При выплате компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях нужно помнить, что в целях налогообложения прибыли эти компенсации нормируются.

Подпунктом 11 п. 1 ст. 264 НК РФ определено, что затраты на выплату компенсаций за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов учитываются в расходах только в пределах норм, установленных Правительством РФ.

Эти нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".

Размер нормативов на сегодняшний день таков:

Транспортное средство

Предельные нормы компенсации в составе расходов в месяц, руб.

Легковые автомобили с рабочим объемом двигателя:

- до 2 000 куб. см включительно;

1 200

- свыше 2 000 куб. см

1 500

Мотоциклы

600

Примечание. В соответствии со ст. 188 ТК РФ организация может выплачивать работнику компенсацию в любом размере (без каких-либо ограничений). Однако в целях налогообложения прибыли в расходах можно учесть только сумму, не превышающую приведенных выше норм.

Сумма превышения компенсации над законодательно установленной нормой в расходах при исчислении налога на прибыль не учитывается. Об этом говорится в п. 38 ст. 270 НК РФ.

При установлении размера компенсации имейте в виду, что, по мнению налоговых органов, в нормативах, установленных Постановлением N 92, уже учтены все мыслимые затраты по эксплуатации личного легкового автомобиля: это и сумма износа, и затраты на горюче-смазочные материалы, и техническое обслуживание, и текущий ремонт.

Поэтому выплата каких-то дополнительных компенсаций (например, в возмещение стоимости ГСМ) является в целях налогообложения сверхнормативной выплатой, не уменьшающей налоговую базу по налогу на прибыль (Письма Минфина России от 04.12.2015 N 03-03-06/70852, от 23.09.2013 N 03-03-06/1/39239).

При этом правомерность подхода налоговиков подтверждается арбитражными судами.

Так, например, ФАС Уральского округа рассматривал ситуацию, когда организация выплачивала работникам, использующим личные автомобили в служебных целях, компенсацию в размере, установленном Постановлением N 92, а также дополнительно оплачивала стоимость ГСМ. Суд квалифицировал оплату ГСМ как сверхнормативную компенсацию, которая не может быть учтена в расходах в целях налогообложения прибыли (Постановление ФАС Уральского округа от 08.12.2008 N Ф09-9153/08-С3, правомерность которого подтверждена Определением ВАС РФ от 29.01.2009 N ВАС-495/09).

Примечание. Расходы организации в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов признаются в целях налогообложения прибыли на дату выплаты данной компенсации работнику.

Пока компенсация реально не выплачена, учесть ее в расходах нельзя.

Это правило справедливо для всех организаций независимо от того, каким методом они считают доходы и расходы - методом начисления или кассовым (подп. 4 п. 7 ст. 272, ст. 273 НК РФ).

* * *

При исчислении налога на прибыль нужно всегда помнить о ст. 252 НК РФ, которая требует от организации документально подтвердить и экономически обосновать понесенные расходы.

Для документального подтверждения расходов организация, выплачивающая компенсации работникам, должна в обязательном порядке оформить с работниками соглашения о выплате компенсации и (или) выпустить приказ (другой внутренний локальный нормативный акт), где зафиксированы размеры компенсационных выплат и фамилии сотрудников, имеющих право на получение этих выплат.

От каждого сотрудника, получающего компенсацию, необходимо получить копию свидетельства о регистрации транспортного средства и ПТС, которые будут подтверждать, что используемый автомобиль принадлежит сотруднику.

А как подтвердить экономическую обоснованность и связь с деятельностью, направленной на получение дохода?

Позиция налоговых органов по этому вопросу отражена в Письме МНС России от 02.06.2004 N 04-2-06/419@.

В этом Письме подчеркивается, что компенсация выплачивается работнику только в тех случаях, когда его производственная (служебная) деятельность связана с постоянными служебными разъездами и это подтверждается его должностными обязанностями.

И вот что, на наш взгляд, самое важное в этом Письме: представители налоговой службы считают, что для обоснованного включения сумм выплаченной компенсации в расходы необходимо подтвердить не только необходимость использования автомобиля для выполнения служебных обязанностей работника, но и то, что работник фактически использовал автомобиль для поездок в интересах организации.

Как подтвердить факт использования автомобиля?

Да очень просто. В рассматриваемом Письме указано, что вести учет служебных поездок нужно в путевых листах <1>.

--------------------------------

<1> Налоговые органы на местах активно используют этот подход в своей работе. Так, например, на необходимость ведения учета служебных поездок на личном автомобиле с использованием путевых листов указано в Письме УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115.

На наш взгляд, требование об обязательном оформлении путевых листов при поездках работников на личных автомобилях неправомерно.

Дело в том, что путевые листы совсем не предназначены для учета поездок работников на своих личных автомобилях, даже если эти поездки осуществляются в служебных целях. Путевые листы предназначены для учета работы автотранспорта, принадлежащего организации (на праве собственности или аренды), но никак не для учета служебных поездок, совершаемых работником на своем личном автомобиле.

Этот вывод, кстати, подтверждается и судебной практикой (см., например, Постановления ФАС Центрального округа от 25.05.2009 N А62-5333/2008, от 10.04.2006 N А48-6436/05-8).

Позиция Минфина России по вопросу экономического обоснования расходов в виде компенсаций за использование личных автомобилей в служебных целях наиболее полно отражена в Письме от 16.05.2005 N 03-03-01-02/140.

Она заключается в следующем:

- основанием для произведения компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации (в зависимости от интенсивности использования), а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта личного автомобиля;

- выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными обязанностями;

- компенсации выплачиваются один раз в месяц и не зависят от количества календарных дней в месяце;

- за время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировка, больничный лист и т.п.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.

В целом позиция Минфина России не сильно отличается от позиции налоговиков. Однако одно различие, причем принципиальное, все же есть.

Чиновники Минфина России, так же как и представители налогового ведомства, считают, что для обоснованного включения компенсации в расходы организация должна подтвердить факт использования автомобиля работником в служебных целях. Однако требования к подтверждению этого факта существенно мягче.

В отличие от налоговиков, которые настаивают на необходимости оформления путевых листов, представители Минфина России исходят из того, что присутствие работника на работе и выполнение им своих служебных обязанностей (которые в соответствии с должностными инструкциями связаны с постоянными разъездами, для чего, собственно, и нужен автомобиль) подразумевают, что работник в этот день использовал свой автомобиль в служебных целях.

Соответственно, если работник в течение всего месяца работал (что видно из табеля учета рабочего времени), то у организации есть все основания выплатить ему компенсацию за этот месяц в полном объеме и учесть ее в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль (в пределах установленной нормы).

Если же какие-то дни месяца он не работал (причем не важно, по каким причинам, например находился в отпуске или на больничном), то за эти дни компенсацию выплачивать нет никаких оснований (см. также Письмо Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87).

По нашему мнению, подход Минфина России является более обоснованным и логичным.

Поскольку работник использует личный автомобиль при выполнении своих служебных (трудовых) обязанностей (что должно подтверждаться должностными инструкциями и (или) должностными обязанностями, закрепленными в трудовом договоре), дополнительно подтверждать факт использования им личного автомобиля для служебных поездок не требуется.

Факт исполнения им трудовых обязанностей фиксируется в табеле учета рабочего времени. То есть явка на работу, исполнение трудовых обязанностей и использование автомобиля неразрывно связаны между собой. Тем более что законодательством выплата компенсации не ставится в зависимость от количества дней использования автомобиля в течение месяца (что подтверждается в приведенном выше Письме Минфина России). Но если работник свои трудовые обязанности не выполнял, например находился в отпуске или болел, то компенсация за пропущенные дни ему не выплачивается.

Таким образом, в тех месяцах, когда работник по табелю учета рабочего времени все дни отработал полностью, организация может учесть в расходах, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, всю сумму компенсации (в пределах норматива). Если же в каком-то месяце работником отработаны не все дни, бухгалтер должен рассчитать сумму компенсации за этот месяц пропорционально отработанным дням. В противном случае (если за не полностью отработанный месяц будет выплачена полная сумма компенсации) организация должна быть готова к возможному спору с налоговым органом.

Заметим, что правомерность такого подхода к определению размера компенсации (пропорционально отработанному за месяц времени) подтверждена в Постановлении ФАС Московского округа от 24.06.2009 N КА-А40/4219-09. При этом суд, принимая решение, указал на то, что для подтверждения обоснованности выплаты компенсации путевые листы на служебные поездки работников на своих личных автомобилях оформлять не нужно.

Пример 6.1. Работнику выплачивается компенсация за использование личного автомобиля в служебных целях в размере 1 200 руб. в месяц.

В ноябре работник отработал все дни. В декабре работник был в командировке в течение трех рабочих дней.

В данном случае за ноябрь работнику выплачивается компенсация в полном размере - 1 200 руб. За декабрь сумма компенсации рассчитывается пропорционально количеству отработанных дней: 1 200 руб. x 18 дн. : 21 дн. = 1029 руб. (21 - количество рабочих дней в декабре, 18 - количество фактически отработанных дней).

Отметим, что если вы хотите максимально снизить риск спора с налоговыми органами, то вам все же лучше вести дополнительный учет фактического использования работниками личных автомобилей в служебных целях.

Для этого можно применять бланки путевых листов, в которых работник будет фиксировать маршруты своих поездок и заверять их своей подписью.

Можно установить и любую другую форму учета, например отчет о служебных поездках, который составляется работником за месяц, либо журнал учета служебных поездок, в котором работники отражают информацию обо всех своих поездках с указанием того, какой транспорт ими используется (личный или принадлежащий организации).

* * *

При осуществлении каких-либо выплат в пользу физических лиц неизбежно встает вопрос о необходимости исчисления и уплаты НДФЛ.

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат обложению НДФЛ все виды установленных действующим законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством РФ), связанных в том числе и с исполнением налогоплательщиком (работником) трудовых обязанностей.

Налоговые органы в течение многих лет настаивали на том, что в целях исчисления НДФЛ должны применяться нормы компенсаций, установленные Постановлением Правительства РФ N 92. Если организация выплачивает работнику компенсацию в большем размере, то разница должна облагаться НДФЛ.

Этот подход нашел свое отражение в Письмах Минфина России от 03.12.2009 N 03-04-06-02/87, от 26.03.2007 N 03-04-06-01/84, УФНС России по г. Москве от 21.01.2008 N 28-11/4115.

Однако подход налоговых органов успешно оспаривался налогоплательщиками в судах.

Ведь Постановление N 92 принято исключительно для целей исчисления налога на прибыль организаций. Поэтому никаких оснований применять установленные им нормы для целей исчисления НДФЛ нет. А никаких иных нормативных документов, устанавливающих нормативы компенсаций для целей налогообложения, на сегодняшний день не существует.

В этой связи при исчислении НДФЛ нужно рассуждать следующим образом.

В п. 3 ст. 217 НК РФ речь идет о нормах, "установленных в соответствии с законодательством".

Налоговое законодательство таких норм в целях исчисления НДФЛ не устанавливает. При этом общий порядок установления размеров компенсационных выплат содержится в трудовом законодательстве. В ст. 188 ТК РФ указано, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме.

Следовательно, суммы возмещения, установленные соглашением сторон трудового договора, и должны считаться установленными в соответствии с законодательством РФ и поэтому должны освобождаться от обложения НДФЛ в полном объеме.

Правомерность этой позиции была подтверждена Постановлением Президиума ВАС РФ от 30.01.2007 N 10627/06.

В итоге Минфин России был вынужден согласиться с тем, что для целей исчисления НДФЛ никаких норм компенсаций в НК РФ нет.

В Письмах Минфина России, издаваемых с конца 2009 года (см., например, Письма от 27.08.2013 N 03-04-06/35076, от 31.12.2010 N 03-04-06/6-327, от 20.05.2010 N 03-04-06/6-98 и от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387), указывается, что поскольку в главе 23 НК РФ нет норм компенсаций при использовании личного имущества работника в интересах работодателя, для целей применения п. 3 ст. 217 НК РФ следует руководствоваться положениями Трудового кодекса РФ.

В этой связи от НДФЛ освобождаются суммы компенсационных выплат, включая возмещение расходов в связи с использованием личного имущества работника в интересах работодателя в соответствии с соглашением сторон трудового договора.

При этом в Письмах подчеркивается, что в организации должны иметься документы, подтверждающие принадлежность используемого имущества налогоплательщику, а также расчеты компенсаций и документы, подтверждающие фактическое использование имущества в интересах работодателя, осуществление расходов на эти цели, а также подтверждающие суммы произведенных в этой связи расходов.

Поскольку ФНС России довела Письмо Минфина России от 23.12.2009 N 03-04-07-01/387 до сведения налоговых органов (Письмо ФНС России от 27.01.2010 N МН-17-3/15@), никаких споров по этому вопросу быть не должно.

При этом особо обращаем внимание на то, что размер выплачиваемой компенсации должен быть экономически обоснован и подтвержден документами, подтверждающими фактические расходы работника, которые он понес в связи с использованием автомобиля в служебных целях.

Если же размер компенсации "взят с потолка" и не подтвержден никакими расчетами и документами, например, в организации принято всем работникам выплачивать компенсацию за использование личных автомобилей в размере 5 000 руб. в месяц (независимо от марки и объема двигателя автомобиля, интенсивности его использования в служебных целях, фактических затрат работника на ГСМ и т.п.), то велик риск того, что налоговый орган будет настаивать на необходимости включения выплаченных работникам сумм в состав их доходов, облагаемых НДФЛ.

* * *

При выплате компенсаций за использование личных автомобилей возникает вопрос и о том, нужно ли на эти суммы начислять страховые взносы во внебюджетные фонды.

Согласно подп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 24.07.2009 N 212-ФЗ не подлежат обложению страховыми взносами все виды установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления компенсационных выплат (в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации), связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей.

Под этот подпункт подпадают в том числе и компенсации за использование личного имущества в служебных целях. При этом Закон N 212-ФЗ не устанавливает никаких специальных норм в целях освобождения сумм компенсаций от обложения страховыми взносами.

Поэтому сумма компенсации, выплачиваемая сотруднику за использование личного транспорта в служебных целях, не подлежит обложению страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее сотрудником в соответствии со ст. 188 ТК РФ (Письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19).

В этой связи обратим внимание на Письмо Минтруда России от 25.07.2014 N 17-3/В-347.

В нем подтверждается, что оплата организацией расходов работников, связанных с использованием личного транспорта, не подлежит обложению страховыми взносами, если использование данного имущества связано с исполнением трудовых обязанностей (в служебных целях), в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником.

При этом в Письме разъясняется следующее:

1) размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием работником личного транспорта для целей трудовой деятельности. То есть организация должна располагать копиями документов, как подтверждающих право собственности работника на используемое имущество, так и подтверждающих расходы, понесенные им при использовании данного имущества в служебных целях;

2) Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" применяется при определении налоговой базы по налогу на прибыль и не применяется при формировании облагаемой базы для исчисления страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

3) оплата организацией расходов работника на использование личного транспортного средства в служебных целях не подлежит обложению страховыми взносами в размере, определяемом соглашением между организацией и таким сотрудником, только при документальном подтверждении указанных расходов.

Аналогичным образом решается вопрос и со страховыми взносами на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве.

Компенсация, выплачиваемая работнику за использование личного автомобиля в служебных целях, не облагается взносами на страхование от несчастных случаев в той сумме, которая определена соглашением между работником и работодателем (Письмо Минздравсоцразвития России от 12.03.2010 N 550-19).