Генезис патентной системы налогообложения имеет многовековую историю своего становления и развития. Патентная система налогообложения стала формироваться в средние века в форме так называемых промысловых налогов как система платежей за право торговли и (или) ремесла. Промысловый налог – прямой реальный налог на кустарные, промышленные, торговые и транспортные предприятия, уплачиваемый путем выкупа особых свидетельств-патентов.

Как указано в Большой советской энциклопедии 1975 года патент в одном из значений понимается как документ, свидетельствующий о праве занятия каким-либо промыслом (торговлей, скупкой товара и т. п.)[1].

Прототип современной патентной системы налогообложения получил законодательное закрепление в 1824 г. и изначально был присущ купеческому сословию.

Как отмечает один из авторов учебника по теории и истории налогообложения, Майбуров И.А., с 1824 г. для купечества была установлена фиксированная плата за покупку билетов и свидетельств на торговлю вместо существовавшей ранее уплаты налога в процентном соотношении от объявляемого капитала[2].

В 1863 г. было принято Положение о пошлинах за право торговли и других промыслов (далее - Положение), в соответствии с которым, патентная система налогообложения распространяется на все остальные сословия. Изучив детально Положение, можно отметить, что понятия патента как документа, дающего право на занятие торговой деятельностью, Положение не содержит. Однако в нем есть упоминание, что все виды торговли производятся с платой особых пошлин или беспошлинно. В частности, беспошлинная торговля разрешалась в отношении:

1) продажи произведений сельской промышленности и всякого рода примитивных продуктов (пеньки, льна, птицы, скота, соли, волоса, шерсти, щетины, невыделанных шкур, пуха, дров, леса и т. п.), если она производится не из закрытых помещений, каковы, напр., различные дворы, склады, лавки или амбары;

2) разные другие действия, некоторые виды разносной продажи (лакомств, съестных припасов и фруктов), заводской и фабричной промышленности, смотря по устройству фабрики и количеству находящихся на ней работников и др.[3]

К особым видам пошлин относились: свидетельства на производства разных видов торговли и промыслов и билеты за торговые и промышленные заведения[4]. Примечателен и срок выдачи указанных документов. Основным требованием было то обстоятельство, что пошлины за свидетельства и билеты уплачивались вперед на будущий год. Интересен и тот факт, что лица, прекратившие торговую деятельность, но желающие возобновить ее, имели право получать свидетельства в течение целого года.

Предполагается, что свидетельство - это и есть прообраз современного патента. В частности, свидетельства делились на два вида:

1) купеческие или гильдейские, дающие личные преимущества;

2) промысловые, не предоставляющие никаких привилегий.

В Положение 1863 года (с изм. 1865 года) содержалось достаточно четкая градация стоимости свидетельства в зависимости от вида деятельности и от сословия, к которому принадлежало осуществляющее торговую деятельность лицо. К примеру, за осуществление розничной торговли, ремесленники за выдачу свидетельства уплачивали взнос в размере 2 руб. 50 коп.

Действовавшая в то время система налогообложения была крайне несовершенной, имела сословный характер, предоставляя права привилегий одним, и увеличивая размер платы налога другим в зависимости от классовой принадлежности. Как справедливо отмечает И.И. Янжул, за свидетельство 1-й гильдии все платили равную сумму, без учета имущественного положения плательщика, «крупные предприятия пользовались незаслуженными привилегиями, не оправдываемыми ни фискальными, ни экономическими, ни политическими соображениями»[5].

Одним из этапов в развитии патентной системы налогообложения можно считать принятые в январе 1885 г. Правила обложения торговых и промышленных предприятий дополнительным сбором (процентным и раскладочным), устанавливающие налоговые платежи, облагающие получение дохода. Как замечает, Майбуров И.А., торговые и промышленные предприятия, обязанные публичной отчетностью (акционерные компании, паевые товарищества), сверх стоимости патента уплачивали трехпроцентный сбор от чистой прибыли[6]. Таким образом, в России концу 19 века распространяется патентно-подоходная система налогообложения.

Начало ХХ века ознаменовано новой вехой в развитии патентной системы налогообложения. По мнению Майбурова И.А., в период «военного коммунизма» (1918 - 1921 гг.) промысловый налог фактически утратил свое значение и возродился лишь в период нэпа (1921 - 1929 гг.). «Новый промысловый налог, введенный в 1921 г., состоял из двух частей: патентного и уравнительного сборов, – отмечает Майбуров И.А., – патентный сбор взимался авансом при регистрации предприятий в финансовых органах и периодической выдаче им соответствующего патента вплоть до 1928 г., с введением процедуры обязательной регистрации всех предприятий необходимость в патентном сборе отпала»[7]. Таким образом, применение патентной системы автоматически утратило свое значение не на одно десятилетие.

Новым этапом в восстановлении и развитии патентной системы налогообложения стало принятие Закона СССР от 19.11.1986 г. «Об индивидуальной трудовой деятельности»[8], в соответствии с которым граждане имели право на осуществление предпринимательской деятельности. Налогообложение доходов осуществлялось либо на основании декларирования доходов предпринимателя либо путем приобретения патента. После 1991 г., в связи с установлением с 1992 г. новой налоговой системы России, система патентов оказалась невостребованной до 1996 года.

В 1996 году в рамках упрощенной системы налогообложения индивидуальные предприниматели получили право на уплату стоимости патента взамен подоходного налога на доход.

Правоустановление размера патентной платы было предоставлено региональным органам власти, а патент, в свою очередь, по сути являлся формой фиксированного платежа, который подтверждал законность ведения предпринимательской деятельности. Размер патентной платы, как правило, определялся на основе средней доходности того или иного вида экономической деятельности на соответствующей территории.

Отметим, что с поставленной на тот момент задачей ПСН справилась. Незнание бухгалтерского учета и основной системы налогообложения, нежелание и боязнь взаимодействия с налоговыми органами массы новоиспеченных бизнесменов в начале 90-х гг. ставили задачу срочного упрощения системы учета и налогообложения для субъектов малого предпринимательства. Все это позволило упорядочить налогообложение субъектов малого предпринимательства и упростить налоговое администрирование.

Патентная система налогообложения прекратила свое действие с введением в силу с 01.01.2003 года главы 26.2 НК РФ «Упрощенная система налогообложения», которая до 2006 года не содержала положений о применении патентов.

Использовать патентную систему налогообложения могли только индивидуальные предприниматели, которые не использовали труд наемных работников. Патентная система устанавливалась в отношении 58 видов деятельности, но с 01.01.2009 года перечень видов предпринимательской деятельности, облагаемых ПСН, был расширен – их предусматривалось 69 видов, также ПСН разрешили применять тем индивидуальным предпринимателям, которые использовали труд не более 5 наемных работников, включая тех, которые трудились по договорам гражданско-правового характера. Органы власти субъектов РФ были обязаны вводить ПСН на своей территории по всем видам деятельности, поименованным в Налоговом кодексе.

Установление величины потенциально возможного дохода возлагалась на органы власти субъектов РФ. Была возможна дифференциация годового дохода с учетом места и особенностей ведения предпринимательской деятельности на территории соответствующего региона РФ.

Предусматривалась верхняя граница патентной платы: если вид предпринимательской деятельности входил в перечень видов предпринимательской деятельности, облагаемой по ЕНВД, то размер потенциально возможного к получению ИП годового дохода по этому виду предпринимательской деятельности не должен был превышать величину базовой доходности, умноженную на 30.

В настоящее время патентная система налогообложения получает новую веху в своем развитие. С 01.01.2013 года вступила в действие глава 26.5 НК РФ «Патентная система налогообложения». Таким образом, индивидуальные предприниматели получили еще один специальный режим налогообложения.

Причинами возникновения специальных налоговых режимов являются острые социально-экономические потрясения. Фискальные меры со стороны государства могут включать в себя (но не ограничиваются ими) декриминализацию тех или иных аспектов экономической жизни общества, подавление отдельных социальных групп путем изъятия денежных средств и ресурсов, изменения состава общества с помощью предоставления особых налоговых послаблений социальным группам, в численности которых государство было заинтересовано в конкретный период времени.

Следовательно, социально-экономические факторы оказывают непосредственное влияние на налоговую стратегию и тактику государства в части, касающейся режимов налогообложения. При возникновении обратной связи деструктивного характера, угрожающей гибелью управляющей (государство) и управляемой системам (общество, субъекты предпринимательства, а также хозяйственная деятельность государства), государство целенаправленно прибегает к помощи инструментов управляемой дестабилизации, т.е. посредством особого правового порядка создаются благоприятные условия исключительно для тех структурных единиц управляемой системы, которые необходимы для устранения образовавшейся негативной обратной связи и которые, в свою очередь, могут негативно влиять на остальные структурные элементы управляемой системы. Подобные явления в налоговом законодательстве нашей страны возникали на протяжении всего ХХ в.[9]

Президент Дмитрий Медведев 29 июня 2011 г. в Бюджетном послании на 2012-2014 гг. отметил, что «российская налоговая система должна отвечать современным вызовам в условиях глобализации экономики. Она не должна быть слишком обременительной для общества и, конечно, должна способствовать развитию России... Необходимо повысить стимулирующую и фискальную функцию налогов… Одновременно требуется… расширение патентной системы налогообложения малого предпринимательства»[10].

С 01.01.2013 года вступил в силу федеральный «О бухгалтерском учете»[11], который предоставил право плательщикам патента в случае ведения налогового учета доходов, получаемых в рамках ПСН, не вести бухгалтерский учет. Дополнительно были предоставлены преференции в отношении пониженной ставки по страховым взносам, уплачиваемым с оплаты труда сотрудникам индивидуального предпринимателя, применяющего патент. Претерпел изменения и Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт»[12]. В настоящее время ИП, применяющие ПСН осуществляют наличные денежные расчеты без использования контрольно-кассовой техники, при условии выдачи по требованию покупателя документа (товарного чека, квитанции) за соответствующий товар.

Таким образом, первым нормативно-правовым актом, положившим начало развития в России патентной системы налогообложения, было Положение о пошлинах за право торговли и других промыслов (1863 г.), разделившее торговлю на осуществляемую беспошлинно и с уплатой пошлины и действующим практически до начала 20-х гг. ХХ века. Однако в период падения самодержавия в России была упразднена и указанная система налогообложения. Интерес к ней со стороны нашего законодателя произошел в середине 80-х гг. ХХ века и опять всего лишь на одно десятилетие, по истечении которого, патент снова оказался невостребованным. Новый этап развития патентной системы налогообложения начался с 2005 г., с внесения поправок в НК РФ, согласно которым, в раздел специальные налоговые режимы, а именно, в упрощенную систему налогообложения была введена система патентов. С 2013 г. в России на смену УСН на основе патента введена патентная система налогообложения.

[1] Большая советская энциклопедия. Под ред. гл. ред. А. Н. Прохоров. - М.: Сов.энциклопедия.1975. Т. 19. - 235 с.

[2]Майбуров И.А.Теория и история налогообложения: Учебное пособие / И. А. Майбуров, Н. В. Ушак, М. Е. Косов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 102 с.

[3]Положение о пошлинах за право торговли и других промыслов со всеми позднейшими изменениями и дополнениями. Издание А.В. Скалана. – Харьков, 1869// Электронный ресурс. Режим доступа: URL: http://www.knigafund.ru/books/121411/rеad#pagе3. Дата обращения 14.03.2017г.

[4] Положение о пошлинах за право торговли и других промыслов со всеми позднейшими изменениями и дополнениями. Издание А.В. Скалана. – Харьков, 1869// Электронный ресурс. Режим доступа: URL: http://www.knigafund.ru/books/121411/rеad#pagе3. Дата обращения 14.03.2017г.

[5]Янжул И.И. Основные начала финансовой науки: Учение о государственных доходах. - М.: «Статут», 2002.- С. 342-343

[6]Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: Учебное пособие / И. А. Майбуров, Н. В. Ушак, М. Е. Косов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 105 с.

[7]Майбуров И.А. Теория и история налогообложения: Учебное пособие / И. А. Майбуров, Н. В. Ушак, М. Е. Косов. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2011. - 422 с.

[8] Закон СССР от 19.11.1986 «Об индивидуальной трудовой деятельности»//Свод законов СССР. - 1990. - т. 2. - с. 48.

[9]Дыба М. А. К вопросу о возникновении специальных налоговых режимов//Московская государственная юридическая академия им. О.Е. Кутафина.- 2013.- №66. - с. 19-23.

[10]Дыба М. А. К вопросу о возникновении специальных налоговых режимов//Московская государственная юридическая академия им. О.Е. Кутафина.- 2013.- №66. - с. 19-23.

[11] Федеральный закон от 06.12.2011 № 402-ФЗ «О бухгалтерском учете»//Собрание законодательства РФ. - 2011. - № 50. - ст. 7344.

[12] Федеральный закон от 22.05.2003 № 54-ФЗ «О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием электронных средств платежа»//Собрание законодательства РФ. - 2003. - № 21. - ст. 1957.