Анализ норм действующего трудового и налогового законодательства позволяет сделать вывод о том, что если оплата проезда работника к месту работы в силу закона носит компенсационный характер, то организация вправе учесть такие расходы для целей налогообложения, а у самого работника не возникает обязанности по уплате налога на доходы физических лиц. В качестве примеров можно привести оплату проезда командированных лиц, работников с разъездным характером работы и так далее.

В отношении "обычных" работников у организации отсутствует обязанность по оплате проезда на работу. Вместе с тем принять такое решение организация может и добровольно, причем иногда такие меры являются для организации вынужденными. Представьте себе, что место работы расположено там, где не ходит общественный транспорт, в силу чего работники предприятия не имеют возможности добраться на работу автобусом или маршруткой. Или другой вариант: общественный транспорт ходит, но предприятие работает в многосменном режиме, а рейсов, позволяющих прибыть на работу вовремя, нет...

В таких условиях организация просто вынуждена принимать решение о доставке своих сотрудников к месту работы, ведь иначе рассчитывать на эффективную работу компании крайне сложно. При этом организация может либо:

- привлечь специализированного перевозчика, который на договорной основе будет оказывать ей транспортные услуги;

- осуществлять доставку работников собственным транспортом (при его наличии).

Однако какая бы из форм доставки работников ни использовалась, и в том и в другом случае бесплатный проезд на работу необходимо предусмотреть в коллективном договоре компании. Если коллективный договор фирмой не заключается (трудовое право не обязывает работодателя заключать его с трудовым коллективом), то условие о доставке работников к месту работы следует включить в трудовой договор работника.

Мы не случайно обратили внимание читателя на этот аспект, поскольку это условие является необходимым для того, чтобы у организации появилась возможность учесть данные расходы для целей налогообложения прибыли, правила исчисления которой, как известно, установлены главой 25 "Налог на прибыль организаций" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Отметим, что указанная глава налогового законодательства делит все расходы налогоплательщика на две категории - налогооблагаемые расходы и те, которые не могут учитываться налогоплательщиком при исчислении налоговой базы.

Последнему из указанных видов расходов посвящена статья 270 НК РФ, пункт 26 которой запрещает налогоплательщикам учитывать при налогообложении расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами и ведомственным транспортом.

Вместе с тем из данного правила есть два исключения, а именно эта норма не применяется:

- если включение таких сумм в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) обусловлено технологическими особенностями производства;

- если расходы по оплате проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

Таким образом, если доставка работников обусловлена технологическими особенностями производства и удаленностью от населенных пунктов и труднодоступностью мест работы и работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, расходы на компенсацию проезда работников от места жительства до места работы и обратно могут быть отнесены к уменьшающим налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, если такие расходы предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами, о чем сказано в письме Минфина России от 18 марта 2015 г. N 03-03-06/14664. Такое же мнение содержат и более ранние письма Минфина России от 20 мая 2011 г. N 03-03-06/4/49, от 4 декабря 2006 г. N 03-03-05/21, от 11 мая 2006 г. N 03-03-04/1/435.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 27 ноября 2015 г. N 03-03-06/1/69181, организация вправе отнести в состав расходов затраты, связанные с перевозкой работников даже службами такси, если данные расходы обусловлены технологическими особенностями производства либо предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами как система оплаты труда, а также произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.

Обратите внимание! НК РФ не конкретизирует, что следует понимать под технологическими особенностями производства. По мнению Минфина России, высказанному в письме от 31 августа 2012 г. N 03-03-06/1/449, к таким особенностям можно отнести ситуацию, когда время работы общественного транспорта не совпадает со временем, к которому сотрудникам необходимо явиться на работу.

Отметим, расходы на оплату проезда к месту работы и обратно рассматриваются в налоговом законодательстве в качестве расходов на оплату труда. Как вы знаете, согласно статье 255 НК РФ в расходы налогоплательщика на оплату труда включаются любые начисления работникам в денежной и (или) натуральной формах, стимулирующие начисления и надбавки, компенсационные начисления, связанные с режимом работы или условиями труда, премии и единовременные поощрительные начисления, расходы, связанные с содержанием этих работников, предусмотренные нормами законодательства Российской Федерации, трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.

В ответе на частный запрос налогоплательщика, который в связи с отсутствием или недостаточностью рейсов общественного транспорта и в связи с удаленностью от населенных пунктов места работы сотрудников в соответствии с трудовым договором осуществлял их доставку к месту работы и обратно, Минфин России в письме от 21 апреля 2014 г. N 03-03-06/1/18198 указал следующее. Пунктом 25 статьи 255 НК РФ предусмотрено, что в расходы налогоплательщика на оплату труда могут включаться любые виды расходов, произведенных в пользу работника, предусмотренные трудовым договором и (или) коллективным договором.

Таким образом, расходы на доставку работников к месту работы и обратно являются экономически обоснованными и могут быть включены в налоговую базу по налогу на прибыль, если это предусмотрено трудовым договором и (или) коллективным договором.

Налогоплательщики, использующие в целях налогообложения метод начисления, при признании расходов руководствуются нормами статьи 272 НК РФ, из подпункта 5 пункта 7 которой следует, что датой признания расходов на оплату проезда работников к месту работы является дата их начисления.

Бесплатная доставка сотрудников к месту работы не может не сказываться на налогообложении НДФЛ доходов работников, ведь они признаются плательщиками указанного налога.

Чтобы рассмотреть вопросы обложения НДФЛ стоимости проезда сотрудника на работу за счет фирмы, необходимо обратиться к понятию "доход", используемому в целях налогообложения. В соответствии со статьей 41 НК РФ доходом физического лица в целях налогообложения признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.

Из статьи 210 НК РФ вытекает, что при определении налоговой базы по НДФЛ учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме. Причем в соответствии со статьей 211 НК РФ к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организациями или индивидуальными предпринимателями товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Учитывая это, можно сделать вывод, что порядок налогообложения НДФЛ суммы проезда зависит от того, в чьих интересах действует организация, оплачивающая доставку своего персонала к месту работы.

Если доставка к месту работы осуществляется в интересах работника, то, конечно же, имеет место получение сотрудниками фирмы, компенсирующей им проезд, налогооблагаемого дохода. Именно такой вывод можно сделать на основании писем Минфина России от 24 ноября 2011 г. N 03-03-06/1/778, от 20 октября 2011 г. N 03-03-06/1/680. В них финансисты указывают, что, поскольку работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, суммы оплаты организацией проезда работников от места жительства до места работы не могут быть признаны экономической выгодой (доходом) работника и, соответственно, не могут являться объектом обложения налогом на доходы физических лиц.

Следовательно, в условиях, когда сотрудник имеет возможность добраться до работы сам, организация, оплачивающая ему проезд, выступая налоговым агентом по НДФЛ, обязана удержать из дохода работника сумму НДФЛ и перечислить ее в бюджет. Если оплата сумм проезда адресная (например, фирма оплачивает сотрудникам проездные билеты или предусматривает выплату определенной суммы, компенсирующей работнику расходы на проезд), то проблем с удержанием сумм налога, как правило, не возникает. А если работников к месту работы доставляет транспорт самой фирмы или специализированная организация? Как в этом случае определить налогооблагаемый доход каждого работника?

По мнению автора, при определении налогооблагаемого дохода каждого работника при таком варианте оплаты проезда бухгалтер должен руководствоваться общей стоимостью проезда и данными, взятыми из табеля учета рабочего времени.

Причем финансисты в своих письмах от 18 мая 2006 г. N 03-05-01-04/110 и от 18 мая 2006 г. N 03-05-01-04/128 рекомендуют для этих целей вести работодателям персонифицированный учет работников, пользующихся правом льготной доставки на работу.

В том случае, если необходимость доставки работников к месту работы вызвана обоснованными причинами, сказать, что доставка осуществляется в интересах работника, нельзя. При таком варианте доставка работника осуществляется в интересах работодателя, в силу чего оплата услуг по доставке работников к месту работы - это обычные производственные расходы организации. Аналогичные разъяснения на этот счет дают и сами финансисты в письмах от 6 марта 2013 г. N 03-04-06/6715, от 13 ноября 2007 г. N 03-03-06/1/809. Согласны с таким подходом и служители закона, что подтверждается материалами постановления ФАС Северо-Западного округа от 18 февраля 2008 г. по делу N А21-3559/2007. Следовательно, в этом случае говорить о получении работником налогооблагаемого дохода нельзя, что, кстати, подтверждается и постановлением ФАС Центрального округа от 16 сентября 2008 г. по делу N А68-7091/07-273/13, в котором арбитры указывают, что при оплате работодателем сумм проезда работникам у последних не возникает налогооблагаемого дохода по НДФЛ.

В письме Минфина России от 21 апреля 2014 г., о котором мы уже упоминали выше, сказано, что статья 41 НК РФ определяет доход как экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую для физических лиц в соответствии с главой 23 НК РФ. Если доставка работников обусловлена удаленностью от населенных пунктов и труднодоступностью мест работы и работники не имеют возможности добираться до места работы и обратно общественным транспортом, организация проезда работников на служебных автобусах от места жительства до места работы и обратно не приводит к возникновению у работников организации экономической выгоды (дохода) и, соответственно, стоимость такого проезда не является объектом обложения НДФЛ.

Таким образом, при решении вопросов удержания НДФЛ в части сумм оплаты проезда работников к месту работы бухгалтеру вначале следует внимательно проанализировать причину, по которой работодатель принимает решение компенсировать своим работникам расходы по проезду к месту работы.

Организация может оплачивать проезд к месту работы не только работникам, с которыми заключены трудовые договоры, но и с лицами, выполняющими работы или оказывающими услуги по гражданско-правовым договорам. Вопрос об НДФЛ с сумм оплаты организацией стоимости проезда физлица - исполнителя по гражданско-правовому договору был рассмотрен Минфином России в письме от 23 августа 2016 г. N 03-04-06/49311. В письме сказано, что оплата организацией за физических лиц, являющихся исполнителями по гражданско-правовым договорам, стоимости проезда в месте выполнения работ (оказания услуг) признается доходом налогоплательщиков, полученным в натуральной форме.

С учетом пункта 1 статьи 211 НК РФ суммы такой оплаты, производимой организацией, включаются в налоговую базу указанных физических лиц.

Что касается порядка исчисления и уплаты страховых взносов во внебюджетные фонды, то он регулируется главой 34 НК РФ.

Правовые, экономические и организационные основы обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний устанавливает Федеральный закон от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ).

Согласно главе 34, пункту 1 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ, выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений, признаются объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды и страховыми взносами на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (далее - страховые взносы).

При этом, как сказано в главе 34, пункте 2 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ база для начисления страховых взносов определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных главой 34, пунктом 1 статьи 20.1 Закона N 125-ФЗ, начисленных работодателем за расчетный период в пользу физических лиц, за исключением сумм, указанных в статье 422 НК РФ, в статье 20.2 Закона N 125-ФЗ.

Заметим, что оплата стоимости проезда работника к месту работы и обратно прямо не указана в составе сумм, не подлежащих обложению страховыми взносами (то есть в статье 422 НК РФ, статье 20.2 Закона N 125-ФЗ).

Следовательно, на данные суммы, по мнению автора, необходимо начислять страховые взносы, причем независимо от того, по какой причине организацией принимается решение о бесплатной доставке сотрудников на работу.

Завершая статью, отметим, что с 1 января 2017 г. названный выше Закон N 212-ФЗ утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование".

Одновременно с этой же даты вступает в силу новая глава 34 "Страховые взносы" НК РФ. Дополнения в НК РФ внесены Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование".

Отметим, что глава 34 НК РФ практически не меняет порядок расчета базы для начисления страховых взносов, размер тарифов, общие сроки уплаты страховых взносов, а также перечень необлагаемых выплат. Основные изменения коснутся форм и сроков сдачи отчетности по страховым взносам.