коэффициентом 1,1.

Ставка водного налога при добыче подземных вод (за исключением промышленных, минеральных, а также термальных вод) в целях их реализации после обработки, подготовки, переработки и (или) упаковки в тару, определяемая с учетом положений п. 1.1 ст. 333.12 НК РФ, применяется с дополнительным коэффициентом 10.

Порядок исчисления налога и сроки его уплаты

Налогоплательщик исчисляет сумму налога самостоятельно. Сумма налога исчисляется как произведение налоговой базы и соответствующей ей налоговой ставки, умноженной на коэффициент (коэффициенты), установленный (установленные) в ст. 333.12 НК РФ.

Таким образом, общая сумма налога представляет собой сумму, полученную в результате сложения сумм налога, исчисленных в соответствии с вышеизложенным порядком в отношении всех видов водопользования.

Общая сумма налога уплачивается по местонахождению объекта налогообложения. Налог подлежит уплате в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Налоговая декларация

Налоговая декларация представляется налогоплательщиком в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения в срок, установленный для уплаты налога.

При этом налогоплательщики, в соответствии со ст. 83 НК РФ отнесенные к категории крупнейших, представляют налоговые декларации (расчеты) в налоговый орган по месту учета в качестве крупнейших налогоплательщиков.

Налогоплательщики - иностранные лица представляют также копию налоговой декларации в налоговый орган по местонахождению органа, выдавшего лицензию на водопользование, в срок, установленный для уплаты налога.

По вопросам представления налоговой декларации по водному налогу в случае отсутствия забора воды (подземных вод), с учетом того что такого рода вопросы приобрели массовый характер, в письме Минфина России от 29.04.2016 N СД-4-3/7821 были даны подробные разъяснения. В указанном письме Минфина России отмечается следующее.

В соответствии с п. 1 ст. 333.8 НК РФ налогоплательщиками водного налога признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, осуществляющие пользование водными объектами, подлежащее лицензированию в соответствии с законодательством РФ.

В ч. 3 ст. 9 ВК РФ определено, что физические и юридические лица приобретают право пользования подземными водными объектами по основаниям и в порядке, которые установлены законодательством о недрах.

При этом согласно ст. 10.1 и 11 Закона РФ "О недрах" право пользования участком недр в целях добычи подземных вод возникает на основании решения комиссии, которая создается федеральным органом управления государственным фондом недр и оформляется специальным государственным разрешением в виде лицензии.

Ст. 23 НК РФ установлено, что налогоплательщики обязаны представлять в налоговый орган по месту учета налоговые декларации, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах. Аналогично в ст. 80 НК РФ установлено, что налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах.

Согласно ст. 333.15 НК РФ налогоплательщики водного налога в срок, установленный для уплаты налога, представляют налоговую декларацию в налоговый орган по местонахождению объекта налогообложения.

Следовательно, обязанность представлять налоговую декларацию по тому или иному виду налога обусловлена не наличием суммы такого налога к уплате, а положениями закона об этом виде налога, которыми соответствующее лицо отнесено к числу плательщиков такого налога.

Таким образом, в случае наличия у организации лицензии на пользование недрами, предусматривающей возможность забора воды из водных объектов, организация является плательщиком водного налога и обязана представлять декларацию по водному налогу, в том числе в случае отсутствия факта забора воды из водных объектов в налоговом периоде.

В случае отсутствия забора подземных вод право пользования недрами может быть досрочно прекращено по инициативе недропользователя в порядке, установленном ст. 21 Закона РФ "О недрах".