На сегодняшний день сложилась довольно обширная арбитражная практика по спорам, связанным с экономической обоснованностью расходов. Она однозначно свидетельствует о том, что для экономического обоснования расходов совсем не важна их связь с какими-то конкретными доходами.

Примечание. Экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в данном конкретном периоде, а направленностью расходов на получение дохода, т.е. обусловленностью расходов экономической деятельностью налогоплательщика.

Правомерность именно такого подхода к оценке обоснованности (оправданности) затрат подтверждена Конституционным судом РФ в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П.

В этих Определениях указано, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.

Судебный контроль не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией, поскольку в силу рискового характера такой деятельности существуют объективные пределы в возможностях судов выявлять в ней наличие деловых просчетов.

Таким образом, нормы ст. 252 НК РФ не допускают их произвольного применения, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли. При этом бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы.

Отметим, что арбитражная практика заставила налоговую службу согласиться с тем, что определяющим условием, свидетельствующим об экономической обоснованности тех или иных расходов, является их связь с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода. Никаких иных условий для признания расходов экономически обоснованными в НК РФ нет.

Например, в Письме ФНС России от 20.07.2007 N СК-9-02/110 указано, что "из смысла статьи 252 НК РФ для оценки экономической обоснованности осуществленных расходов оценивается не возможность организации осуществлять предпринимательскую деятельность без несения тех или иных расходов, а связь осуществленных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.

В то же время необходимо констатировать, что в случае, если осуществленные расходы... не направлены на получение дохода (экономической выгоды), например, преследуя единственную цель минимизировать налоги путем оформления мнимых хозяйственных договоров, то такие расходы не должны учитываться при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль".

Еще один пример - Письмо Минфина России от 06.02.2015 N 03-03-06/1/4993. В нем содержатся следующие разъяснения: "...обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.

Также необходимо отметить, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, поименованных в статье 264 НК РФ, является открытым.

Учитывая, что налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (части первой статьи 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность".

Примечание. Понесенные организацией расходы могут быть неэффективными и нерациональными, но если они связаны с деятельностью, направленной на получение дохода, они являются обоснованными (экономически оправданными) и в силу п. 1 ст. 252 НК РФ организация может учесть их при формировании налоговой базы по налогу на прибыль.

К сожалению, на практике налоговые органы на местах до сих пор смешивают понятия "экономическая обоснованность" и "экономическая эффективность, целесообразность".

Примером тому может служить официальное разъяснение, содержащееся в Письме УФНС России по г. Москве от 07.06.2012 N 13-11/050285, относительно возможности учета в целях налогообложения расходов на проезд по платной дороге.

Приведем дословную цитату из Письма: "По мнению налоговых экспертов (консультантов), в случае если организация может документально подтвердить факт понесенных расходов на проезд по платной дороге, а также факт экономической целесообразности использования платных дорог при наличии бесплатного альтернативного проезда в том же направлении, то данные расходы могут быть учтены в составе прочих расходов в целях исчисления налога на прибыль организаций".

Очевидно, что подход московских налоговиков прямо противоречит выводам Конституционного Суда РФ, сделанным в Определениях от 04.06.2007 N 320-О-П и 366-О-П. Складывается впечатление, что УФНС по г. Москве вообще не в курсе того, что эти Определения существуют.

С учетом позиции КС РФ вывод об экономической обоснованности расходов на проезд по платной дороге должен делаться исходя из того, связана ли соответствующая поездка с деятельностью организации, направленной на получение дохода. При этом принятие решения о том, какой дорогой ехать - платной или альтернативной бесплатной, является прерогативой руководства организации, а не налоговой инспекции. Инспекция не уполномочена оценивать целесообразность тех или иных управленческих решений руководства организации. Повторим: в полномочия инспекции входит лишь проверка связи произведенных расходов с деятельностью, направленной на получение дохода.

Если сама поездка по платной дороге связана с деятельностью организации, направленной на получение дохода, то расходы на оплату проезда, безусловно, являются экономически обоснованными, даже если налоговому инспектору кажется, что ехать по платной дороге было экономически нецелесообразно, а вполне можно было бы проехать и по альтернативной бесплатной дороге. Это "кажется" к оценке экономической обоснованности никакого отношения не имеет, что черным по белому написано в упомянутых Определениях КС РФ.

Подтверждение этой позиции можно найти и в арбитражной практике.

Например, в Постановлении Президиума ВАС РФ от 26.02.2008 N 11542/07 указано, что "...хозяйствующие субъекты самостоятельно по своему усмотрению выбирают способы достижения результата от предпринимательской деятельности. В полномочия налоговых органов входит лишь контроль за соблюдением налогоплательщиками законодательства о налогах и сборах, а не вменение им доходов исходя из собственного видения способов достижения налогоплательщиками экономического результата с меньшими затратами".

А в Определении ВАС РФ от 04.09.2009 N ВАС-11418/09 совершенно справедливо указано: "Включение в расходы стоимости услуг по составлению финансовой отчетности и консультационных услуг предусмотрено подпунктами 14, 15 пункта 1 статьи 264 Кодекса. Необходимость и целесообразность несения таких расходов решаются руководством организации, а не налоговым органом".

Но, как известно, теория и практика часто расходятся. Соответственно, очень сложно предугадать, какие претензии могут возникнуть у конкретного налогового инспектора, пришедшего проверять конкретную организацию. Какие расходы покажутся ему экономически необоснованными?

Приведем пример.

Организация оплатила услуги кадрового агентства, однако данные услуги не привели к положительному результату.

В Письме Минфина России от 04.09.2008 N 03-03-06/1/504 высказано мнение о том, что если услуги специализированных организаций по подбору персонала не привели к положительному результату (т.е. организация не набрала новых работников), то расходы на услуги вышеуказанных организаций не могут учитываться в расходах для целей налогообложения прибыли.

Безапелляционность этого вывода представляется нам спорной. Если организации действительно нужны работники определенного уровня знаний (квалификации и т.п.), то расходы на поиск таких работников являются экономически обоснованными независимо от того, привели они к положительному результату или нет. Ведь для признания расходов экономически обоснованными во внимание следует принимать не конкретный эффект, полученный от их осуществления, а цель, которую организация преследовала при их осуществлении.

Другой пример.

Организация арендовала земельный участок с целью строительства на нем объектов основных средств. Однако в связи с тяжелым финансовым положением строительство так и не было начато, а договор аренды был расторгнут. При этом организация учла в составе расходов арендную плату за весь период действия договора аренды.

Налоговая инспекция пришла к выводу, что организация в нарушение п. 1 ст. 252 НК РФ неправомерно включила в состав расходов по налогу на прибыль арендную плату за земельный участок, который не использовался в деятельности, направленной на получение дохода, и возвращен собственнику.

Однако суд подтвердил, что понесенные организацией расходы по арендной плате отвечают требованиям ст. 252 НК РФ и документально подтверждены. Экономическая обоснованность произведенных расходов связана с намерением организации осуществить строительство объектов капитального характера на спорном земельном участке. Как указал суд, затраты на аренду земельного участка были направлены на получение экономического эффекта в виде проектирования, строительства объектов основных средств (Постановление АС Северо-Западного округа от 07.04.2015 N А26-2091/2014).

Еще пример.

Налоговая инспекция посчитала затраты налогоплательщика по аренде автотранспортных средств экономически необоснованными, так как, по ее мнению, налогоплательщику целесообразнее было бы иметь транспорт в собственности, а не в аренде. Очевидно, что данная позиция налоговиков не соответствует ст. 252 НК РФ, однако эту "очевидность" налогоплательщику пришлось отстаивать в суде.

Суд признал позицию налоговой инспекции неправомерной, указав, что способы ведения предпринимательской деятельности относятся к компетенции субъектов предпринимательской деятельности и не подконтрольны ни налоговым органам, ни судам. В связи с этим довод ИФНС о большей экономической эффективности приобретения права собственности на автомобили в сравнении с их арендой не может быть принят в качестве повода для увеличения налоговых обязательств налогоплательщика (Постановление ФАС Московского округа от 06.04.2012 N А41-35365/10).

Еще одна похожая ситуация: налоговая инспекция посчитала неправомерным уменьшение налоговой базы на стоимость консультационных услуг, связанных с переходом на новую систему бюджетирования и бизнес-планирования, поскольку, по мнению налогового органа, "общество могло осуществлять деятельность без приобретения спорных услуг".

Суд принял решение в пользу налогоплательщика, указав, что фактически инспекция ставит под сомнение экономическую целесообразность сделок общества со спорными контрагентами, в то время как налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. Обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. "При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате" (Постановление АС Поволжского округа от 20.03.2015 N Ф06-20334/2013).

Пристальное внимание при проверках налоговые органы уделяют расходам на оплату различных маркетинговых, информационных и консультационных услуг. Особенно если стоимость этих услуг велика.

Оплачивая такие услуги, организации необходимо сразу запастись документами, подтверждающими экономическую обоснованность расходов. Из этих документов должно быть видно не только то, какие услуги были оказаны, но и то, как полученные результаты использовались в деятельности организации. Такими документами могут быть приказы, распоряжения, письма, протоколы, информационные справки и т.д. (см. Постановления ФАС Московского округа от 23.09.2008 N А40-52908/07-115-325, Западно-Сибирского округа от 24.10.2008 N Ф04-5912/2008(12521-А27-25), Восточно-Сибирского округа от 19.03.2009 N А33-17604/07-Ф02-936/09). При отсутствии таких документов организация рискует "потерять" соответствующие расходы.

Так, например, ФАС Северо-Западного округа указал на то, что для включения в состав расходов затрат на оплату консалтинговых услуг (по исследованию рынка) организация должна доказать, что эти затраты были необходимы (по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям), либо связаны с получением дохода (или с возможностью его получения), либо обусловлены какими-то особенностями соответствующей отрасли. Поскольку организация не смогла представить ни одного из перечисленных доказательств (кроме самих текстов отчетов о проведенных исследованиях), суд признал затраты на оплату консалтинговых услуг экономически необоснованными (Постановление от 02.06.2006 N А13-7089/2005-19).

Еще одна организация проиграла дело в суде, поскольку суд не принял в качестве документов, подтверждающих экономическую обоснованность услуг, акты сдачи-приемки, которые не содержат конкретной информации о проведенных консультациях, представленных рекомендациях и выполненных работах, носят обезличенный характер, не содержат расчета стоимости оказанных услуг. В ходе рассмотрения дела организация не смогла подтвердить необходимость в оказанных консультационных услугах и факты использования результатов услуг в своей производственной деятельности (см. Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2006 N А19-39593/05-51-Ф02-2541/06-С1).

Приведем более свежий пример.

Налоговый орган исключил из состава расходов общества, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по маркетинговым исследованиям.

Суд поддержал налоговиков. При этом судьи исходили из того, что составленные контрагентами отчеты о результатах маркетинговых исследований по существу бессодержательны, в них отсутствуют специальные рекомендации для деятельности именно заявителя; информация, содержащаяся в отчетах, является общедоступной, содержащейся в открытых источниках информации и не требует проведения специальных исследований, приведенные в ней отдельные обстоятельства относятся к более позднему периоду; в свободных источниках сети Интернет содержится более 10 ссылок на отчеты с идентичным содержанием. Общество не представило доказательств дальнейшего использования результатов маркетинговых исследований и того, что указанные исследования могли повлиять (положительно или отрицательно) или повлияли на результаты деятельности налогоплательщика, в связи с чем не были им применены (Постановление АС Северо-Западного округа от 11.11.2014 N А56-78283/2012).

Часто претензии налоговиков связаны с ситуациями, когда организация оплачивает работы (услуги), выполненные сторонними лицами, при наличии в самой организации подразделений (специалистов), в чьи обязанности входит решение аналогичных задач.

Например, в организации есть целый юридический отдел, при этом организация заказывает юридические услуги на стороне.

В этой связи отметим, что если оказанные сторонними лицами услуги полностью дублируют полномочия соответствующих работников организации, то такой спор можно проиграть и в суде (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 27.08.2013 N А27-18888/2012, Северо-Западного округа от 21.05.2007 N А42-5065/2006).

Однако, как правило, судебная практика в таких случаях на стороне налогоплательщиков, поскольку налоговое законодательство не ставит экономическую оправданность затрат в зависимость от наличия или отсутствия у организации своих специалистов, решающих аналогичные задачи (см. Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 20.10.2008 N Ф04-6350/2008(13755-А81-37), Волго-Вятского округа от 22.05.2006 N А82-8772/2005-37, Московского округа от 25.12.2012 N А40-33743/12-115-147 и от 20.12.2012 N А40-28543/12-115-115).

Например, в Постановлении АС Поволжского округа от 20.03.2015 N Ф06-20334/2013 сделан следующий вывод: "...наличие соответствующих специалистов в штате организации не лишает общество права обращаться за оказанием консалтинговых услуг к сторонним организациям и привлекать специалистов, оказывающих квалифицированную помощь. Положения главы 25 НК РФ не ставят отнесение затрат по оплате услуг в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, в зависимость от наличия или отсутствия в штате налогоплательщика соответствующих служб или работников. Общество как хозяйствующий субъект вправе самостоятельно определять степень необходимости привлечения тех или иных специалистов для достижения благоприятных для себя последствий".

В этом смысле показательным является Постановление Президиума ВАС РФ от 18.03.2008 N 14616/07, в котором сделаны следующие выводы:

1) Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налоговому органу оценивать произведенные налогоплательщиками расходы с позиции их экономической целесообразности, рациональности и эффективности;

2) по смыслу правовой позиции Конституционного суда РФ, выраженной в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П, судебный контроль также не призван проверять экономическую целесообразность решений, принимаемых субъектами предпринимательской деятельности, которые в сфере бизнеса обладают самостоятельностью и широкой дискрецией;

3) у инспекции и судов отсутствуют правовые основания для признания произведенных налогоплательщиком расходов на юридические услуги экономически необоснованными по той причине, что в его структуре имеется юридическая служба, выполняющая аналогичные функции.

Еще одна причина, по которой налоговая инспекция может поставить под сомнение обоснованность произведенных расходов, - слишком большая величина произведенных расходов. Например, организация оплатила расходы на маркетинговое исследование в сумме 1 000 000 рублей, а налоговому инспектору "кажется", что цена этой услуги завышена. И по этой причине он называет произведенные расходы экономически необоснованными и отказывается принимать их в числе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.

Такая ситуация на практике - не редкость. И при этом она совершенно не соответствует закону. Экономическая обоснованность расходов не ставится в зависимость от величины этих расходов. Повторим: важна лишь цель осуществления расходов, их связь с деятельностью, направленной на получение дохода.

А размер расхода, если он кажется налоговому органу завышенным, т.е. не соответствующим уровню рыночных цен, может быть поставлен под сомнение, но только в том случае, если у налогового органа есть основания полагать, что налогоплательщик пытается получить необоснованную налоговую выгоду. В такой ситуации возникает проблема иного рода: налоговый орган не может полностью не признать понесенные налогоплательщиком расходы, однако он может пересчитать величину признанного расхода исходя из уровня рыночных цен (см. подробнее подразд. 1.2).