Отсрочка или рассрочка по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты налога на срок, не превышающий один год, соответственно, с единовременной или поэтапной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности (п. 1 ст. 64 НК РФ).

Отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены на срок от одного до шести месяцев (п. 4 ст. 133)1, а в части, зачисляемой в федеральный бюджет, - на срок более одного года, но не превышающий трех лет (п. 1 ст. 64 НК РФ).

Внесенные в Налоговый кодекс РФ изменения[1] [2] позволили сократить время на рассмотрение возможности предоставления отсрочки или рассрочки, так как ранее отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, от одного года до трех лет могла быть предоставлена только по решению Правительства Российской Федерации[3], а по уплате федеральных налогов на срок, не превышающий пяти лет, - только по решению министра финансов Российской Федерации в случаях, когда размер задолженности организации на 1-е число месяца подачи заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки превышал 10 млрд руб. и ее единовременное погашение создавало угрозу возникновения неблагоприятных социально-экономических последствий.

Данное условие фактически исключало возможность получения указанной налоговой преференции малыми и средними компаниями. На тот момент обратилась лишь одна компания[4]. Хотя при принятии закона[5] обсуждались поправки, предусматривающие возможность получения отсрочки (рассрочки) при сумме задолженности свыше 1 млн руб. и сроком на один год, но учтены они тогда не были.

Конечно, для предоставления отсрочки или рассрочки по уплате налога нужны достаточно веские основания, поэтому они могут быть предоставлены далеко не всем налогоплательщикам. Согласно п. 2 ст. 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу, финансовое положение которого не позволяет уплатить этот налог в установленный срок, однако имеются достаточные основания полагать, что возможность уплаты указанным лицом такого налога возникнет в течение срока, на который предоставляются отсрочка или рассрочка. При соблюдении указанных условий отсрочка (рассрочка) могут быть предоставлены по любому из семи оснований, указанных в п. 2 ст. 64 НК РФ. Проанализируем данные положения подробнее.

Первое основание - причинение заинтересованному лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы (подп. 1 п. 2 ст. 64 НК РФ).

Часто при определении, что именно относится к категории неопределимой силы или стихийного бедствия, применяется судебная практика. Например, большинство судей пожар, причинивший предприятию значительный материальный ущерб, признают обстоятельством непреодолимой силы[6].

Данное понятие в законодательстве о налогах и сборах не раскрывается, хотя используется в различных отраслях права, но его определение есть только в Г ражданском кодексе РФ. Следовательно, с учетом ст. 11 НК РФ нужно применять значение этого термина из гражданского законодательства. Согласно подп. 1 п. 1 ст. 202 и п. 3 ст. 401 ГК РФ обстоятельства непреодолимой силы - это чрезвычайные и непредотвратимые при данных условиях обстоятельства1.

Отсутствие у должника необходимых денежных средств не относится к обстоятельствам непреодолимой силы[7] [8].

По решению суда засуха не является обстоятельством непреодолимой силы[9]. В данном случае отсрочка будет предоставлена по другому основанию (сезонный характер производства продукции).

Также судами не признаются обстоятельствами непреодолимой силы следующие случаи: забастовка[10], мировой финансовый кризис[11], хищение документов[12], лечение налогоплательщика в стационаре[13].

Что касается такого обстоятельства, как отсутствие бюджетного финансирования, то судебная практика достаточно противоречива. Есть случаи отнесения задержки финансирования бюджетного учреждения к обстоятельствам непреодолимой силы[14]. Однако имеются решения и противоположного характера, когда суд считает, что отсутствие денежных средств у учреждения нельзя расценить как принятие всех мер для надлежащего исполнения обязательства1.

Второе основание - непредоставление (несвоевременное предоставление) бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств заинтересованному лицу и (или) недоведение (несвоевременное доведение) предельных объемов финансирования расходов до заинтересованного лица- получателя бюджетных средств в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, а также неперечисление (несвоевременное перечисление) заинтересованному лицу из бюджета в объеме, достаточном для своевременного исполнения этим лицом обязанности по уплате налога, денежных средств, в том числе в счет оплаты оказанных этим лицом услуг (выполненных работ, поставленных товаров) для государственных, муниципальных нужд (подп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ).

Многие суды придерживаются единой позиции относительно того, что недофинансирование учреждения со стороны собственника его имущества является обстоятельством, не относящимся к случаям непреодолимой силы[15] [16]. Следует согласиться с тем, что не случайно данное основание выделено отдельно.

Третье основание - угроза возникновения признаков несостоятельности (банкротства) заинтересованного лица в случае единовременной уплаты им налога (подп. 3 п. 2 ст. 64 НК РФ).

Достаточно сложно было получить отсрочку (рассрочку) по данному основанию, в принципе практически было невозможно, на что указывал Минфин

России1. В большинстве случаев налоговые органы отказывают в предоставлении отсрочки по данному основанию. Однако в некоторых случаях суды не согласны с решениями налоговых органов[17] [18].

В данный момент наличие рассматриваемого основания устанавливается по результатам анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта, проведенного федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, в соответствии с Методикой[19], утверждаемой федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере несостоятельности (банкротства) и финансового оздоровления (п. 5.1 ст. 64 НК РФ).

Во внимание принимаются имеющиеся в распоряжении налоговых органов бухгалтерская отчетность, декларации, сведения, опубликованные в соответствии с законодательством о несостоятельности (банкротстве)[20], и другая информация. Предусмотрены некоторые особенности для лиц, применяющих различные режимы налогообложения. Так или иначе, на сегодняшний день отсутствие Методики больше не является препятствием для получения отсрочки или рассрочки по налоговым платежам теми налогоплательщиками, финансовое положение которых оставляет желать лучшего.

Четвертое основание - имущественное положение физического лица (без учета имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание)1 исключает возможность единовременной уплаты налога (подп. 4 п. 2 ст. 64 НК РФ).

Как разъяснил Минфин России, если имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога, налогоплательщику может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога на срок, не превышающий одного года, при условии соответственно единовременной или поэтапной уплаты им суммы задолженности[21] [22].

Необходимо отметить, что не всякое отсутствие денежных средств у налогоплательщика предоставляет ему право на получение отсрочки (рассрочки). Не может служить основанием, тот факт, что у гражданина нет денег[23] или отсутствие хозяйственной деятельности[24].

Причины неуплаты налогов гражданами могут быть различными, но не следует ставить на первое место нежелание исполнить данную обязанность, так как в число должников могут попасть и добросовестные налогоплательщики из-за возникших временных финансовых трудностей (например, внезапная потеря работы или задержка заработной платы).

Приходится констатировать, что норма, предусматривающая анализируемое основание отсрочки (рассрочки), является «мертворожденной». По мнению самих сотрудников налоговых органов, физическое лицо реально не может претендовать на изменение сроков уплаты налогов до тех пор, пока у него имеется имущество, которое можно реализовать, и за счет вырученных средств исполнить обязанность по уплате налогов[25].

Пятое основание - производство и (или) реализация товаров, работ или услуг заинтересованным лицом носит сезонный характер (подп. 5 п. 2 ст. 64 НК РФ).

Согласно п. 2 ст. 11 НК РФ, сезонное производство - производство, осуществление которого непосредственно связано с природными, климатическими условиями и со временем года. Данное понятие применяется в отношении организации и индивидуального предпринимателя, если в определенные налоговые периоды (квартал, полугодие) их производственная деятельность не осуществляется в силу природных и климатических условий.

Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утвержден Постановлением Правительства РФ1. Пункт 5.1 ст. 64 НК РФ дополнительно указывает, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) такого лица доля его дохода от отраслей и видов деятельности, включенных в утвержденный Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, должна составлять не менее 50 процентов.

По мнению Минфина России, соответствие сезонного характера осуществляемой деятельности должно подтверждаться самим налогоплательщи- ком[26] [27], которому не следует прикрывать другие виды деятельности сезонным характером для получения отсрочки (рассрочки)[28].

Шестое основание (группа оснований) - перемещение товаров через таможенную границу Таможенного союза. В подп. 6 п. 2 ст. 64 НК РФ дается отсылка к таможенному законодательству Таможенного союза и законодательству Российской Федерации о таможенном деле.

В качестве оснований[29] для отсрочки (рассрочки) уплаты налогов в связи с перемещением товаров через таможенную границу установлены следующие обстоятельства:

причинение этому лицу ущерба в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;

задержка этому лицу финансирования из федерального бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа;

отнесение товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, к товарам, подвергающимся быстрой порче;

осуществление лицом поставок по международному договору Российской Федерации;

отнесение товаров, ввозимых на территорию Российской Федерации, к товарам, включенным в утвержденный Правительством РФ Перечень отдельных типов ввозимых иностранных воздушных судов и комплектующих к ним, в отношении которых может быть предоставлена отсрочка или рассрочка уплаты налогов.

Как видно из перечисленных оснований, первые два дублируют Налоговый кодекс РФ. Остальные три отражают специфику уплаты налогов при перемещении товаров через таможенную границу.

Седьмое основание - невозможность единовременной уплаты сумм налогов, сборов, страховых взносов, пеней и штрафов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации по результатам налоговой проверки, до истечения срока исполнения направленного требования об уплате налога, сбора, страховых взносов, пени, штрафа, процентов. По данному основанию рассрочка по уплате налога может быть предоставлена организации на сумму, не превышающую стоимость ее чистых активов.

Налоговый кодекс РФ позволяет субъектам Российской Федерации устанавливать дополнительные основания и иные условия предоставления отсрочки и рассрочки по уплате региональных и местных налогов (п. 12 ст. 64 НК РФ).

В частности, Законом города Москвы от 9 февраля 2000 г. № 1 предусмотрены следующие дополнительные основания для предоставления отсрочки (рассрочки) по региональным и местным налогам:

направление средств в сроки, совпадающие с уплатой налогов, на реализацию собственных инвестиционных программ;

аккумуляция финансовых ресурсов для закупок сырья и материалов, необходимых для последующего наращивания производства и реализации продукции и увеличения на этой основе объемов налоговых поступлений;

принятие мотивированных решений Правительством Москвы в отношении поддержки предприятий и организаций отдельных отраслей народного хозяйства, являющихся приоритетными для города1.

В Омской области и в городе Омске такие нормативные акты на сегодняшний день отсутствуют. В городе Омске урегулированы лишь отсрочка и рассрочка по уплате неналоговых платежей в бюджет города[30] [31].

Установленный в настоящее время законодательством перечень оснований отсрочек и рассрочек значительно расширен, что увеличивает возможность реализовать данный институт налогового права как организациям, так и физическим лицам.

Статья 64 НК РФ определяет не только основания предоставления отсрочек (рассрочек), но и регулирует важные условия их предоставления, устанавливает порядок получения такой преференции. Рассмотрим данные условия предоставления отсрочки (рассрочки).

Первое условие - предельный размер отсрочки или рассрочки при наличии оснований, указанных в подп. 1, 3-6 п. 2 ст. 64 НК РФ, не может превышать размер чистых активов организации, а сумма отсрочки или рассрочки, предоставляемая физическим лицам, не может превышать сумму стоимости их имущества, за исключением имущества, на которое не может быть обращено взыскание.

Следовательно, данное ограничение не распространяется только на случаи недофинансирования. Логично предположить, что при задержке финансирования размер отсрочки не может превышать размер неполученных средств. Как указывают суды, подтверждением неперечисления недостающих сумм должны служить письма главных распорядителей бюджетных средств1, хотя налоговые органы нередко используют лишь информацию о лицевых счетах налогоплательщиков, открытых в территориальном органе Федерального казначейства. Однако суды не соглашаются с налоговыми органами, что информация о лицевом счете является решающей в определении задержки финансирования бюджетного учреждения[32] [33].

Второе условие - возможность предоставления по одному или нескольким налогам.

Третье условие - возможность предоставления с процентами или без. На сумму задолженности в связи с предоставленной отсрочкой или рассрочкой по налогам по основаниям, изложенным в подп. 3-5 п. 2 ст. 64 НК РФ начисляются проценты, исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Банка России, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Таможенного союза и законодательством Российской Федерации о таможенном деле в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Таможенного союза. Если же отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлены по основаниям, указанным в подп. 1 и 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, на сумму задолженности проценты не начисляются.

Таможенное законодательство1 иначе определяет размер начисляемых процентов. За предоставление отсрочки или рассрочки налогов проценты начисляются на сумму налогов, срок уплаты которых был изменен, исходя из ставки рефинансирования Банка России (то есть размер в два раза больше, чем по НК РФ).

Дополнительными расходами для налогоплательщика также будут являться начисляемые пени, так как согласно ст. 75 НК РФ подача заявления не приостанавливает начисления пеней на сумму налога, подлежащую уплате, что подтверждается судебной практикой[34] [35].

При этом причитающиеся пени за все время со дня, установленного для уплаты налога, до дня вступления в силу решения об отсрочке (рассрочке) включаются в сумму задолженности (п. 8 ст. 64 НК РФ). Решение же вступает в действие с указанного в нем дня.

Единственное, на что может рассчитывать налогоплательщик, - приостановление уплаты суммы задолженности на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки. Такое решение принимается уполномоченным органом на основании ходатайства налогоплательщика (абз. 2 п. 6 ст. 64 НК РФ).

Четвертое условие - документальное подтверждение своего права на получение отсрочки (рассрочки). В данном случае налогоплательщику необходимо будет предоставить соответствующий пакет документов.

Согласно п. 5 ст. 64 НК РФ заинтересованным лицом подается заявление1 о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога в соответствующий уполномоченный орган[36] [37]. К заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога необходимо приложить требуемый пакет документов.

В частности, по первому основанию: стандартный пакет документов, а также заключение о факте наступления в отношении заинтересованного лица обстоятельств непреодолимой силы и акт оценки причиненного этому лицу ущерба в результате указанных обстоятельств, составленные органом исполнительной власти (государственным органом, органом местного самоуправления) или организацией, уполномоченными в области гражданской обороны, защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций.

Например, по данному основанию можно воспользоваться льготой в случае пожара при наличии заключения ГУ МЧС по субъекту Федерации о признании пожара региональной чрезвычайной ситуацией[38].

По второму основанию: документ финансового органа и (или) главного распорядителя (распорядителя) бюджетных средств о сумме бюджетных ассигнований и (или) лимитов бюджетных обязательств, которые не предоставлены (несвоевременно предоставлены) указанному лицу, и (или) о сумме предельных объемов финансирования расходов, которые не доведены (несвоевременно доведены) до этого лица, а также документ получателя бюджетных средств о сумме денежных средств, которая не перечислена (несвоевременно перечислена) этому лицу из бюджета, либо документ государственного, муниципального заказчика о сумме денежных средств, которая не перечислена (несвоевременно перечислена).

По третьему основанию: результаты анализа финансового состояния хозяйствующего субъекта, проведенного налоговым органом.

По четвертому основанию: сведения о движимом и недвижимом имуществе физического лица[39] (за исключением имущества, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации не может быть обращено взыскание).

По пятому основанию: составленный заинтересованным лицом документ, подтверждающий, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) такого лица доля его дохода от отраслей и видов деятельности, включенных в перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, составляет не менее 50 процентов.

Итак, в общем случае представляется не менее семи документов. Два из них оформляются налоговыми органами (справка о состоянии расчетов по налогам и перечень открытых налогоплательщику счетов). Два - банками (о ежемесячных оборотах денежных средств за предыдущие шесть месяцев и об остатках денежных средств). Три - самим налогоплательщиком (перечень контрагентов-дебиторов с указанием цен договоров и т.п., данные об обязательствах, предусматривающих на период изменения срока уплаты налога соблюдение условий, на которых принимается решение о предоставлении отсрочки или рассрочки, предполагаемый им график погашения задолженности, а также документы, подтверждающие наличие оснований для предоставления отсрочки или рассрочки).

Такое внимание законодателя к перечню документов вполне понятно, поскольку это позволяет избежать споров о том, какие документы необходимы для реализации права на изменение сроков уплаты налогов.

Согласно п. 5.3 ст. 64 НК РФ по требованию уполномоченного органа заявитель обязан представить документы об имуществе, которое может быть предметом залога, либо поручительство, либо банковскую гарантию. Если требование не было выставлено, то отказать налоговые органы в предоставлении отсрочки по данному основанию не имеют права[40].

Решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в их предоставлении принимается уполномоченным органом в течение тридцати дней со дня получения заявления заинтересованного лица.

Налоговый кодекс РФ предусматривает, что на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки может приостанавливаться уплата суммы задолженности. Для этого одновременно с заявлением в уполномоченный орган должно поступить соответствующее ходатайство от заявителя. Если ходатайство будет удовлетворено, копию соответствующего решения заявитель должен представить в ИФНС по месту своего учета в пятидневный срок со дня принятия решения.

Если по заявлению о предоставлении отсрочки или рассрочки принимается положительное решение, в нем уполномоченный орган указывает сумму задолженности, налог, по уплате которого предоставляется отсрочка или рассрочка, сроки и порядок уплаты суммы задолженности и начисляемых процентов, а также в соответствующих случаях - документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство. Дата вступления решения в силу указывается в самом документе. Из общего правила имеются исключения. Так, если отсрочка или рассрочка предоставляются под залог имущества, решение вступает в действие только после заключения договора о залоге имущества.

Пятое условие - предоставление со стороны налогоплательщика гарантий исполнения отложенной обязанности по уплате налогов в будущем. Согласно ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога и сбора может быть по решению уполномоченных органов обеспечено залогом имущества, поручительством либо банковской гарантией. Из изложенного следует, что необходимость предоставления гарантий возникает, только если этого требует уполномоченный орган. Однако органам, принимающим решения об изменении сроков, ничто не мешает всегда требовать гарантии.

Действующее законодательство таково, что воспользоваться отсрочкой (рассрочкой) даже на незначительные суммы и на короткий срок лицо может, только если заключит с налоговым органом договор залога своего имущества или договор поручительства1.

Более того, в таможенных отсрочках и рассрочках обеспечение необходимо всегда. Так, согласно ст. 133 Федерального закона «О таможенном регулировании в Российской Федерации» отсрочка или рассрочка уплаты налогов предоставляется при условии обеспечения уплаты суммы налогов. Исключение предусмотрено подп. 1 п. 4 ст. 146 Таможенного кодекса Евразийского экономического союза[41] [42], если сумма подлежащих уплате налогов не превышает сумму, эквивалентную 500 евро.

Шестое условие - наличие мотивированного решения об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога. Решение об отказе в предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога может быть обжаловано заинтересованным лицом в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. Копия решения о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога или об отказе в ее предоставлении направляется уполномоченным органом в трехдневный срок со дня принятия такого решения заинтересованному лицу и в налоговый орган по месту учета этого лица.

Из изложенного следует, что если заинтересованное лицо подтверждает свое право на рассрочку или отсрочку, соблюдает все требования Налогового кодекса РФ, то уполномоченный орган не может отказать в принятии решения об изменении сроков уплаты налогов. Однако на практике так бывает не всегда, иногда налоговые органы просто игнорируют заявления налогоплательщиков.

Так, ООО «Механосборочный завод ИЗТС» обратилось в ФНС России с заявлением от 26 мая 2008 г. о предоставлении отсрочки по уплате налогов. К данному заявлению ООО приложило заявления о предоставлении отсрочки по каждому налогу и налоговому периоду, а также пакет документов, в том числе заключение ГУ МЧС России по Ивановской области о чрезвычайной ситуации техногенного характера на ООО «МСЗ ИЗТС», имеющей статус региональной, с указанием суммы ущерба. ООО ходатайствовало перед налоговым органом о временном приостановлении уплаты налогов на период рассмотрения данного заявления.

11 июля 2008 г. ООО направило в адрес руководителя ФНС России письмо, в котором указало, что налогоплательщик не получил от налогового органа ответ ни на запрос о предоставлении отсрочки, ни на ходатайство о временном приостановлении уплаты налогов. В связи с тем, что ООО не получило ответ на заявление, оно обратилось с заявлением в суд. Доводы налогового органа, что ООО документально не подтвердило факт причинения ущерба и его размер, судом приняты не были[43].

Ранее препятствиями для предоставления отсрочки были необходимость учета наличия лимитов на предоставление отсрочек в местном бюджетном законодательстве и отсутствие утвержденной методики для подтверждения такого распространенного основания для отсрочки, как угроза возникновения признаков банкротства. Например, суд признал правомерными действия налогового органа, отказавшего в предоставлении отсрочки по земельному налогу в связи с тем, что в бюджете муниципального образования лимиты на предоставление налоговых кредитов, отсрочек, рассрочек по уплате налогов и сборов заложены не были[44]. До сентября 2010 г. рассрочка (отсрочка) при причинении ущерба или недофинансировании (первые два основания) предоставлялись в пределах соответственно суммы причиненного заинтересованному лицу ущерба либо суммы недофинансирования или неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.

В данный момент лимиты уже не учитываются, методика утверждена, но проблемы по-прежнему остались. Организации не продумывают серьезно вопрос отсрочки (рассрочки). И часто обращения носят формальный характер, документы представляются не в полном объеме или неправильно составленными.

Недостаточная развитость в Российской Федерации института изменения сроков уплаты налогов в целом и отсрочек (рассрочек) в частности обусловлена не только проблемами правового регулирования, но и другими причинами. Интервьюирование сотрудников налоговых органов Омской, Новосибирской областей и Алтайского края позволило выявить целую систему препятствий для получения налогоплательщиком отсрочек (рассрочек) по уплате налогов:

48% опрошенных сотрудников отметили, что основной причиной невозможности переноса сроков уплаты является отсутствие утвержденных лимитов на отсрочки (рассрочки) в бюджете соответствующего уровня на календарный год;

30% респондентов указали на недостатки правового регулирования института изменения сроков уплаты налогов в части оснований для обращения, выражающиеся в предоставлении большого количества необходимых документов;

15% опрошенных сотрудников отметили формальный подход налогоплательщиков к подаче заявления и предоставлению всех необходимых документов для принятия положительного решения;

7% респондентов назвали проблему отсутствия возможности у налогоплательщиков предоставить соответствующее обеспечение (имущество, поручительство) по требованию налогового органа.

Из обозначенных проблем государство может решить лишь первую и вторую. Одной из достаточно важных задач государства является своевременное оказание помощи и поддержки налогоплательщикам, попавшим в трудную финансовую ситуацию, с целью избежания ими финансового краха и обеспечения исполнения данными лицами обязанности по уплате налога, даже если эта обязанность будет изменена.

Исследование института отсрочек и рассрочек позволяет обосновать вывод о необходимости уточнения круга лиц, которым может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате налога за счет включения в него как организаций, так и физических лиц, в том числе зарегистрированных в качестве индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, арбитражного управляющего, медиатора, занимающихся частной практикой оценщика и патентного поверенного. Кроме того, полагаем необходимым дополнить основания предоставления отсрочки или рассрочки физическим лицам в случае отсутствия у них достаточных денежных средств для своевременного исполнения обязанности по уплате налога, обусловленного временной неплатежеспособностью при наличии документального подтверждения. В связи с чем подп. 4 п. 2 ст. 64 НК РФ изложить в следующей редакции:

«4) отсутствие у физического лица достаточных денежных средств для своевременного исполнения обязанности по уплате налога, обусловленного временной неплатежеспособностью при наличии документального подтверждения».

Указанные меры позволят сделать данные формы изменения обязанности по уплате налога более востребованными.

Исследование четырех основных форм изменения срока уплаты налога, свидетельствует о достаточно обширном перечне сложных и противоречивых вопросов, возникающих при реализации данных налогово-правовых норм. Однако наиболее дискуссионной и сложной формой изменения срока уплаты налога, полагаем можно назвать инвестиционный налоговый кредит, чему и будет посвящен следующий параграф.

[1] См.: Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».

[2] См.: Федеральный закон от 8 марта 2015 г. № 49-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2015. № 10, ст. 1419.

[3] Так, в 2010 г. ОАО «Ингушнефтегазпром» предоставлена отсрочка по уплате федеральных налогов в части сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, сроком на 3 года на сумму 509 801 тыс. руб., в том числе по НДС - 68 944 тыс. руб., акцизам - 1 750 тыс. руб., налогу на прибыль организаций - 11 791 тыс. руб. и по НДПИ - 427 316 тыс. руб. Отсрочка предоставлена со дня вступления распоряжения в силу без начисления процентов на сумму задолженности и без обеспечения отсрочки (см.: Распоряжение Правительства РФ от 20 мая 2010 г. № 815-р «О предоставлении ОАО «Ингушнефтегазпром» отсрочки по уплате федеральных налогов в части сумм, подлежащих зачислению в федеральный бюджет» // СЗ РФ. 2010. № 21, ст. 2693).

[4] См.: Фадеев Д.Е. Актуальные вопросы развития налоговой системы. М., 2010. С.

88.

[5] См.: Федеральный закон от 26 ноября 2008 г. № 224-ФЗ «О внесении изменений в часть первую, часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации» // СЗ РФ. 2008. № 48, ст. 5519.

[6] См. постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 15 октября 2009 г. по делу № А17-6337/2008, Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 июля 2009 г. № КА-А40/6077-09 по делу № А40-57280/08-143-228. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.07.2017).

[7] Документ, подтверждающий факт наступления обстоятельств непреодолимой силы, должно выдать МЧС. Данная точка зрения озвучена ФНС России и Минфином России (см.: письма ФНС России от 6 августа 2009 г. № СН-21-1/827, Минфина России от 2 июля

г. № 03-02-07/1-336). Солидарны с этим мнением и арбитры (см.: постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 20 августа 2009 г. по делу № А17- 7773/2008, Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 июля 2009 г. № КА- А40/6077-09 по делу № А40-57280108-143-228).

[8] Письмо Минфина России от 1 апреля 2009 г. № 03-02-08-23. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.04.2017).

[9] Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 1

апреля 2008 г. № Ф08-778/08 по делу № А53-15421/2007-С3-25. URL :

http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.04.2017).

[10] Постановление Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 5 февраля 2010 г. по делу № А32-23390/2008. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения:

.

[11] Постановление Второго арбитражного апелляционного суда от 21 января 2010 г. по делу № А82-7127/2009-8. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.04.2017).

[12] Постановление Четырнадцатого арбитражного апелляционного суда от 19 января

г. по делу № А05-14424/2009. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения:

.

[13] Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21 октября 2009 г. по делу № А42-6436/2008. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения:

.

[14] Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 2 октября 2006 г. № КГ-А40/9127-06 по делу № А40-2/06-5-1. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.04.2017).

[15] Постановление Федерального арбитражного суда Дальневосточного округа от 12 сентября 2006 г. № Ф03-А73/06-1/3391 по делу № А73-12428/2005-39. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 17.04.2017).

[16] См. постановления Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 11 декабря 2009 г. № 17АП-11534/2009-ГП по делу № А50-16577/2009, Федерального арбитражного суда Уральского округа от 10 марта 2010 г. № Ф09-1385/10-С2 по делу № А60-23313/2009- С1. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 18.10.2017).

[17] См.: Письмо Минфина России от 12 января 2011 г. № 03-02-07/1-2. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 19.05.2017).

[18] См. постановления Федерального арбитражного суда Уральского округа от 12 сентября 2006 г. № Ф09-8098/06-С7 по делу № А76-12389/05, Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 24 августа 2005 г. № Ф04-5462/2005(14174-А27-37). URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 25.06.2017).

[19] См.: Приказ Министерства экономического развития РФ от 18 апреля 2011 г. № 175 «Об утверждении Методики проведения анализа финансового состояния заинтересованного лица в целях установления угрозы возникновения признаков его несостоятельности (банкротства) в случае единовременной уплаты этим лицом налога» // РГ. 2011. 29 июня.

[20] См.: Федеральный закон от 26 октября 2002 г. № 127-ФЗ «О несостоятельности (банкротстве)» (с изм. от 29 декабря 2017 г. № 470-ФЗ) // СЗ РФ. 2002. № 43, ст. 4190; 2018. № 1, ч. 1, ст. 54.

[21] Перечень такого имущества определен ст. 446 Гражданского процессуального кодекса Российской Федерации от 14 ноября 2002 г. № 138-ФЗ (с изм. от 28 декабря 2017 г. № 421-ФЗ) (см.: СЗ РФ. 2002. № 46, ст. 4532; 2018. № 1, ч. 1, ст. 5).

[22] См.: Письмо Минфина России от 23 января 2009 г. № 03-04-05-01/20. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 14.07.2017).

[23] См.: Письмо Минфина России от 1 апреля 2009 г. № 03-02-08-23. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 20.07.2017).

[24] См.: Постановление Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 23 мая 2005 г. № А17-241/10. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 20.07.2017).

[25] Из 300 опрошенных сотрудников налоговых органов Омской, Новосибирской областей и Алтайского края все без исключения указали на невозможность получения отсрочки (рассрочки) физическим лицом по данному основанию.

[26] См.: Постановление Правительства РФ от 6 апреля 1999 г. № 382 «О перечнях сезонных отраслей и видов деятельности, применяемых для целей налогообложения» (с изм. от 25 февраля 2014 г. № 141) // СЗ РФ. 1999. № 15, ст. 1827; 2014. № 10, ст. 1035.

[27] См.: Письмо Минфина России от 30 октября 2009 г. № 03-02-07/1-487. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.07.2017).

[28] См.: Письмо Минфина России от 25 ноября 2009 г. № 03-02-07/1-521. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.07.2017).

[29] Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».

[30] См.: Закон г. Москвы от 9 февраля 2000 г. № 1 «О дополнительных основаниях и условиях изменения сроков уплаты налогов и сборов» // Ведомости Московской городской Думы». 2000. № 3, ст. 5.

[31] См.: Решение Омского городского Совета от 23 июля 2008 г. № 168 «О порядке предоставления отсрочек и рассрочек по уплате неналоговых платежей в бюджет города Омска» // Третья столица. 2008. 31 июля.

[32] См.: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 16 июля 2008 г. № А33-16175/07-Ф02-3159/08. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.07.2017).

[33] См.: Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 15 октября 2007 г. № Ф04-7189/2007(39214-А45-15) по делу № А45-2849/2007-40/47. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.07.2017).

[34] См.: Федеральный закон от 27 ноября 2010 г. № 311-ФЗ «О таможенном регулировании в Российской Федерации».

[35] См. постановления Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 19 января 2009 г. № Ф04-7704/2008(17423-А67-37), Федерального арбитражного суда Центрального округа от 14 марта 2008 г. по делу № А48-1849/07-13. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 30.06.2017).

[36] В заявлении о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога заинтересованное лицо принимает на себя обязательство уплатить проценты, начисленные на сумму задолженности.

[37] Копия указанного заявления в пятидневный срок со дня его подачи в уполномоченный орган направляется заинтересованным лицом в налоговый орган по месту его учета.

[38] См.: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 7 декабря 2010 г. № 09АП-28487/2010-АК. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.07.2017).

[39] См. письма Минфина России от 15 ноября 2010 г. № 03-02-08/71, от 20 декабря 2010 г. № 03-02-08/77. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 26.09.2017).

[40] См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 7 марта 2008 г. № КА-А40/1505-08 по делу № А40-22274/07-128-143. URL :

http://www.consultant.ru (дата обращения: 30.06.2017).

[41] См.: Артемьева А.Н. Имущественные налоги: взыскание по принципу экономии // Налоговая политика и практика. 2010. № 6. С. 44.

[42] Таможенный кодекс Евразийского экономического союза (приложение № 1 к Договору о Таможенном кодексе Евразийского экономического союза. URL : http://www.eaeunion.org/ (дата обращения: 09.02.2018).

[43] См.: Постановление Федерального арбитражного суда Московского округа от 12 октября 2009 г. № КА-А40/10591-09 по делу № А40-54825/08-112-186. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 13.02.2017).

[44] См.: Постановление Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 9 ноября 2005 г. № А78-2788/05-С2-27/248-Ф02-5504/05-С1. URL :

http://www.consultant.ru (дата обращения: 21.07.2017).