Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации при наличии определенных оснований предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Правовая категория налогового кредита, в том числе инвестиционного, в отличие от отсрочки и рассрочки, была неизвестна советскому законодательству1. Инвестиционный налоговый кредит как разновидность целевых налоговых льгот в налоговую систему введен в 1991 г.[1] [2]. Под инвестиционным налоговым кредитом понималась отсрочка налогового платежа, предоставляемая органами государственной власти или налоговыми органами[3].

На тот момент возможность получения кредита предоставлялась не только государственным, но и частным предприятиям. Изначально инвестиционному налоговому кредиту были присущи все признаки отсрочки. Органы государственной власти фактически имели неограниченные возможности для предоставления инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль и налогу на имущество при решении следующих вопросов: выбор заемщика; установление процентной ставки по кредиту; установление сроков начала и окончания погашения основной суммы кредита. На практике это привело к тому, что только за счет федерального бюджета за период с января 1992 г. по декабрь 1998 г. по отдельным постановлениям Правительства Российской Федерации было выдано таких кредитов на общую сумму 3,4 млрд руб. В результате слабого контроля за обеспеченностью и возвратностью выданных кредитов просроченная задолженность заемщиков инвестиционного налогового кредита (включая проценты за пользование инвестиционным налоговым кредитом и штрафные санкции) в целом по Российской Федерации перед федеральным бюджетом на 1 января 2002 г. достигла 5 млрд руб.1

С 1999 г. исходные положения по регулированию отношений по инвестиционному налоговому кредиту закреплены нормами гл. 9 части первой НК РФ[4] [5], при этом данные положения неоднократно пересматривались.

Среди ведущих ученых нет единого мнения о правовой природе отношений, возникающих при изменении сроков уплаты налогов в форме инвестиционного налогового кредита. Так, И.И. Кучеров[6] и С.Г. Пепеляев[7] включают инвестиционный налоговый кредит в систему налоговых льгот. М.В. Карасева характеризует инвестиционный налоговый кредит как изменение налогового обязательства[8].

По мнению А.В. Клоковой, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм бюджетного кредитования1. Ю.А. Крохина рассматривает перенос срока уплаты налога как бюджетное кредитование[9] [10].

Анализируя правовую природу договора об инвестиционном налоговом кредите, Ю.А. Крохина указывает, что этот договор является актом регулирования налогового правоотношения как правоотношения обязательственного[11]. Аналогичной позиции придерживаются А.А. Тедеев и В.А. Парыгина[12].

Данный договор представляет собой самостоятельный вид договора и не подменяет гражданско-правовой договор. Но существует и другая точка зрения. Например, Г.В. Петрова считает, что этот договор - самый близкий к гражданско-правовому регулированию институт налогового законодатель- ства[13]. На гражданско-правовой характер налоговых кредитов указывал и Высший Арбитражный Суд РФ[14]. Развивая данный подход, арбитражные суды признают: инвестиционные налоговые кредиты представляют собой долговые обязательства, проценты по которым подлежат учету для целей налогообложения по правилам ст. 269 НК РФ (как проценты по гражданско-правовым обязательствам)[15].

Налоговые органы занимают прямо противоположную позицию: проценты по инвестиционному кредиту не относятся к процентам по заимствованиям гражданско-правового характера1.

Основная причина разногласий кроется в том, что Налоговый кодекс РФ не определяет правовую природу данного договора. Однако в налоговых отношениях, немыслимых без обязательности, установленной императивным методом, все-таки нашлось место диспозитивному регулированию посредством заключения данного договора.

В процессе финансовой деятельности государства и муниципальных образований как при формировании, так и при расходовании централизованных фондов денежных средств возникает ряд комплексных (сложных) правоотношений, где права и обязанности сторон требуют закрепления на договорной основе. Обращая внимание на это обстоятельство, А.И. Худяков писал: «Уже преодолено то застарелое представление о договоре, когда он считался сугубо цивилистическим инструментом и когда само по себе наличие договорной формы давало основание квалифицировать данное отношение в качестве исключительно гражданско-правового»[16] [17]. Такой подход необычен для финансового права, поскольку долгое время считалось, что данной отрасли свойственен исключительно императивный метод правового регулирования, в то время как основной принцип договорных отношений - равенство сторон. Соответственно, договор, призванный закрепить и оформить права и обязанности сторон подобного финансового правоотношения, является по общему пониманию гражданско-правовым.

Стороной в таком договоре всегда выступает государство (уполномоченный государственный орган). Отношения, в которые обе стороны вступают, являются финансовыми отношениями, складывающимися в процессе финансовой деятельности того же государства, и носят государственно-властный характер. Хотя подобный договор основан на соглашении сторон и добровольном вступлении в эти отношения, тем не менее он наделяет большими правами государство (уполномоченный орган). Не следует забывать, что в основе такого договора всегда лежит правовой акт, регулирующий данное финансовое отношение, и договор может быть заключен по ограниченному кругу вопросов, отнесенных этим правовым актом на усмотрение сторон договора.

Таким образом, договоры, заключаемые в процессе финансовой деятельности государства, и гражданско-правовые договоры в чистом виде существенно отличаются.

Отличаются данные договоры и от договоров, используемых в конституционном праве, содержанием которых являются вопросы национальногосударственного устройства, осуществления функций власти в политической, экономической и социальной жизни общества.

Также отличаются договоры, необходимые для целей финансовой деятельности государства, от трудового договора, который своей целью ставит регулирование отношений по выполнению работником определенных трудовых обязанностей.

Договор в финансовом праве наиболее часто сравнивают с гражданскоправовым договором. По сути, подобным утверждением ставится знак «равенства» между «качественно разнородными общественными отношениями»[18]. Договорные отношения, регулируемые гражданским правом, основаны на равенстве сторон, а финансово-правовая действительность заключается в неравенстве сторон финансового правоотношения. Получается, что с помощью гражданско-правовой формы, требующей равенства, пытаются урегулировать взаимоотношения заведомо неравноправных субъектов финансовых правоотношений. О подобной ситуации А.И. Худяков писал: «В жизни далеко не редкость, когда догматически следуя правилу о равноправии сторон в договоре, общественное отношение, являющееся по своему содержанию отношением экономического неравенства, но требующее (опять-таки в силу специфики своего экономического содержания) договорной конструкции, пытаемся «одеть» в форму именно равноправного договора. В результате возникает противоречие между формой и содержанием общественного отношения, и в итоге оно не получает должного и нужного нам развития»1.

Следовательно, гражданско-правовой договор и договор в финансовом праве призваны урегулировать различные виды отношений: с одной стороны, имущественные отношения, а с другой - финансовые. Очевидно, что это требует различной правовой конструкции.

Следует согласиться с тем, что правоотношения по инвестиционному налоговому кредиту следует отграничивать от налоговых правоотношений по списанию безнадежных долгов по налогам, а также от правоотношений по реструктуризации задолженности по налогам[19] [20]. Ранее уже было проведено отграничение изменения сроков уплаты от реструктуризации и списания безнадежной задолженности.

Однако, по мнению специалистов, в регулировании налоговых отношений инвестиционный налоговый кредит никакой заметной роли не играет[21].

Статьи 66 и 67 НК РФ в отличие от Закона РФ «Об инвестиционном налоговом кредите», с одной стороны, расширили сферу применения инвестиционного налогового кредита, а с другой - установили значительно более строгий механизм его выдачи и последующего контроля. Как следствие, в результате произошедших изменений за период с 1999 по 2004 г. инвестиционный налоговый кредит не предоставлялись вообще[22]. По состоянию на 1 января 2007 г. всего лишь пять организаций получили инвестиционный налоговый кредит на сумму 219,5 млн руб., из которых более 97% были предоставлены за счет региональных и местных средств1. В 2007 г. всего двум организациям предоставили инвестиционный налоговый кредит на общую сумму 205 млн руб. за счет налога на имущество.

По итогам 2010 г. в Российской Федерации инвестиционный налоговый кредит был предоставлен всего на 98 млн руб. Вся сумма кредита связана только с региональными налогами[23] [24]. На конец 2011 г. сумма по договорам о предоставлении инвестиционного налогового кредита выросла до 300 млн руб. (только региональные налоги)[25], но за весь 2012 г. совершенно не изменилась[26]. В 2013 г., впервые за последнее время, был предоставлен инвестиционный налоговый кредит по налогу на прибыль организаций в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на сумму 98 млн руб., а по региональным налогам сумма кредита уменьшилась до 250 млн руб.[27] По итогам 2014 года инвестиционный налоговый кредит был предоставлен и по федеральным налогам (по налогу на прибыль организаций - 146 млн руб.), и по региональным (50 млн руб.), а также местным (7 млн руб.) налогам[28]. В 2015 году инвестиционный налоговый кредит был предоставлен по налогу на прибыль организаций и по местным налогам на общую сумму 206 млн руб.[29] По итогам 2016 года сумма кредита увеличилась до 309 млн руб. за счет предоставления инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль организаций, зачисляемой в федеральный бюджет, региональным (100 млн руб.) и местным (3,5 млн руб.) налогам1. По итогам 2017 года сумма кредита по налогу на прибыль организаций составила 23 млн руб., по региональным - 129 млн руб., а по местным - 1 млн

руб.[30] [31]

Неутешительная статистика позволяет утверждать, что попытка стимулирования инвестиционной деятельности с помощью предоставления инвестиционного налогового кредита себя не оправдала[32].

Одной из причин является то, что соответствующие государственные органы предоставляют инвестиционные налоговые кредиты неохотно, поскольку они снижают доходы бюджетов, а предприниматели довольно часто используют полученные средства на неинвестиционные цели и не обеспечивают их своевременного возврата.

Для того, чтобы инвестиционный налоговый кредит стал по-настоящему реальным инструментом поддержки инновационного развития экономики, в Налоговый кодекс РФ неоднократно вносились изменения, в том числе расширяющие основания предоставления инвестиционного налогового кредита[33]. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен организации по любому из шести оснований.

Первое основание - проведение организацией научноисследовательских или опытно-конструкторских работ (НИОКР) либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды

от загрязнения промышленными отходами и (или) повышение энергетической эффективности производства товаров, выполнения работ, оказания услуг.

Научная (научно-исследовательская) деятельность1 - деятельность, направленная на получение и применение новых знаний, в том числе:

фундаментальные научные исследования - экспериментальная или теоретическая деятельность, направленная на получение новых знаний об основных закономерностях строения, функционирования и развития человека, общества, окружающей природной среды;

прикладные научные исследования - исследования, направленные преимущественно на применение новых знаний для достижения практических целей и решения конкретных задач;

поисковые научные исследования - исследования, направленные на получение новых знаний в целях их последующего практического применения (ориентированные научные исследования) и (или) на применение новых знаний (прикладные научные исследования) и проводимые путем выполнения научно-исследовательских работ.

В п. 1 ст. 262 НК РФ указано, что расходами на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки признаются расходы, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), к созданию новых или усовершенствованию применяемых технологий, методов организации производства и управления.

К расходам на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки причислены также расходы на изобретательство. При их определении следует руководствоваться Законом СССР «Об изобретениях в СССР»[34] [35]. Косвенным подтверждением отнесения выполняемых работ к НИОКР является факт регистрации их во Всероссийском научно-техническом информационном центре Министерства образования и науки Российской Федерации, что должно быть подтверждено наличием у организации-исполнителя НИОКР регистрационной карты на данную работу с указанием в ней присвоенного ей ВНТИЦ регистрационного номера[36].

Главным критерием, позволяющим отличить научные исследования и разработки от сопутствующих им видов деятельности, служит наличие в исследованиях и разработках значительного элемента новизны. Результатом осуществления НИОКР является документально оформленная и подтвержденная расчетами либо экспериментально научно-техническая информация, которая может быть использована для получения дохода.

Согласно положениям ст. 67 НК РФ, сумма, на которую предоставляется инвестиционный налоговый кредит, зависит от размера расходов, понесенных организацией в виде стоимости приобретенного оборудования для НИОКР, технического перевооружения производства.

В 2010 г. размер инвестиционного налогового кредита был увеличен с 30 до 100% стоимости приобретенного оборудования. Безусловно, для организаций данная новация стала весьма ощутимой, позволяющей получить кредит на всю сумму затрат по приобретению дорогостоящего оборудования (подп. 1 п. 2 ст. 67 НК РФ).

Второе основание - осуществление организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов.

Инновационная деятельность представляет собой деятельность (включая научную, технологическую, организационную, финансовую и коммерческую деятельность), направленную на реализацию инновационных проектов, а также на создание инновационной инфраструктуры и обеспечение ее деятельности1.

В целях применения ст. 67 НК РФ к НИОКР относится сфера создания научно-технической продукции, а к внедренческой деятельности - сфера практического запуска данной продукции в производство[37] [38].

Инвестиционный налоговый предоставляется по рассмотренному основанию на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией. Следовательно, закон никак не ограничивает сумму.

Третье основание - выполнение организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.

Такое изложение данного основания буквально означает, что субъекты Федерации должны определять, что есть «особо важный заказ по социальноэкономическому развитию региона» и «предоставление особо важных услуг населению». Рассматривая данную сферу осуществляемой деятельности, для достижения более желаемых результатов социально-экономического развития как для региона, так и для государства в целом, необходимо предоставить возможность получения инвестиционного налогового кредита, не только организациям, но и физическим лицам, зарегистрированным в качестве индивидуального предпринимателя, а также нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, арбитражного управляющего, медиатора, занимающихся частной практикой оценщика и патентного поверенного. Это позволит улучшить социально-экономическое развитие региона (например, создание новых рабочих мест, получение прибыли, благоустройство территории, ремонт дорог, бытовое обслуживание). Субъекты Федерации заметно отличаются по природно-климатическим условиям, экономическому потенциалу, инвестиционной привлекательности, в результате чего региональные законодательные власти имеют право самостоятельно определять, что относится к особо важным заказам и особо важным услугам населению, закрепив их перечень на уровне регионального законодательства. Особо важной может быть признана деятельность в реализации национальных инвестиционных проектов, ЖКХ и т.д.1

Как и по второму основанию, в рассмотренном случае инвестиционный налоговый кредит предоставляется на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

Четвертое основание - выполнение организацией государственного оборонного заказа. Это основание появилось в ответ на разразившийся кризис для поддержки военно-промышленного комплекса России. Г осударственный оборонный заказ следует рассматривать как составную часть общего государственного заказа, направленного на удовлетворение государственных нужд посредством осуществления соответствующих поставок продукции для государственных нужд. Данный вывод подтверждается законодателем, закрепившим в ст. 2 Федерального закона «О государственном оборонном заказе»[39] [40] положение о том, что поставки по оборонному заказу являются одним из видов поставок продукции для обеспечения федеральных нужд.

В состав государственного оборонного заказа могут включаться: научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы по созданию, модернизации вооружения, военной и специальной техники, а также утилизации и уничтожению выводимых из эксплуатации вооружения, военной и специальной техники; поставки вооружения, военной и специальной техники, а также сырья, материалов и комплектующих изделий и т.д. Государственный оборонный заказ, по сути, является составной частью обеспечения национальной безопасности Российской Федерации.

В рассмотренном случае инвестиционный налоговый кредит предоставляется на суммы кредита, определяемые по соглашению между уполномоченным органом и заинтересованной организацией.

Пятое основание - осуществление организацией инвестиций в создание объектов, имеющих наивысший класс энергетической эффективности, в том числе многоквартирных домов, и (или) относящихся к возобновляемым источникам энергии, и (или) относящихся к объектам по производству тепловой энергии, электрической энергии, имеющим коэффициент полезного действия более чем 57%, и (или) иных объектов, технологий с высокой энергетической эффективностью.

Появление данного основания вызвано принятием в ноябре 2009 г. федерального закона1. Основная идея этого документа - создание условий, обеспечивающих энергосбережение, энергетическую эффективность процессов и устройств, рациональное использование природных ресурсов и снижение негативного воздействия на окружающую среду[41] [42].

Однако не любая деятельность, направленная на энергосбережение, может послужить основанием для предоставления инвестиционного налогового кредита. Организация должна осуществлять инвестиционную деятельность в создание энергоэффективных объектов и технологий[43].

Размер инвестиционного налогового кредита по данному основанию составляет 100% суммы инвестиций.

Шестое основание - включение организации в реестр резидентов зоны территориального развития в соответствии с Федеральным законом «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации»[44].

Под зоной территориального развития понимается часть территории субъекта Российской Федерации, на которой резидентам этой зоны предоставляются меры государственной поддержки, чтобы ускорить социальноэкономическое развитие субъекта Российской Федерации. В зонах территориального развития действует специальный правовой режим для предпринимательской и иной экономической деятельности резидентов. Резидентами зоны могут быть организации и индивидуальные предприниматели.

Следует отметить, что инвестиционный налоговый кредит является определенным механизмом государственной инвестиционной поддержки, сочетающий в себе элементы заемного финансирования. Инвестор-получатель инвестиционного налогового кредита приобретает в течение определенного срока и в определенных пределах право на уменьшение своих платежей по налогу на прибыль, а также региональных и местных налогов с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Существуют определенные условия предоставления инвестиционного налогового кредита.

Первое условие - инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по федеральным налогам - по налогу на прибыль организации, а по региональным и местным налогам - вне зависимости от вида налога.

Второе условие - инвестиционный налоговый кредит предоставляется на основании заявления организации и оформляется договором установленной формы1 между соответствующим уполномоченным органом и этой организацией.

Перечень предоставляемых документов значительно меньше, чем по отсрочке и рассрочке:

документы, подтверждающие наличие соответствующего основания для получения инвестиционного налогового кредита (для всех оснований);

бизнес-план инвестиционного проекта (для первого, второго, пятого и шестого оснований);

документы, подтверждающие факт приобретения и стоимость приобретенного организацией оборудования (для первого основания);

справка о выполнении особо важного заказа по социально - экономическому развитию региона или предоставлении организацией особо важных услуг населению, выданная уполномоченным органом субъекта Российской Федерации (для третьего основания);

справка о выполнении государственного оборонного заказа, выданная государственным органом власти, уполномоченным в области обеспечения выполнения государственного оборонного заказа (для четвертого основания)[45] [46].

Договор должен предусматривать: порядок уменьшения налоговых платежей; сумму кредита (с указанием налога, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит); срок действия договора; начисляемые на сумму кредита проценты; порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов; документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство; ответственность сторон. Если инвестиционный налоговый кредит предоставляется под залог имущества, заключается договор о залоге имущества.

Данный договор должен содержать положения, в соответствии с которыми не допускаются в течение срока его действия реализация или передача во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).

Третье условие - за пользование кредитом организация принимает на себя обязательство уплатить проценты, начисленные на сумму задолженности. По общему правилу инвестиционный налоговый кредит предполагает последующую поэтапную уплату суммы кредита и начисленных процентов. Не допускается устанавливать проценты на сумму кредита по ставке менее 1/2 и превышающей 3/4 ставки рефинансирования Банка России.

Резидентам зоны территориального развития проценты на задолженность не начисляются (абз. 4 п. 6 ст. 67 НК РФ). Однако если организация- резидент нарушит свои обязательства, то не позднее чем через три месяца со дня расторжения договора об инвестиционном налоговом кредите ей придется уплатить всю сумму неуплаченного налога и проценты на нее. Проценты начисляются за каждый календарный день начиная со дня, следующего за днем расторжения договора, до дня уплаты налога. Процентная ставка принимается равной действовавшей в эти дни ставке рефинансирования Банка России.

Четвертое условие - решение о предоставлении организации инвестиционного налогового кредита принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами в течение 30 дней со дня получения заявления. После принятия положительного решения оформляется договор об инвестиционном налоговом кредите, причем наличие у организации одного или нескольких договоров об инвестиционном налоговом кредите не может служить препятствием для заключения с этой организацией другого договора об инвестиционном налоговом кредите.

Если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров1. Увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору[47] [48].

Пятое условие - сумму налога, определенную по общим правилам, можно уменьшать не более чем на 50 процентов. Накопленная в течение налогового периода сумма кредита не может превышать 50 процентов размеров суммы налога, подлежащего уплате организацией за этот налоговый период (п. 3 ст. 66 НК РФ). Но есть исключение, согласно подп. 3 п. 2 ст. 67 НК РФ размер инвестиционного налогового кредита составляет не более 100 процентов расходов на капитальные вложения в приобретение, создание, дооборудование, реконструкцию, модернизацию, техническое перевооружение амортизируемого имущества, предназначенного и используемого для осуществления резидентами зон территориального развития инвестиционных проектов.

Шестое условие - установленный срок предоставления инвестиционного налогового кредита. По общему правилу этот срок составляет от одного года до пяти лет, а для резидентов зоны территориального развития инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок до десяти лет.

Следует отметить, что законами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль организаций (в части суммы такого налога, подлежащей зачислению в бюджеты субъектов Российской Федерации) и по региональным налогам, нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований по местным налогам могут быть установлены иные основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита.

Например, при предоставлении кредита в части региональных и местных налогов Правительство Москвы вправе продлевать действие инвестиционного налогового кредита на срок до десяти лет включительно, снижать размер процентов, подлежащих начислению в соответствии со ст. 67 НК РФ (ст. 2 Закона г. Москвы)1. В Томской области инвестиционный налоговый кредит по региональным налогам может быть предоставлен также при строительстве (создании) организацией объектов областной производственной и инженерной инфраструктуры[49] [50].

Законом Омской области[51] установлена возможность предоставления инвестиционных налоговых кредитов для организаций, реализующих на территории Омской области инвестиционные проекты, предусматривающие объем капитальных вложений на общую сумму не менее 50 млн руб. в создание, приобретение (в том числе по договорам лизинга) имущества производственного назначения, не бывшего ранее в эксплуатации на территории Омской области, а также для организаций, являющихся субъектами малого или среднего предпринимательства, реализующих на территории Омской области инвестиционные проекты, предусматривающие объем капитальных вложений на общую сумму не менее 10 млн руб. в создание объектов в сфере электроснабжения, газоснабжения, теплоснабжения, водоснабжения, водоотведения, предназначенных для предоставления коммунальных услуг. Однако только по истечении года после принятия указанного Закона в Омской области было подписано одно соглашение о предоставлении инвестиционного налогового кредита между ОАО «Высокие технологии» и облправительством.

Рост самостоятельности регионов в проведении региональной налоговой политики инициирует усиление конкурентной борьбы между ними за привлечение налогоплательщиков и перемещение налогооблагаемых объектов путем формирования более благоприятных условий налогообложения для осуществления предпринимательской деятельности. Среди важнейших методов налогового регулирования инвестиционной активности можно выделить налоговые льготы, которые представляют собой уменьшение объема налоговых обязательств для конкретной категории налогоплательщиков на определенной территории. Грамотно разработанная система налоговых льгот в случае эффективного использования может приводить к росту инвестиционной привлекательности, а также выступать мощным стимулом развития научнотехнического прогресса, внедрения и расширения производства дефицитной продукции, развития малого и среднего бизнеса, создания производственных мощностей в экономически непривлекательных регионах.

Одним из методов привлечения инвестиций в субъект Российской Федерации является реализация региональных инвестиционных проектов. Придание инвестиционному проекту статуса «регионального» является инструментом реализации инвестиционной политики, способствующим расширению притока инвестиционных ресурсов в экономику региона и обеспечению устойчивого экономического роста. Безусловно, в последние годы сделано немало в части регулирования налогообложения в отношении участников регионального инвестиционного проекта. Внесенные изменения в Налоговый кодекс РФ[52] в 2016 г. способствовали смягчению условий для получения статуса участника регионального инвестиционного проекта, расширению налоговых льгот для участников регионального инвестиционного проекта и приравненных к участникам регионального инвестиционного проекта участников специальных инвестиционных контрактов для распространения специального режима налогообложения.

Ранее региональный инвестиционный проект мог быть реализован исключительно на территории определенных 15 регионов Дальневосточного и Западного округов Российской Федерации. При этом на земельных участках, на которых реализовывался региональный инвестиционный проект, не могли располагаться здания и сооружения организаций, не являющихся участниками регионального инвестиционного проекта.

Данные ограничения делали механизм регионального инвестиционного проекта недостаточно эффективным по сравнению с другими специальными инвестиционными режимами, также действующими на территории Дальневосточного и Западного округов Российской Федерации, а именно Свободным портом Владивосток и территориями опережающего социальноэкономического развития. В соответствии с принятыми поправками указанные выше ограничения были сняты. Региональный инвестиционный проект можно реализовать не только на территории указанных 15 регионов Российской Федерации, но и на территории иных субъектов России (при этом налоговые льготы зависят от места реализации регионального инвестиционного проекта), а также на земельных участках вне зависимости от наличия зданий и сооружений организаций, не являющихся участниками регионального инвестиционного проекта.

Осуществление региональных инвестиционных проектов способствует экономическому возрождению территорий, реконструкции и модернизации исторических центров, где государство, влияя на инвестиционный климат через налоги на прибыль, финансово-кредитные механизмы, амортизационную политику, таможенное регулирование и т.д., определяет тем самым правила игры на рынке капиталовложений для различных видов предпринимательства.

Таким образом, региональные власти при проведении мероприятий налогового регулирования формируют налоговые конкурентные преимущества, которые представляют собой особую характеристику состояния условий регионального налогообложения, которая ставит налогоплательщика, зарегистрированного на определенной территории, в более выгодное положение по отношению к налогоплательщикам, зарегистрированным на территории других регионов.

В данном случае важнейшую роль играет мобильность плательщика и объекта обложения, так как налогообложение приводит к возникновению стимулов у налогоплательщиков выбирать при прочих равных условиях такую финансовую структуру, при которой минимизируется выплата налогов.

Барометром налогового климата для налогоплательщиков выступает налоговая привлекательность, которая характеризуется интенсивностью привлечения и регистрации налогоплательщиков и объектов, подлежащих налогообложению, на определенной территории. Налоговая привлекательность является составной частью и ведущим компонентом налогового климата региона. Отличительной ее особенностью служит то, что она содержит субъективную оценку потенциальным налогоплательщиком предпочтительности условий осуществления предпринимательской деятельности на данной территории.

Можно выделить два вида налоговой привлекательности: статистическая и динамическая налоговая привлекательность.

Статистическая привлекательность рассматривается в рамках неизменного налогового законодательства, то есть условия налогообложения на данной территории являются более привлекательными по сравнению с другими территориями. Соответственно, увеличение числа налогоплательщиков и регистрация налогооблагаемых объектов на данной территории происходит в результате расширения деятельности крупных и средних предприятий (открытие филиалов и представительств), зарегистрированных в данном регионе, а также возникновения малых предприятий.

Динамическая привлекательность формируется в результате изменения условий налогообложения на определенной территории, в связи с чем она становится более привлекательной, что вызывает перерегистрацию и перенос деятельности уже существующих налогоплательщиков на другую территорию. Такая привлекательность вызывает отток налогоплательщиков из одного региона и приток в другой регион.

Основным же критерием привлекательности территории для налогоплательщиков служит налоговая нагрузка. При прочих равных условиях привлекательным для налогоплательщика является тот регион, в котором ниже потенциальная налоговая нагрузка. При этом высокий уровень нагрузки в текущем периоде по сравнению с налоговой нагрузкой на территории других регионов рассматривается как фактор, сдерживающий регистрацию налогоплательщиков и осуществление ими деятельности на соответствующей территории, а значит, как фактор, сдерживающий рост доходов бюджета в среднесрочном и долгосрочном периодах.

Регулирование налоговой нагрузки региональными органами власти может осуществляться за счет исключения части региональных и местных налогов или снижения их ставок. Наиболее действенными среди регулирующих налоговых механизмов, способствующих дополнительному привлечению налогоплательщиков на территорию региона, являются: предоставление налоговых льгот, изменение сроков уплаты, специальные налоговые режимы.

При этом для сопоставимости анализируемых данных целесообразно проводить оценку налоговой привлекательности в разрезе следующих видов налогов, а именно: на прибыль, на имущество организаций, транспортный налог. Выбор указанных видов налогов обусловлен тем, что данные налоги являются существенными при определении размера налоговой нагрузки хозяйствующих субъектов и в значительной степени формируют налоговые доходы региональных бюджетов. Кроме того, именно в отношении данных налогов региональным властям предоставлены полномочия устанавливать дополнительные налоговые льготы.

Использование налога для стимулирования экономических и социальных процессов свидетельствует об усилении его регулирующей функции. Развитие институтов налогового права связано с постоянными изменениями регулирующей роли налогообложения как инструмента государственной политики обеспечения доходов бюджета и социально-экономической стабилизации общества и производства[53].

Однако следует признать, что инвестиционный налоговый кредит как форма изменения срока уплаты налога в Российской Федерации в отличие от отсрочки (рассрочки) применяется достаточно редко. Для того чтобы сделать его действенным механизмом поддержки инвестиционных проектов для малого и среднего бизнеса, необходимо в ст. 67 НК РФ расширить основания его предоставления: на «развитие новых видов деятельности вновь образующимся субъектом малого бизнеса и (или) уже существующим субъектом малого бизнеса».

Необходимо предоставить возможность получения инвестиционного налогового кредита не только организациям, но и индивидуальным предпринимателям и иным приравненным к ним лицам, осуществляющим один из видов деятельности, которые служат основаниями для его предоставления. Также следует пересмотреть сроки его предоставления, и где ограничивается сроком до пяти лет, увеличить его до максимального предела, то есть до десяти лет, а, возможно, и увеличив данный срок, но при этом требуется достаточно детально увязать сроки предоставления данного кредита с условиями инвестиционного проекта. Это станет существенной поддержкой для развития инвестиционных проектов субъектами малого и среднего бизнеса.

В связи с этим предлагается внести изменения в ст. 66 Налогового кодекса РФ, п. 1 которой изложить в следующей редакции:

«1. Инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации, индивидуальному предпринимателю или иному приравненному, в целях настоящей статьи, лицу, осуществляющему один из видов деятельности, которые служат основаниями для предоставления инвестиционного налогового кредита, указанных в статье 67 настоящего Кодекса, предоставляется возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по федеральным, региональным и местным налогам.

Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен на срок от одного года до десяти лет»[54].

В целях настоящей статьи к иному приравненному лицу относятся нотариус, занимающийся частной практикой, адвокат, учредивший адвокатский кабинет, арбитражный управляющий, медиатор, занимающиеся частной практикой оценщик и патентный поверенный.

Данные меры позволят обеспечить высокую инвестиционную привлекательность проектов для частных инвесторов и предоставить больше возможностей налогоплательщикам и налоговым органам в структурировании проекта в части налогообложения.

На данный момент на федеральном уровне инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен только по налогу на прибыль организации, и перспективным направлением может стать предоставление данного кредита и по другим видам федеральных налогов (например, по налогу на добавленную стоимость и налогу на доходы физических лиц, в части касающейся налогообложения нотариусов, адвокатов и иных приравненных лиц).

Завершая рассмотрение вопроса об инвестиционном налоговом кредите, следует подчеркнуть, что имеющиеся в Налоговом кодексе РФ основания его предоставления четко ограничены, решение о предоставлении принимается индивидуально по каждому обращению, заемщики по данному кредиту, в отличие от иных форм изменения срока уплаты налога, не являются финансово несостоятельными. Деятельность данных налогоплательщиков в большей степени направлена на социально-экономическое развитие публично-правовых образований и выполнение общественно-значимых задач.

Таким образом, инвестиционный налоговый кредит представляет собой такое изменение срока уплаты налога, при котором организации предоставляется возможность при соблюдении определенных условий в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов.

[1] См.: Постановление ЦИК и СНК СССР от 17 сентября 1932 г. «Положение о взыскании налогов и неналоговых платежей» // СЗ СССР. 1932 г. № 69, ст. 410б. Документ утратил силу.

[2] См.: Закон РФ от 27 декабря 1991 г. № 2118-1 «Об основах налоговой системы в Российской Федерации».

[3] См.: Закон РФ от 20 декабря 1991 г. № 2071-1 «Об инвестиционном налоговом кредите» // Ведомости СНД и ВС РФ. 1992. № 12, ст. 603. Документ утратил силу.

[4] См.: Анищенко А.В. Инвестиционный налоговый кредит для малого бизнеса // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2007. № 22.

[5] Это привело к тому, что налоговый кредит перестал регулироваться на уровне муниципальных образований. Примером может служить утратившее силу Решение Омского городского Совета от 3 ноября 1999 г. № 208 «Об утверждении Положений о муниципальном налоговом кредите» (см.: Бюллетень Омского городского Совета. 1999. № 2. Ст. 696).

[6] См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: курс лекций. М., 2006. С. 163.

[7] См.: Налоговое право: учебник / под ред. С.Г. Пепеляева. М., 2003. С. 123.

[8] См.: Карасева М.В. Финансовое право: учебник. М., 2006. С. 350.

[9] См.: Клокова А.В. Уплата налогов и сборов: как получить отсрочку URL: https://profilib.net (дата обращения: 12.10.2017).

[10] См.: Налоговое право России: учебник для вузов / отв. ред. Ю.А. Крохина. 2-е изд., перераб. М., 2006. С. 158.

[11] См.: Там же. С. 161.

[12] См.: Тедеев А.А., Парыгина В.А. Налоговый кредит и налоговый инвестиционный кредит в Российской Федерации // Адвокат. 2007. № 2. С. 82-90.

[13] См.: Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой / под общ. ред. Г.В. Петровой. М., 1999. С. 201.

[14] См.: Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда России от 22 июня 2006 г. № 23 «О некоторых вопросах применения арбитражными судами норм Бюджетного кодекса Российской Федерации» // Вестник ВАС РФ. 2006. № 8.

[15] См.: Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 2 марта 2006 г. № Ф09-1077/06-С7 по делу № А60-28983/05. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 16.04.2017).

[16] См.: Письмо ФНС России от 2 февраля 2005 г. № 02-1-07/2 «О порядке учета в целях налогообложения прибыли процентов по инвестиционному налоговому кредиту» // Экономика и жизнь. 2005. № 13.

[17] Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 117.

[18] Худяков А.И. Избранные труды по финансовому праву. СПб., 2010. С. 120.

[19] Там же. С. 123.

[20] См.: Назаров В.Н. О правовой природе и регулировании инвестиционного налогового кредита // Финансовое право. 2007. № 12. С. 10.

[21] См.: Гордеева О.В. Инструменты налогового регулирования инновационной деятельности // Налоги. 2009. № 48. С. 8.

[22] См.: Анищенко А.В. Инвестиционный налоговый кредит для малого бизнеса // Финансовая газета. Региональный выпуск. 2007. № 22.

[23] См.: Гордеева О.В. Инструменты налогового регулирования инновационной деятельности // Налоги. 2009. № 48. С. 11.

[24] См.: По данным ФНС России: отчет по форме № 4-НМ за 2010 г. по состоянию на 1 января 2011 г. URL : https://www.nalog.ru (дата обращения: 20.11.2017).

[25] См.: По данным ФНС России: отчет по форме № 4-НМ за 2011 г. по состоянию на 1 января 2012 г. URL : https://www.nalog.ru (дата обращения: 20.11.2017).

[26] См.: По данным ФНС России: отчет по форме № 4-НМ за 2012 г. по состоянию на 1 января 2013 г. URL : https://www.nalog.ru (дата обращения: 20.11.2017).

[27] См.: По данным ФНС России: отчет по форме № 4-НМ за 2013 г. по состоянию на 1 января 2014 г. URL : https://www.nalog.ru (дата обращения: 20.11.2017).

[28] См.: По данным ФНС России: отчет по форме № 4-НМ за 2014 г. по состоянию на 1 января 2015 г. URL : https://www.nalog.ru (дата обращения: 20.11.2017).

[29] См.: По данным ФНС России: отчет по форме № 4-НМ за 2015 г. по состоянию на 1 января 2016 г. URL : https://www.nalog.ru (дата обращения: 20.11.2017).

[30] См.: По данным ФНС России: отчет по форме № 4-НМ за 2016 г. по состоянию на 1 января 2017 г. URL : https://www.nalog.ru (дата обращения: 20.11.2017).

[31] См.: По данным ФНС России: отчет по форме № 4-НМ за 2017 г. по состоянию на 1 января 2018 г. URL : https://www.nalog.ru (дата обращения: 19.02.2018).

[32] Так, например, по состоянию на 1 августа 2013 г. в Российской Федерации наблюдалась следующая картина реализации данной формы изменения сроков уплаты налогов: из всех субъектов Федерации только в двух имелись задолженности перед бюджетом, вызванные предоставленными инвестиционными налоговыми кредитами - 300 млн руб. в Республике Коми (с 2011 г.) и 50 млн руб. в Ханты-Мансийском АО - Югре (с 2013 г. по налогу на прибыль в части, зачисляемой в федеральный бюджет) (см.: по данным ФНС России: отчет по форме № 4-НМ в разрезе субъектов Российской Федерации за 7 месяцев 2013 г. по состоянию на 1 августа 2013 г.).

[33] В 2008 и 2009 гг. добавилось по одному основанию, в 2011 г. добавилось еще одно основание.

[34] Федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике» (с изм. от 23 мая 2016 г. № 149-ФЗ) // СЗ РФ. 1996. № 35, ст. 4137; 2016. № 22, ст. 3097.

[35] Закон СССР от 31 мая 1991 г. № 2213-1 «Об изобретениях в СССР» // Ведомости СНД и ВС СССР. 1991. № 25, ст. 703.

[36] См.: Приказ Министерства образования и науки Российской Федерации от 31 марта 2016 г. № 341. URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 12.10.2017).

[37] См.: Федеральный закон от 23 августа 1996 г. № 127-ФЗ «О науке и государственной научно-технической политике».

[38] См.: Зобнина С.В., Балта Е.Ю. Налоговые льготы и преференции в сфере инновационной деятельности // Налоговый вестник. 2010. № 6. С. 74.

[39] См.: Шаляев С.Н. Инвестиционный налоговый кредит как одна из форм выхода предприятий из финансового кризиса // Налоги и налогообложение. 2009. № 6. С. 68.

[40] Федеральный закон от 29 декабря 2012 г. № 275-ФЗ «О государственном оборонном заказе» (с изм. от 31 декабря 2017 г. № 481-ФЗ) // СЗ РФ. 2012. № 53, ч. 1, ст. 7600; 2018. № 1, ч. 1, ст. 65.

[41] Федеральный закон от 23 ноября 2009 г. № 261-ФЗ «Об энергосбережении и о повышении энергетической эффективности и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (с изм. от 29 июля 2017 г. № 279-ФЗ) // СЗ РФ. 2009. № 48, ст. 5711; 2017. № 31, ч. 1, ст. 4828.

[42] Костин И.В. Новый Закон в области энергосбережения // Упрощенная система налогообложения: бухгалтерский учет и налогообложение. 2010. № 5. С. 58.

[43] Постановление Правительства РФ от 17 июня 2015 г. № 600 «Об утверждении Перечня объектов и технологий, которые относятся к объектам и технологиям высокой энергетической эффективности» (с изм. от 25 августа 2017 г. № 1006) // СЗ РФ. 2015. № 26, ст. 3895; 2017. № 36, ст. 5431.

[44] Федеральный закон от 3 декабря 2011 г. № 392-ФЗ «О зонах территориального развития в Российской Федерации и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации» (с изм. от 28 декабря 2013 г. № 407-ФЗ) // СЗ РФ. 2011. № 49, ч. 5, ст. 7070; 2013. № 52, ч. 1, ст. 6972.

[45] Приказ ФНС России от 29 ноября 2005 г. № САЭ-3-19/622@ «Об утверждении форм Договоров об инвестиционном налоговом кредите» (с изм. от 9 октября 2017 г. № ММВ-7-8/792@) // БНА ФОИВ. 2006. № 4.

[46] Приказ ФНС России от 16 декабря 2016 г. № ММВ-7-8/683@ «Об утверждении порядка изменения срока уплаты налога, сбора, страховых взносов, а также пени и штрафа налоговыми органами». URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 15.06.2017).

[47] См.: Адамов Н.А., Дорофеева Н.А. Порядок изменения сроков уплаты налогов и сборов // Налоговое планирование. 2009. № 1. С. 15.

[48] См.: Борисова П.В. Изменение сроков уплаты налогов, сборов и пени // Налоговая проверка. 2007. № 3. С. 21.

[49] См.: Закон г. Москвы от 9 февраля 2000 г. № 1 «О дополнительных основаниях и условиях изменения сроков уплаты налогов и сборов» // Ведомости Московской городской Думы. 2000. № 3, ст. 5.

[50] См.: Закон Томской области от 18 марта 2003 г. № 31-ОЗ «Об инвестиционном налоговом кредите в Томской области». URL : http://www.garant.ru (дата обращения: 14.08.2017).

[51] См.: Закон Омской области от 25 декабря 2012 г. № 1505-ОЗ «Об инвестиционном налоговом кредите». URL : http://www.consultant.ru (дата обращения: 14.08.2017).

[52] Федеральный закон от 23 мая 2016 г. № 144-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» // СЗ РФ. 2016. № 22, ст. 3092.

[53] См.: ПетроваГ.В. Общая теория налогового права. М., 2004. С. 69.

[54] Авторский проект федерального закона «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» см. в Приложении.