Как и всякая обязанность, обязанность по уплате налога проистекает во времени. И в данном случае правовое значение имеет срок, то есть определенный временной период. Важен установленный налоговым законом период времени, в течение которого налогоплательщиком должен быть определен и объявлен объект налогообложения, исчислена сумма причитающегося государству налога, но определяющим исполнение исследуемой обязанности фактором является именно срок уплаты налога.

Очевидно, что обязанность по уплате налога каждым налогоплательщиком должна осуществляться в строго установленные законом сроки. Ненадлежащее исполнение данной обязанности может повлечь за собой весьма серьезные неблагоприятные последствия для налогоплательщика как экономического, так и правового характера. Однако в силу определенных обстоятельств своевременное исполнение налогоплательщиками данной обязанности не всегда возможно. Для положительного решения указанной проблемы налоговым законодательством предусмотрена возможность перенесения срока уплаты налога на более поздний срок.

В налоговом праве, как и в гражданском, возможны обязательства с отсрочкой, рассрочкой платежа, с предоставлением кредита (в налоговом праве - инвестиционного налогового кредита, а в гражданском праве - денежного и товарного кредита). Различием является порядок самого предоставления. Если в гражданском праве стороны гражданского обязательства в договоре предусматривают сроки исполнения обязанности должника, то в налоговом праве решение налогового органа будет служить основанием для предоставления отсрочки (рассрочки) уплаты налога. Что касается инвестиционного налогового кредита, то налоговый орган по ходатайству налогоплательщика принимает решение, на основании которого заключается договор об инвестиционном налоговом кредите. Изменение срока исполнения обязанности налогоплательщика по уплате налога является одним из немногих примеров регулирования налоговых отношений диспозитивным методом. Но следует оговориться, что диспозитивность присутствует лишь на стадии вступления налогоплательщика в отношения по изменению срока уплаты налога. Принятие решения о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита и контроль за его исполнением - прерогатива налогового органа. Диспозитивный метод регулирования используется, скорее, как исключение, в случаях, прямо предусмотренных налоговым законодательством, и практически всегда только на этапе вступления налогоплательщика в те или иные правоотношения, затем воля сторон налогового правоотношения снова подчинена императивным нормам.

Согласно ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога осуществляется в форме отсрочки, рассрочки и инвестиционного налогового кредита. Изменение срока уплаты налога не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога, но возможность использования данных форм позволяет уберечь налогоплательщиков от банкротства и иных финансово неблагоприятных последствий.

Такие формы, как отсрочка и рассрочка, были закреплены и в ранее действующем налоговом законодательстве[1]. На тот момент отсрочка или рассрочка могли быть предоставлены налогоплательщикам на срок до двух лет по решению налогового органа1.

Важным событием в истории развития института изменения срока уплаты налога на тот момент явилось законодательное закрепление возможности предоставления инвестиционного налогового кредита[2] [3], хотя он давно уже применялся в экономически развитых странах[4].

Принятая в 1998 г. часть первая НК РФ кодифицировала все существующие на тот момент правила об изменении сроков уплаты налогов и сборов. Согласно действовавшей в то время редакции изменение срока уплаты налога и сбора осуществлялось в форме отсрочки, рассрочки, налогового кредита[5], инвестиционного налогового кредита.

Налоговый кредит[6] представлял собой изменение срока уплаты налога на срок от трех месяцев до одного года по одному или нескольким налогам, посредством оформления договора между уполномоченным на то органом и заинтересованным лицом. При этом требовалось соответствующее обеспечение в виде залога или поручительства, при наличии которых договор после принятия решения уполномоченным органом должен был быть заключен в течение семи дней.

Характеризуя налоговый кредит, следует указать его основные отличия от отсрочки и рассрочки: необходимость заключения налогового договора и обязательное предоставление соответствующего обеспечения; более длительный срок предоставления (налоговый кредит предоставлялся на срок от трех месяцев до одного года, а отсрочка или рассрочка - на срок от одного до шести месяцев); величина начисляемых на сумму задолженности процентных ставок; менее широкий круг оснований, чем у отсрочки и рассрочки.

Приходится признать, что практика предоставления налогового кредита в России себя не оправдала1, и законодатель, отменив налоговый кредит как форму изменения срока уплаты налога, положил конец всем спорам о сущности налогового кредита, его соотношении с налоговыми льготами и отсрочкой (рассрочкой).

С недавнего времени с выбором нужной формы переноса срока уплаты налога проблем не возникает. С 1 января 2011 г. вместе с подачей заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки налогоплательщик, претендующий на изменение срока уплаты налога, вправе подать заявление о получении инвестиционного налогового кредита (п. 3.1 ст. 61 НК РФ)[7] [8].

Это достаточно разумно, ибо отсрочка или рассрочка предоставляются по накопленной задолженности, а инвестиционный налоговый кредит - на будущее (по условиям кредита не уплачиваются текущие платежи до достижения определенной суммы, а затем задолженность погашается единовременно или поэтапно). В отличие от отсрочки и рассрочки инвестиционный налоговый кредит имеет определенные специфические основания и сроки предоставления, правила накопления и погашения налоговой задолженности и процентов за пользования кредитом. Поэтому наиболее простыми формами изменения срока уплаты налога являются отсрочка и рассрочка.

Действующая редакция главы 9 НК РФ содержит в себе большое количество нормативных условий, предусматривающие возможность изменения обязанности по уплате налога, которые можно дифференцировать на следующие классификационные группы:

обращение в органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов;

отсутствие обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога;

отсутствие обстоятельств, при которых прекращается действие решения или договора об изменении сроков уплаты налогов;

соблюдение условий и порядка предоставления отсрочки и рассрочки;

соблюдение условий и порядка предоставления инвестиционного налогового кредита.

В силу того, что последние две группы условий будут рассматриваться во втором и третьем параграфах данной главы, этот параграф будет посвящен первым трем группам условий изменения обязанности по уплате налога.

Рассмотрим первую группу - обращение в органы, уполномоченные принимать решения об изменении сроков уплаты налогов. По федеральным налогам - это ФНС России, за исключением ряда случаев1. По региональным и местным налогам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица. По налогам, подлежащим уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза, - ФТС России[9] [10] или уполномоченные им таможенные органы. По государственной пошлине - органы (должностные лица), уполномоченные в соответствии с главой 25.3 НК РФ совершать юридически значимые действия, за которые подлежит уплате государственная пошлина. По налогу на доходы физических лиц, подлежащему уплате физическими лицами, не являющимися индивидуальными предпринимателями, в части доходов, при получении которых налог не удерживается налоговыми агентами, - налоговые органы по месту жительства этих лиц. Решения об изменении сроков уплаты налога с указанных доходов принимаются в части сумм, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов и муниципальных образований. По налогу на прибыль организаций по налоговой ставке, установленной для зачисления указанного налога в бюджеты субъектов Российской Федерации, и региональным налогам в части решений об изменении сроков уплаты указанных налогов в форме инвестиционного налогового кредита - органы, уполномоченные на это законодательством субъектов Российской Федерации.

Существуют определенные правила по согласованию решений уполномоченных органов с финансовыми органами. Так, если в соответствии с Бюджетным кодексом РФ федеральные налоги или сборы подлежат зачислению в федеральный бюджет и (или) бюджеты субъектов Российской Федерации, местные бюджеты, сроки их уплаты изменяются на основании решений уполномоченных органов по согласованию с финансовыми органами соответствующих субъектов Российской Федерации и муниципальных образований. Аналогичное правило распространяется на региональные налоги, зачисляемые в региональные и местные бюджеты. Порядок согласования, как правило, регулируется актами субъектов РФ и муниципалитетов (например, Постановление Мэра города Омска[11]).

Согласование вопроса с финансовыми органами субъектов Российской Федерации или муниципальных образований является обязательным. Если уполномоченный орган проигнорирует это законодательное требование, то его решение, по мнению судей, должно быть отменено1.

Вторая группа - отсутствие обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога. Согласно ст. 62 НК РФ срок уплаты налога не может быть изменен, если в отношении налогоплательщика, претендующего на такое изменение (заинтересованного лица):

возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах[12] [13];

проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении в области налогов, таможенного дела в части налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза;

имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство;

в течение трех лет, предшествующих дню подачи этим лицом заявления об изменении срока уплаты налога, уполномоченным органом было вынесено решение о прекращении действия ранее предоставленной отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита в связи с нарушением условий соответствующего изменения срока уплаты налога.

Еще одно основание для отказа содержит Федеральный закон «О таможенном регулировании в Российской Федерации»1: отсрочка или рассрочка уплаты налогов не предоставляется, если возбуждена процедура банкротства (ст. 135).

Отсрочка или рассрочка действительно помогает избежать банкротства, но должник обязан доказать, что его финансовое состояние улучшится. В противном случае ему должно быть отказано, так он неспособен исполнить обязанность по уплате обязательных платежей. Не исключено, что это может быть преднамеренное или фиктивное банкротство, за что предусмотрена как уголовная, так и административная ответственность.

Одним из видов наказаний направленных на уменьшение количества административных правонарушений в сфере экономической деятельности является дисквалификация (ст. 3.11 КоАП РФ)[14] [15]. По своей сути она представляет собой ограничение права на осуществление предпринимательской и иной не запрещенной законом деятельности за грубое или неоднократное злоупотребление указанным правом.

Административное наказание в виде дисквалификации назначается судьей на срок от шести месяцев до трех лет. В целом составы административных правонарушений, санкциями которых установлено данное наказание, немногочисленны (например, ст. 14.12 КоАП РФ «Фиктивное или преднамеренное банкротство» если эти действия (бездействие) не содержит уголовно наказуемых деяний). Однако по степени общественной опасности эти правонарушения граничат с преступлениями, отсюда и весьма строгое наказание. Дисквалификация имеет сходство с таким видом уголовного наказания, как лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью.

Представляется необходимым расширить перечень обстоятельств, исключающих возможность обращения налогоплательщика с ходатайством об изменении срока уплаты налога, которые закреплены в ст. 62 НК РФ и внести изменения в п. 1 ст. 62 НК РФ, дополнив ее подп. 5 и 6 следующего содержания:

«5) возбуждена процедура банкротства;

вынесено судебное постановление о дисквалификации».

При установлении на момент принятия решения о предоставлении отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита любого из указанных обстоятельств решение об изменении срока уплаты налога не может быть вынесено, а вынесенное ранее решение подлежит отмене. Об отмене вынесенного решения в трехдневный срок письменно уведомляются налогоплательщик и налоговый орган по месту его учета. У налогоплательщика есть право обжаловать данное решение.

Следует отметить, что нередко организациям удается добиться отмены решения об отказе изменения срока уплаты налога1. Одним из примеров несовершенства правовой регламентации налоговых отношений является тот факт, что лицо, в отношении которого вынесено судом решение о совершенном преступлении в налоговой сфере, не лишено возможности подавать заявление об отсрочке или рассрочке, и по данному факту должно быть принято решение об удовлетворении данного заявления, поскольку исчерпывающий перечень оснований для отказа в изменении сроков не содержит запрета на перенос срока уплаты налогов и сборов в отношении лиц, виновных в налоговых преступлениях, после признания их таковыми вступившим в силу решением суда[16] [17].

Ситуация по предоставлению отсрочки или рассрочки в случаях имеющихся неуплаченных штрафов за нарушение налогового законодательства неоднозначна. По мнению налоговых органов, наличие у налогоплательщика задолженности по уплате налоговых санкций свидетельствует о незаконченности производства по делу о налоговом правонарушении, что является основанием для отказа в изменении срока1.

Однако некоторые суды придерживаются иной позиции. Имеются судебные решения, согласно которым наличие неуплаченного штрафа не означает, что в отношении налогоплательщика осуществляется производство по делу о налоговом правонарушении. Наличие неуплаченного штрафа не препятствует предоставлению отсрочки и рассрочки уплаты налога[18] [19].

Третья группа - отсутствие обстоятельств, при которых прекращается действие решения или договора об изменении сроков уплаты налогов. Согласно ст. 68 НК РФ действие права на изменение сроков уплаты налога может быть прекращено либо по истечении срока действия соответствующего решения или договора, либо до истечения данного срока в случае уплаты налогоплательщиком всей причитающейся суммы налога и сбора и соответствующих процентов до истечения установленного срока по решению уполномоченного органа при нарушении налогоплательщиком условий предоставления отсрочки (рассрочки)[20] или инвестиционного налогового кредита и по соглашению сторон или по решению суда (касается только инвестиционного налогового кредита).

В любом из этих случаев изменение срока уплаты налога прекращается. Однако прекращение таких отношений по «негативным основаниям» повлечет для налогоплательщика нежелательные последствия.

Так, при досрочном прекращении действия отсрочки (рассрочки) при нарушении налогоплательщиком условий ее предоставления налогоплательщик должен в течение одного месяца после получения им соответствующего решения уплатить неуплаченную сумму задолженности, а также пени за каждый календарный день, начиная со дня, следующего за днем получения этого решения, по день уплаты требующейся суммы включительно. При этом оставшаяся неуплаченной сумма задолженности рассчитывается как разница между суммой задолженности, определенной в решении о предоставлении отсрочки (рассрочки), увеличенной на сумму процентов, исчисленную в соответствии с решением об отсрочке (рассрочке) за период действия отсрочки (рассрочки), и фактически уплаченными суммами и процентами.

Данное правило не распространяется на прекращение договора об инвестиционном налоговом кредите, поскольку предусмотрены иные правила:

если в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите заключившая его организация нарушит предусмотренные договором условия реализации либо передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого явилось основанием предоставления инвестиционного налогового кредита, эта организация в течение одного месяца со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите обязана уплатить все неуплаченные ранее в соответствии с договором суммы налога, а также соответствующие пени и проценты на неуплаченные суммы налога, начисленные за каждый календарный день действия договора исходя из ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей за период от заключения до расторжения указанного договора;

если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по подп. 3 п. 1 ст. 67 НК РФ[21], нарушает свои обязательства, в связи с исполнени-

ем которых получен инвестиционный налоговый кредит в течение установленного договором срока, то не позднее трех месяцев со дня расторжения договора она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый календарный день действия договора исходя из ставки, равной ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации;

если организация, получившая инвестиционный налоговый кредит по подп. 6 п. 1 ст. 67 НК РФ1, нарушает свои обязательства, в связи с исполнением которых получен данный инвестиционный налоговый кредит, не позднее чем через три месяца со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите она обязана уплатить всю сумму неуплаченного налога, а также проценты на эту сумму, которые начисляются за каждый календарный день, начиная со дня, следующего за днем расторжения договора, до дня уплаты налога. Процентная ставка принимается равной действовавшей в этот период ставке рефинансирования Центрального банка РФ.

Итак, воспользоваться правом на изменение срока уплаты налога может любое заинтересованное лицо, которое не может в установленный срок исполнить обязанность по уплате налога, однако у него имеются достаточные основания полагать, что такая возможность возникнет в течение срока, на который предоставляется отсрочка или рассрочка. Исключение - налоговые агенты (п. 9 ст. 61 НК РФ), что довольно логично, так как агент лишь удерживает начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщиков, то есть его доходы и финансовое состояние в целом значения не име- ют[22] [23].

Изменены могут быть любые сроки, а также согласно ст. 61 НК РФ срок уплаты налога может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов1 на сумму задолженности, если иное не предусмотрено законом. Статья 61 НК РФ позволяет заинтересованному лицу перенести срок уплаты не только налогов, но и ряда иных платежей: государственной пошлины (с учетом особенностей, предусмотренных главой 25.3 НК РФ[24] [25]); платежей в рамках специальных налоговых режимов (ЕСХН, УСН, ЕНВД); начисленных пеней; штрафов за налоговые правонарушения. В отношении налога на прибыль организаций, уплачиваемого по консолидированной группе налогоплательщиков, изменение срока уплаты налога не производится.

Налоговым кодексом РФ предусмотрены способы обеспечения изменения срока уплаты налога в виде залога имущества, поручительства, банковской гарантии. Данные способы выступают определенной гарантией своевременного погашения задолженности по уплате налогов налогоплательщика. Согласно п. 2 ст. 73 НК РФ залог имущества оформляется договором между налоговым органом и залогодателем. Таким образом, залогодержателем определен налоговый орган[26]. Поручительство также оформляется договором между налоговым органом и поручителем. Оба договора подлежат регистрации в налоговом органе. При неисполнении налогоплательщиком или плательщиком сбора обязанности по уплате причитающихся сумм налога или сбора и соответствующих пеней налоговый орган осуществляет исполнение этой обязанности за счет стоимости заложенного имущества в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. При этом имущество может оставаться в залоге у залогодателя либо передаваться за счет средств залогодателя залогодержателю с возложением на последнего обязанности по обеспечению сохранности заложенного имущества.

Для обеспечения исполнения обязанности по уплате налога в рамках налогового обязательства из гражданского права заимствованы такие категории, как залог, поручительство и пени. Кроме того, в число финансовоправовых входят следующие меры: взыскание налога и сбора, арест имущества, приостановление операций по счетам. Если в гражданском праве обеспечительные меры основаны на договоре и являются самостоятельным гражданско-правовым обязательством, то в налоговом праве данные меры носят ярко выраженный императивный характер. Исключение составляют залог и поручительство, которые возникают на основании договора и регулируются комплексно нормами и налогового, и гражданского права.

Заслуживает внимания рассмотрение отношений, возникающих из договоров поручительства, залога (когда залогодатель и налогоплательщик не совпадают в одном лице), заключаемых для обеспечения исполнения обязанности налогоплательщика. При неуплате (неполной уплате) суммы налога налогоплательщиком налоговый орган может требовать уплаты соответствующей суммы от поручителя либо обратить взыскание на имущество залогодателя. Отношения между поручителем и государством, между залогодателем и государством подлежат комплексному регулированию нормами налогового и гражданского права. Данные отношения не входят в состав налогового обязательства, а являются налоговыми отношениями по обеспечению обязанности уплаты налога. После исполнения своих обязанностей к поручителю переходит право требовать уплаты налогоплательщиком сумм, процентов по этим суммам и возмещения убытков. Следовательно, перемены должника в обязательстве не происходит - обязанным лицом, у которого в итоге произойдет отчуждение части собственности, остается налогоплательщик.

Многие ученые изменение срока уплаты налога определяют аналогично законодательной конструкции1. По мнению Н.И. Химичевой, этому институту свойственны черты кредита (фактическое заимствование денежных средств из государственного или муниципального бюджета на определенный срок с условием возврата и уплатой процентов)[27] [28].

Что касается непосредственно самих форм изменения срока уплаты налога, то в научной литературе встречается более расширенный перечень, чем в налоговом законодательстве. Так, О.А. Борзунова указывает на наличие пяти форм изменения срока уплаты налогов, таких как: отсрочка или рассрочка уплаты налога или сбора; отсрочка или рассрочка уплаты федеральных налогов; инвестиционный налоговый кредит; списание безнадежных долгов; реструктуризация задолженности по налоговым платежам[29]. Реструктуризация задолженности как разновидность рассрочки рассмотрена не только в научной литературе[30], но и в судебной практике[31]. Однако следует отметить, что реструктуризация задолженности Налоговым кодексом РФ как форма изменения срока уплаты налога не предусмотрена, хотя находит свое закрепление в других нормативных правовых актах[32].

Из определения реструктуризации долгов1 видно, что у лица появляется новое обязательство, и это совершенно неприемлемо в рассматриваемой ситуации. Данная позиция отражена в некоторых судебных решениях[33] [34].

Что касается списания безнадежных долгов, то как форма изменения срока уплаты налога не предусмотрена законодательством о налогах и сборах и вряд ли имеет право на существование именно в этой форме, так как представляет собой возможность не платить налог вообще в связи с невозможностью его взыскания. Списание безнадежных долгов предусмотрено как в Налоговом кодексе РФ, так и в Бюджетном кодексе РФ. Списание в бюджетном учете задолженности по платежам в бюджет осуществляется на основании соответствующего решения о признании данной задолженности безнадежной. Данную ситуацию следует оценивать как прекращение обязанности по уплате налога. Одним из способов минимизации списания безнадежной задолженности и профилактики налоговых правонарушений выступает налоговая амнистия. Т.А. Белова рассматривает налоговую амнистию как основание освобождения от налоговой ответственности, одновременно направленное на обеспечение исполнения обязанности по уплате налога[35].

Объявление налоговой амнистии не содержит в себе освобождение от уплаты налога, а, наоборот, направлено на добровольное исполнение данной обязанности путем погашение имеющейся задолженности взамен на освобождение от налоговой ответственности за неисполнение либо ненадлежащее исполнение обязанности по уплате налога. Здесь можно говорить о взаимовыгодном мероприятии, направленном на краткосрочное пополнение бюджета.

Относительно таможенного законодательства следует заметить, что в данной сфере предусмотрены только две формы изменения сроков уплаты налогов или таможенных пошлин1: отсрочка и рассрочка.

Сотрудники налоговых органов считают отсрочку и рассрочку наиболее популярными и доступными формами для налогоплательщиков в связи с отсутствием определенных специфических требований, которые предъявляются к налогоплательщику при предоставлении ему инвестиционного налогового кредита[36] [37].

Таким образом, изменение обязанности по уплате налога представляет собой изменение срока исполнения обязанности по уплате налога, под которым следует понимать перенос установленного срока уплаты налога и сбора, пеней, штрафов на более поздний срок в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ, без применения к лицу налоговых санкций. При этом Налоговый кодекс РФ содержит определенные правила о невозможности изменения сроков уплаты налогов в некоторых случаях, перечень органов, уполномоченных принимать такие решения, а также регулирует случаи и последствия прекращения реализации данного института. Следовательно, изменение обязанности по уплате налога не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога.

[1] См.: Постановление ЦИК и СНК СССР от 17 сентября 1932 г. «Положение о взыскании налогов и неналоговых платежей» // СЗ СССР. 1932. № 69, ст. 410б. Документ утратил силу; Указ Президиума Верховного Совета СССР от 26 января 1981 г. № 3820-X «Об утверждении Положения о взыскании не внесенных в срок налогов и неналоговых платежей» (в ред. от 22 мая 1991 г. № 2186-1) // Свод законов СССР. Т. 5. С. 502; Ведомости СНД и ВС СССР. 1991. № 25, ст. 501; Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

[2] См.: Закон РФ от 12 декабря 1991 г. № 2020-1 «О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения» (с изм. от 6 марта 1993 г. № 4618-1) // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 12, ст. 593; 1993. № 11, ст. 486. Документ утратил силу.

[3] См.: Закон РФ от 20 декабря 1991 г. № 2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите» // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 12, ст. 603. Документ утратил силу.

[4] См.: Финансы капитализма / под ред. Б. Т. Болдырева. М., 1990. С. 247-348.

[5] Налоговый кредит как форма изменения срока был отменен с 1 января 2007 г. (см.: Федеральный закон от 27 июля 2006 г. № 137-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования» // СЗ РФ. 2006. № 31, ч. 1, ст. 3436).

[6] Первое упоминание о налоговом кредите появилось не в НК РФ, а в ст. 10 Закона «Об основах налоговой системы в Российской Федерации», в которой среди льгот упоминался и кредит. При этом в тексте статьи уточнялось, что кредит представляет собой отсрочку в уплате налога.

[7] Так, в Москве за 1997-1998 гг. налоговый кредит предоставлен всего 15 организациям (см.: Постановление Правительства Москвы от 12 октября 1999 г. № 928 «О совершенствовании практики налогового кредитования о реструктуризации задолженности по платежам в бюджет города Москвы»).

[8] См.: Федеральный закон от 27 июля 2010 г. № 229-ФЗ «О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования» // СЗ РФ. 2010. № 31, ст. 4198.

[9] См.: Постановление Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. № 506 «Об утверждении Положения о Федеральной налоговой службе» (с изм. от 23 сентября 2017 г. № 1142) // СЗ РФ. 2004. № 40, ст. 3961; 2017. № 40, ст. 5847.

[10] См.: Постановление Правительства РФ от 16 сентября 2013 г. № 809 «О Федеральной таможенной службе» (с изм. от 12 июня 2017 г. № 698) // СЗ РФ. 2013. № 38, ст. 4823; 2017. № 25, ст. 3689.

[11] Постановление Мэра города Омска от 20 июня 2008 г. № 466-п «Об утверждении Порядка согласования проектов решений налоговых органов об изменении сроков уплаты налогов и сборов в форме отсрочки, рассрочки в бюджет города Омска». URL : http://www.garant.ru (дата обращения: 17.01.2018).

[12] Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 24 февраля 2009 г. по делу № А48-3913/07-15. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 28.10.2017).

[13] Статья 135 Федерального закона «О таможенном регулировании в Российской Федерации» содержит несколько иное основание для отказа: возбуждено уголовное дело, предварительное расследование по которому отнесено уголовно-процессуальным законодательством Российской Федерации к компетенции таможенных органов.

[14] Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации» (с изм. от 29 декабря 2017 г. № 470-ФЗ) // СЗ РФ. 2010. № 48, ст. 6252; 2018. № 1, ч.1, ст. 54.

[15] Кодекс Российской Федерации об административных правонарушениях от 30 декабря 2001 г. № 195-ФЗ (с изм. от 31 декабря 2017 г. № 499-ФЗ) // СЗ РФ. 2002. № 1, ч. 1, ст. 1; 2018. № 1, ч. I, ст. 83.

[16] См.: Шеменев В.А. Отсрочка, рассрочка, инвестиционный налоговый кредит // Строительство: бухгалтерский учет и налогообложение. 2009. № 11. С. 53.

[17] См.: Мальцев О.В. Правовое регулирование изменения сроков уплаты налогов и сборов // Налоги. 2010. № 7. С. 13.

[18] См.: Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20 августа 2009 г. по делу № А17-7773/2008. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.07.2017).

[19] См. постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23 апреля 2009 г. по делу № А17-4214/2008, Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 июля 2009 г. № КА-А40/6077-09 по делу № А40-57280/08-143-228. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.07.2017).

[20] Извещение об отмене решения об отсрочке или рассрочке направляется принявшим это решение уполномоченным органом заинтересованному лицу по почте заказным письмом в течение пяти дней со дня принятия решения. Извещение считается полученным по истечении шести дней с даты направления заказного письма. Решение может быть обжаловано заинтересованным лицом в суд.

[21] В связи с выполнением этой организацией особо важного заказа по социальноэкономическому развитию региона или предоставлением ею особо важных услуг населению.

[22] В связи с включением данной организации в реестр резидентов зоны территориального развития в соответствии с Федеральным законом «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации».

[23] До внесения изменений в НК РФ аналогичную позицию занимал Минфин России (см. письма Минфина России от 29 мая 2009 г. № 03-02-07/1-280, от 3 ноября 2009 г. № 03- 02-07/1-490. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 19.08.2017).

[24] При предоставлении отсрочки и рассрочки по некоторым основаниям проценты не начисляются.

[25] Фактически данная глава не содержит никаких особенностей.

[26] См.: Письмо Минфина России от 13 декабря 2010 г. № 03-02-07/1-591. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 18.09.2017).

[27] См., напр.: Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. 2е изд., перераб. М., 2006. С. 302; Жидкова Е.Ю. Налоги и налогообложение: учебное пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2009. С. 48.

[28] См.: Финансовое право: учебник / отв. ред. Н.И. Химичева. 5-е изд., перераб. и доп. М., 2013. С. 401.

[29] См.: Борзунова О.А. Платим налоги... завтра! Отсрочка, рассрочка, реструктуризация или инвестиционный налоговый кредит? // Налоговый вестник. 2009. № 8. С. 32.

[30] См., напр.: Ижевская К.И. С уплатой налогов можно подождать // Бюджетный учет. 2010. № 3. С. 22.

[31] См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 25 февраля 2010 г. № А33-1570/2008. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.09.2017).

[32] См.: Федеральный закон от 9 июля 2002 г. № 83-ФЗ «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» (с изм. от 21 июля 2014 г. № 226-ФЗ) // СЗ РФ. 2002. № 28, ст. 2787; 2014. № 30, ч. 1, ст. 4227; Постановление Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. № 1002 «О Порядке и сроках проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом» (с изм. от 29 сентября 2003 г. № 603) // СЗ РФ. 1999. № 37, ст. 4498; 2003. № 40, ст. 3895.

[33] Согласно ст. 2 Федерального закона «О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей» реструктуризация долгов - основанное на соглашении прекращение долговых обязательств путем замены указанных обязательств иными долговыми обязательствами, предусматривающими другие условия обслуживания и погашения обязательств.

[34] См., напр.: Постановление Федерального арбитражного суда Центрального округа от 3 ноября 2004 г. № А08-12226/03-12. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения:

.

[35] См.: Белова Т.А. Институт налоговой амнистии и его место в системе налогового права: автореф. дис. ... канд. юрид. наук. Саратов, 2015. С. 25.

Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».

[37] См.: Хорошавкина А.В. Отсрочка уплаты налога: правила стали четче (Интервью с С.А. Таракановым) // Главная книга. 2010. № 18. С. 14.