Расходы на проживание в гостинице в период командировки принимаются в целях налогообложения прибыли в сумме фактических затрат на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице и чеков ККТ (при оплате гостиницы за наличный расчет).

Если работник привез в качестве подтверждающего расходы документа бланк строгой отчетности (это может быть бланк любой формы, содержащий все необходимые реквизиты <1>), то кассовый чек для подтверждения расходов не требуется (Письмо Минфина России от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400).

--------------------------------

<1> Порядок применения бланков строгой отчетности вместо ККТ регулируется Положением об осуществлении наличных денежных расчетов без применения контрольно-кассовой техники (утверждено Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359).

Из этого документа следует, что если организация оказывает населению услуги, в отношении которых никакие министерства и ведомства не уполномочены утверждать формы бланков строгой отчетности, то организация (предприниматель) имеет право использовать самостоятельно разработанные бланки. Необходимо только, чтобы такой бланк содержал реквизиты, установленные п. 3 Положения. При этом утверждать такой бланк в Минфине России или ином ведомстве не требуется (см. Письма Минфина России от 16.06.2008 N 03-01-15/8-230 и от 23.06.2008 N 03-01-15/8-239).

Согласно п. 4 Положения бланки строгой отчетности должны либо изготавливаться в типографии, либо формироваться с использованием автоматизированных систем. Обычный компьютер для формирования бланков строгой отчетности использовать нельзя (Письмо Минфина России от 07.11.2008 N 03-01-15/11-353).

* * *

Если работники часто ездят в командировки в один и тот же город (одну и ту же местность), организации бывает выгоднее (удобнее) арендовать в этом городе квартиры и использовать их для проживания командированных работников, нежели оплачивать работникам расходы на проживание в гостиницах.

Нужно иметь в виду, что, по мнению Минфина России, организация может учесть расходы на аренду квартиры в целях налогообложения прибыли, но только в той части, которая приходится на периоды, в течение которых квартира использовалась для проживания командированных работников.

В Письме Минфина России от 15.01.2016 N 03-03-07/803 разъясняется, что указанные расходы учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль за период, когда в арендуемом жилом помещении проживали командированные работники организации, на основании документов, косвенно подтверждающих факт пребывания в нем данных работников. Такими документами могут являться командировочное удостоверение, проездные документы, договор аренды жилого помещения и др.

Плата за аренду квартиры, исчисленная за то время, что квартира пустовала, не может быть признана расходом в целях налогообложения прибыли (Письмо Минфина России от 25.03.2010 N 03-03-06/1/178).

Аналогичного подхода придерживаются и налоговые органы на местах (см., например, Письмо УФНС России по г. Москве от 16.04.2010 N 16-15/040653@).

Конечно же, эта позиция очень спорна.

Если арендная плата за квартиру за весь период аренды не превышает стоимость гостиничного номера в период командировки, то, на наш взгляд, у организации есть все основания признавать в расходах всю сумму арендной платы, поскольку такой расход является экономически обоснованным. Но, к сожалению, такие действия, скорее всего, приведут к спору с налоговым органом.

При этом заметим, что у налогоплательщика есть хорошие шансы отстоять свою позицию в судебном порядке.

Например, АС Поволжского округа подтвердил правомерность учета в расходах всей суммы затрат по аренде (арендная плата плюс расходы по содержанию, включая оплату коммунальных услуг) квартиры, предназначенной для проживания командированных работников. При этом налоговый орган настаивал на том, что затраты могут быть учтены только за те периоды, когда там фактически проживали командированные работники (Постановление АС Поволжского округа от 03.10.2014 N А65-29223/2013).

Еще одна возможная ситуация имеет место, когда организация покупает квартиру, чтобы использовать ее как гостиницу для проживания командированных работников.

В 2006 году Минфин России выпустил такое разъяснение: расходы по содержанию квартиры могут быть учтены при налогообложении прибыли, но, как и в случае с арендой, только в той доле, которая приходится на периоды проживания в ней работников (Письмо от 20.06.2006 N 03-03-04/1/533).

Однако на сегодня позиция ведомства изменилась.

В Письме Минфина России от 24.11.2014 N 03-03-06/2/59534 сделаны следующие выводы:

1) служебная квартира, в том числе используемая для проживания командированных работников, не является основным средством и не относится к амортизируемому имуществу, используемому для извлечения дохода, а следовательно, амортизационные отчисления по ней для целей налогообложения прибыли не учитываются;

2) служебная квартира, используемая для проживания работников, направленных в командировку, может быть отнесена к обслуживающим производствам и хозяйствам (далее - ОПХ), поэтому расходы на содержание такой квартиры могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль с учетом положений ст. 275.1 НК РФ.

Заметим, что, на наш взгляд, позиция Минфина России не вполне соответствует закону. Ведь в соответствии со ст. 275.1 НК РФ к ОПХ относятся объекты жилищно-коммунального хозяйства, осуществляющие реализацию товаров, работ, услуг как своим работникам, так и сторонним лицам. Если служебная квартира используется для проживания только своих работников и не сдается в аренду сторонним лицам за плату, то такая квартира для целей исчисления налога на прибыль объектом ОПХ не является и под действие ст. 275.1 НК РФ не подпадает.

* * *

Возможна ситуация, когда работник, вернувшийся из командировки, не представляет документы, подтверждающие расходы на проживание.

В некоторых организациях коллективным договором (иными внутренними локальными нормативными актами) предусмотрена выплата сотрудникам компенсаций за проживание в период командировки и при отсутствии подтверждающих документов.

Однако нужно иметь в виду, что такие компенсации в составе расходов в целях налогообложения прибыли учесть нельзя, поскольку они не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ (документально не подтверждены). Аналогичного подхода придерживается Минфин России (Письмо от 28.04.2010 N 03-03-06/4/51).

При этом для целей исчисления НДФЛ в п. 3 ст. 217 НК РФ есть положения, позволяющие освободить от НДФЛ средства, выданные работнику на оплату проживания в период командировки, даже в случае непредставления работником документов, подтверждающих оплату жилья во время командировки.

При отсутствии подтверждающих документов суммы денежных средств, выданных работнику организацией для оплаты найма жилого помещения, освобождаются от обложения НДФЛ в пределах 700 (командировки по стране) и 2 500 рублей (зарубежные командировки) за каждый день нахождения в командировке.

Пример 5.3. Положением о служебных командировках, утвержденным генеральным директором ООО "Лето", установлено, что при отсутствии документов, подтверждающих расходы на проживание, работникам выплачивается компенсация на проживание в размере 2 000 руб. в сутки (при командировках на территории РФ).

Работник был командирован в г. Ижевск сроком на пять дней. По возвращении из командировки он не представил документы, подтверждающие расходы на проживание. В соответствии с положением о служебных командировках ему была выплачена компенсация за проживание без подтверждающих документов в сумме 10 000 руб.

Эта сумма не может быть включена в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.

При этом в состав доходов работника, облагаемых НДФЛ, будет включена сумма 6 500 руб. (10 000 руб. - 700 руб. x 5 дн.).

Обратите внимание! Суммы оплаты проживания, не подтвержденные документально, облагаются страховыми взносами во внебюджетные фонды в полном размере (Письмо Минздравсоцразвития России от 06.08.2010 N 2538-19).

В условиях рассмотренного примера 5.3 взносы необходимо начислить на все 10 000 рублей.

* * *

Для применения вычета по НДС по расходам на проживание (п. 7 ст. 171 НК РФ) работник должен привезти из командировки счет из гостиницы, являющийся бланком строгой отчетности, на основании которого НДС можно принять к вычету. Не возражает против этого и Минфин России (см. Письмо от 07.08.2009 N 03-01-15/8-400).

Если в бланке строгой отчетности НДС выделен отдельной строкой, то эту сумму можно заявить к вычету без счета-фактуры (Письма Минфина России от 25.02.2015 N 03-07-11/9440, от 23.12.2009 N 03-07-11/323, от 21.12.2007 N 03-07-11/638).

Если счет гостиницы, привезенный работником, не удовлетворяет требованиям, предъявляемым к бланкам строгой отчетности (например, он отпечатан не типографским способом, а распечатан на принтере) <1>, то для вычета НДС обязательно нужен счет-фактура.

--------------------------------

<1> О требованиях, предъявляемых к бланкам строгой отчетности, см. сноску на с. 100.

Никакие другие документы (счета или акты, выписанные организациями гостиничного хозяйства, но не являющиеся бланками строгой отчетности) применяться в целях получения вычета по НДС не могут (см. Письма Минфина России от 24.04.2007 N 03-07-11/126 и от 11.10.2004 N 03-04-11/165).

Счет-фактура должен быть выставлен гостиницей на имя организации, командировавшей работника. В нем должны быть правильно указаны наименование организации, ее ИНН и КПП, а также адрес. Если счет-фактура выставлен на имя командированного работника (в графе "Покупатель" указаны Ф.И.О. работника), то вычет по такому счету-фактуре не предоставляется (см. Письмо Минфина России от 11.10.2004 N 03-04-11/165).

Если работник привез из командировки счет за проживание в гостинице произвольной формы (не бланк строгой отчетности) и кассовый чек, то вся сумма расходов подлежит включению в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

При этом проблема может возникнуть в том случае, если либо в счете, либо в чеке, либо в обоих документах отдельно выделена сумма НДС. Как в такой ситуации поступать?

В отсутствие бланка строгой отчетности и (или) счета-фактуры организация не имеет права на вычет НДС. При этом на практике налоговые органы, как правило, утверждают, что в расходы эту сумму НДС включить тоже нельзя. Этот подход даже нашел свое отражение в официальном Письме Минфина России от 24.04.2007 N 03-07-11/126.

Однако несколько позднее вышло еще одно Письмо Минфина России, в котором высказывается иная позиция. В нем говорится, что при налогообложении прибыли в составе расходов учитываются затраты на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы налога на добавленную стоимость (Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-03-06/1/279).

Таким образом, в настоящее время порядок учета сумм НДС при отсутствии документов, дающих право на вычет, неоднозначен. Если вы не готовы к спору с налоговым органом, вам придется "жертвовать" этими суммами НДС, относя их в состав расходов, не уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Обратите внимание! Вычет НДС по расходам по найму жилого помещения возможен только в том случае, если речь идет о проживании на территории Российской Федерации.

На практике встречаются случаи, когда, возвращаясь из командировки в зарубежные государства, работники представляют в бухгалтерию гостиничные счета с выделенной суммой НДС. Например, такая ситуация часто встречается при командировках в Республику Беларусь.

Бухгалтеру нужно помнить, что по расходам на проживание на территории иностранных государств сумма НДС к вычету не принимается, даже если она выделена в документах отдельной строкой.

Полная стоимость проживания (вместе с НДС) должна включаться в этом случае в состав расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Аналогичная позиция изложена в Письме Минфина России от 30.01.2012 N 03-03-06/1/37.