Плательщиками налога на добавленную стоимость (НДС) признаются лица в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, определяемые в соответствии с таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством РФ о таможенном деле (Статья 143 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ [18])). С введением в действие Таможенного кодекса Евразийского экономического союза должны измениться и формулировки в Налоговом кодексе РФ, но суть налога и его элементы, безусловно, останутся неизменными.

Объектом налогообложения признается ввоз товаров на территорию Российской Федерации и территории под ее юрисдикцией (Статья 146 НК РФ). Если следовать логике законодательного акта, то вывоз товара не является объектом налогообложения, что противоречит установлению налоговой ставки НДС 0% для экспортных операций. Обложение по нулевой ставке можно считать лишь методом контроля, но определять экспорт товаров как объект налогообложения «по умолчанию» не корректно.

При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации налоговая база определяется как сумма (Статья 160 НК РФ):

1)       таможенной стоимости товаров;

2)       подлежащей уплате таможенной пошлины;

3)       подлежащих уплате акцизов.

При ввозе продуктов переработки товаров, ранее вывезенных для переработки вне таможенной территории Российской Федерации, налоговая база - это стоимость переработки.

При таком механизме формирования один косвенный налог (НДС) начисляется на другой косвенный налог (акцизы), что дезавуирует принцип налогообложения о том, что один и тот же объект не может облагаться дважды налогом одного вида. Если учесть, что таможенная пошлина совместно с таможенной стоимостью товара облагается перед расчетом НДС акцизами, то становится понятным процесс кратного увеличения стоимости перемещаемых через таможенную границу товаров.

По каждой группе товаров одного наименования, вида, марки, помещенных под определенный режим, а также по каждому виду подакцизных товаров налоговая база определяется отдельно.

Ставки налога на добавленную стоимость определяются статьей 164 Налогового кодекса РФ:

1.       0 % (перечень представлен в параграфе 3.2 «Льготы по налогу на добавленную стоимость»).

2.       10 %:

1)      продукты питания (например, мясо и мясопродукты, молоко и молокопродукты, сахар, соль, зерно, хлеб и хлебобулочные изделия, овощи);

2)      детские товары (например, трикотажные и швейные изделия, обувь, кровати, коляски, школьные принадлежности);

3)      периодические издания, кроме рекламных и изданий эротического содержания;

4)      медицинские товары (лекарственные средства, медицинские изделия, в том числе ортопедические).

3.       18 % - основная ставка.

При ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, применяются общие налоговые ставки 10 и 18 %. Освобождение не применяется в связи с ввозом товаров (Статья 145 Налогового кодекса РФ).

Порядок расчета налога на добавленную стоимость определяется статьей 166 НК РФ. Общая сумма налога при ввозе товаров исчисляется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Налог определяется отдельно по каждой группе ввозимых товаров. Общая сумма налога исчисляется как сумма налогов по каждой группе товаров.

Важным условием для расчета налога на добавленную стоимость является момент определения налоговой базы (Статья 167 НК РФ), которым является наиболее ранняя из дат:

1)      день отгрузки (передачи) товаров (услуг);

2)      день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (услуг).

При ввозе (вывозе) товаров и оказании услуг по этим товарам, облагаемым по ставке 0 %, моментом определения налоговой базы является последнее число квартала, в котором собран полный пакет документов, подтверждающий право налогоплательщика на применение ставки 0 %. Если полный пакет документов не собран в течение указанного срока или на 181-й календарный день со дня проставления на перевозочных документах отметки таможенных органов, момент определения налоговой базы устанавливается в общем порядке, как и для товаров, производимых на территории Российской Федерации.

При ввозе в портовую особую экономическую зону российских товаров, помещенных за пределами зоны под таможенную процедуру экспорта, момент определения налоговой базы - дата помещения товаров под таможенную процедуру экспорта.

Налоговый кодекс РФ определяет порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении товаров по ставке 0 % (Статья 165). Документы (их копии) представляются налогоплательщиками не позднее 180 календарных дней с даты:

1)    помещения товаров (продуктов переработки, припасов) под таможенные процедуры экспорта, свободной таможенной зоны, транзита, реэкспорта;

2)    отметки таможенных органов в перевозочных документах, декларациях, поручениях на отгрузку;

3)    составления транспортных, товаросопроводительных документов, документов об оказании услуг, актов.

По истечении 180 календарных дней операции подлежат налогообложению по основной ставке 18 %. Если впоследствии налогоплательщик представляет в налоговые органы недостающие документы (их копии), уплаченный налог подлежат вычету.

Порядок применения налоговых вычетов определяет Статья 172 Налогового кодекса РФ.

Налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, подтверждающих фактическую уплату налога при ввозе товаров, основных средств, оборудования к установке, и (или) нематериальных активов на территорию РФ и территории под ее юрисдикцией, после принятия их на учет и при наличии соответствующих первичных документов.

Восстановлению подлежат суммы налога, принятые к вычету при ввозе отдельных приобретенных объектов основных средств (Статья 171.1), например, морских судов, судов внутреннего плавания, судов смешанного плавания «река - море», воздушных судов и двигателей к ним.

Классическая схема расчета НДС как разницы между уплаченным и зачтенным налогом может меняться в отдельных, предусмотренных НК РФ ситуациях. Налог может быть списан вместе с налогооблагаемой стоимостью товара на расходы плательщика. Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) определяется Статьей 170 НК РФ.

Суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов, включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), в случаях:

1)      использования для производства и реализации товаров, не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения);

2)      использования для производства и реализации товаров, местом реализации которых не признается территория РФ;

3)      производства и реализации товаров лицами, не являющимися налогоплательщиками НДС (освобожденными от исполнения обязанностей);

4)      использования для производства и реализации товаров, операции по которым не признаются реализацией.

Суммы налога, принятые к вычету, подлежат восстановлению в случае получения налогоплательщиком в соответствии с законодательством РФ субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по уплате налога при ввозе товаров. Суммы налога, подлежащие восстановлению, не включаются в стоимость товаров, а учитываются в составе прочих расходов. Восстановление сумм налога производится в том налоговом периоде, в котором получены субсидии.

Налоговый кодекс РФ выделяет особенности налогообложения и расчета НДС при реорганизации юридических лиц (Статья 162.1 НК РФ).

Налог, предъявленный реорганизованной организацией или уплаченный при ввозе товаров, но не предъявленный к вычету, подлежит вычету правопреемником. При передаче правопреемнику товаров (имущественных прав), в том числе основных средств и нематериальных активов, при ввозе которых налог был принят реорганизованной организацией к вычету, суммы налога не подлежат восстановлению и уплате в бюджет реорганизованной организацией.

Следующим элементом налога является порядок его уплаты.

В Статье 173 НК РФ указано, что сумма налога, подлежащая уплате при ввозе товаров, исчисляется в соответствии со статьей 166, то есть в обычном для остальных объектов налогообложения порядке.

Порядок и сроки уплаты налога в бюджет при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией устанавливаются Статьей 177 с учетом положений таможенного законодательства Таможенного союза (впоследствии - Евразийского союза) и законодательства РФ о таможенном деле. Выделяются особенности уплаты НДС при ввозе (вывозе) товаров в зависимости от вида таможенной процедуры (Статья 151 НК РФ).

При помещении товаров под таможенную процедуру:

1)      выпуска для внутреннего потребления, налог уплачивается в полном объеме;

2)      реимпорта, уплачивается налог, от которого налогоплательщик был освобожден;

3)      переработки для внутреннего потребления, налог уплачивается в полном объеме;

4)      временного ввоза, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога;

5)      выпуска товаров для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области, ее резидентами налог не уплачивается;

6)      транзита, таможенного склада, реэкспорта, беспошлинной торговли, свободной таможенной зоны, свободного склада, уничтожения, отказа в пользу государства, под специальную таможенную процедуру, при таможенном декларировании припасов, налог не уплачивается;

7)      переработки на таможенной территории, налог не уплачивается при вывозе продуктов переработки с таможенной территории Таможенного союза (Евразийского союза) в определенный срок;

8)      переработки вне таможенной территории, применяется полное или частичное освобождение от уплаты налога;

9)      экспорта, таможенного склада в целях последующего вывоза в соответствии с процедурой экспорта, свободной таможенной зоны, налог не уплачивается;

10)     реэкспорта, налог не уплачивается, уплаченный при ввозе налог возвращается;

специальной таможенной, налог не уплачивается.