Любые, даже экономически обоснованные, затраты можно учесть в целях налогообложения только в том случае, если они подтверждены документально.

В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации либо с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными билетами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Пункт 1 ст. 252 НК РФ дает налоговым органам основание при проверках исключать из состава расходов те затраты, которые, по их мнению, документально не подтверждены либо подтверждены документами, оформленными с нарушением установленных требований.

В этой связи обратим внимание на разъяснение Минфина России, содержащееся в Письме от 04.02.2015 N 03-03-10/4547 (доведено до сведения налоговых органов Письмом ФНС России от 12.02.2015 N ГД-4-3/2104@). В нем указано буквально следующее:

"Ошибки в первичных учетных документах, не препятствующие налоговым органам при проведении налоговой проверки идентифицировать продавца, покупателя товаров (работ, услуг), имущественных прав, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость и другие обстоятельства документируемого факта хозяйственной жизни, обусловливающие применение соответствующего порядка налогообложения, не являются основанием для отказа в принятии соответствующих расходов в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль".

Если же первичных документов на расходы нет вообще, тогда учесть эти расходы в целях налогообложения не получится.

Например, в Письме Минфина России от 27.02.2007 N 03-03-06/1/135 рассмотрен вопрос о документальном подтверждении расходов на оплату услуг по перевозке товара.

Покупатель товара получил от поставщика накладную и счет-фактуру, в которых отдельной строкой были указаны "услуги по перевозке". Других документов, подтверждающих оказание данных услуг, у организации-покупателя нет.

В такой ситуации, по мнению Минфина России, у покупателя нет оснований для включения расходов на оплату услуг по перевозке товара в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку эти расходы не подтверждены первичными документами.

Вообще, нужно понимать, что счет-фактура не является первичным документом, который может служить основанием для документального подтверждения произведенных расходов. Такой позиции придерживается Минфин России (см. Письма Минфина России от 20.02.2006 N 03-03-04/4/35 и от 25.06.2007 N 03-03-06/1/392).

Аналогичная точка зрения встречается и в судебных решениях.

Например, ФАС Московского округа, вынося решение в пользу налогового органа, указал, что счета-фактуры предназначены для достоверного и полного учета сумм НДС, а не расходов налогоплательщика (Постановление от 12.10.2006, 16.10.2006 N КА-А40/9888-06-П).

ФАС Восточно-Сибирского округа в Постановлении от 19.04.2006 N А78-4606/05-С2-20/317-Ф02-1135/06-С1 разъяснил, что нормы главы 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ не применяются при решении вопроса о документальном подтверждении понесенных налогоплательщиком затрат.

Примечание. С 2013 года изменились требования к первичным учетным документам, установленные бухгалтерским законодательством.

До 1 января 2013 г. действовал старый Закон "О бухгалтерском учете" (от 21.11.1996 N 129-ФЗ), который устанавливал следующие правила применения первичных учетных документов:

1) если для оформления конкретной хозяйственной операции предусмотрена унифицированная форма первичного учетного документа, то следует применять именно это форму;

2) если для оформления конкретной хозяйственной операции унифицированных форм нет, то следует разработать и закрепить в учетной политике свои собственные формы первичных учетных документов.

Новый Закон "О бухгалтерском учете" (от 06.12.2011 N 402-ФЗ), который применяется с 1 января 2013 г., уже не содержит требования об обязательном применении унифицированных форм.

Согласно новому Закону организация (предприниматель) должна самостоятельно разработать формы всех применяемых первичных учетных документов. При этом в первичных документах должны присутствовать обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 нового Закона "О бухгалтерском учете":

1) наименование документа;

2) дата составления документа;

3) наименование экономического субъекта, составившего документ;

4) содержание факта хозяйственной жизни;

5) величина натурального и (или) денежного измерения факта хозяйственной жизни с указанием единиц измерения;

6) наименование должности лица (лиц), совершившего (совершивших) сделку, операцию и ответственного (ответственных) за правильность ее оформления, либо наименование должности лица (лиц), ответственного (ответственных) за правильность оформления свершившегося события;

7) подписи лиц, предусмотренных п. 6, с указанием их фамилий и инициалов либо иных реквизитов, необходимых для идентификации этих лиц.

Таким образом, с 2013 года применение унифицированных форм первичных документов уже не является обязательным.

Организации (предприниматели), если есть такое желание или необходимость, могут оформлять все свои хозяйственные операции самостоятельно разработанными формами первичных документов, которые утверждаются приказом об учетной политике.

Например, для учета денежных средств, выданных подотчетным лицам, предусмотрена унифицированная форма авансового отчета (форма N АО-1), утвержденная Постановлением Госкомстата России от 01.08.2001 N 55.

Если вас эта форма по каким-то причинам не устраивает, то до 2013 года можно было, не удаляя из нее никаких реквизитов, дополнить эту форму необходимыми графами, строками, таблицами и иными реквизитами, отразив этот момент в учетной политике. При этом разработать свою собственную форму авансового отчета, отличающуюся от унифицированной формы N АО-1, было нельзя.

С 2013 года организация может смело использовать любую форму авансового отчета. Главное, чтобы она была утверждена приказом об учетной политике и в ней присутствовали все обязательные реквизиты, перечисленные в п. 2 ст. 9 нового Закона "О бухгалтерском учете".

Примечание. Если вы решили разработать свои собственные формы первичных учетных документов, не забудьте при этом определить в учетной политике правила их оформления (лиц, ответственных за оформление, сроки оформления, количество экземпляров, место хранения и т.п.).

Заметим, что привычные унифицированные формы с 1 января 2013 г. никто не отменял. Их можно применять и после этой даты.

Однако поскольку они уже не являются обязательными к применению, решение об их использовании после 1 января 2013 года следует обязательно отразить в бухгалтерской учетной политике.

Возьмем, к примеру, накладную по форме N ТОРГ-12.

Эта унифицированная форма предназначена для оформления операций по продаже товарно-материальных ценностей сторонним организациям.

До 1 января 2013 г. эта форма применялась для оформления указанных операций независимо от того, было это предусмотрено учетной политикой организации или нет.

Если организация приняла решение использовать эту форму накладной и после 1 января 2013 г., то соответствующее решение необходимо отразить в учетной политике.

При этом организация имеет право приспособить эту форму под себя, убрав из нее ненужные (избыточные) реквизиты и (или) добавив какие-то дополнительные строки (графы). А можно вообще отказаться от формы N ТОРГ-12 и разработать свою собственную форму накладной, включив в нее обязательные реквизиты, предусмотренные ст. 9 нового Закона "О бухгалтерском учете".

Аналогичным образом необходимо принять решение по всем унифицированным формам, которые использовались в организации до 2013 года (N ОС-1, ОС-3, ОС-6 и т.д.). Либо оставить все как было (т.е. продолжать использовать все унифицированные формы), либо внести изменения в эти формы (сделать их более удобными, убрать избыточные (ненужные) реквизиты), либо вообще разработать что-то свое (см. Письмо Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547).

Какое бы решение ни было принято, его нужно отразить в учетной политике.

Примечание. В учетной политике для целей бухгалтерского учета с 2013 года в обязательном порядке отражается информация о применяемых организацией формах первичных учетных документов. Если организация продолжает применять унифицированные формы, то в учетной политике достаточно просто их перечислить. Если в организации разработаны свои собственные формы, то их в обязательном порядке необходимо распечатать и приложить к учетной политике.

Обсуждая вопрос о формах первичных учетных документов, нельзя не сказать о том, что ФНС России в 2013 году предложила налогоплательщикам использовать в своей деятельности форму универсального передаточного документа (далее - УПД).

Эта форма разработана специалистами налоговой службы на основе формы счета-фактуры, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137.

В Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@ разъясняется, что начиная с 2013 года любой хозяйствующий субъект, не нарушая законодательство, может объединить информацию ранее обязательных для применения форм по передаче материальных ценностей (N ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН) с дублирующими по большинству позиций реквизитами с информацией счетов-фактур, выписываемых в целях исполнения законодательства по налогам и сборам.

Разработанная ФНС форма УПД при надлежащем заполнении позволяет отразить в документе все необходимые показатели, предусмотренные как законодательством в области бухгалтерского учета для первичных учетных документов, так и налоговым законодательством для счета-фактуры как документа, служащего основанием для принятия покупателем к вычету сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), имущественным правам.

Это позволяет использовать УПД одновременно и как первичный документ в целях исчисления налога на прибыль, и как счет-фактуру в целях исчисления НДС.

Соответственно, применение УПД позволяет существенно снизить документооборот - при отгрузке покупателю вместо двух традиционных документов (накладной (акта) и счета-фактуры) выставляется всего один (УПД).

Предложенная ФНС форма УПД может использоваться для оформления следующих операций:

- отгрузки товаров (с транспортировкой и без);

- передачи имущественных прав;

- передачи результатов выполненных работ;

- подтверждения факта оказания услуг;

- отгрузки товаров (работ, услуг) в рамках договора комиссии (агентского договора).

В упомянутом выше Письме ФНС приведена как форма УПД, так и Рекомендации по ее заполнению.

Еще раз подчеркнем - форма УПД, разработанная ФНС, носит рекомендательный характер. Если вы примете решение об использовании именно этой формы <1> для оформления операций по отгрузке товаров (работ, услуг, имущественных прав), то это решение в обязательном порядке необходимо отразить в учетной политике для целей бухгалтерского учета.

--------------------------------

<1> Поскольку форма УПД, доведенная Письмом ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@, носит рекомендательный характер, налогоплательщик вправе добавлять в составляемый документ дополнительные столбцы по аналогии со столбцами "А" и "Б" и (или) вносить дополнительную информацию, необходимую сторонам оформляемой операции, по аналогии со строками 8 - 19 приведенной в вышеуказанном Письме формы УПД (Письмо ФНС России от 24.01.2014 N ЕД-4-15/1121@).

В этом случае выписанный при отгрузке УПД следует рассматривать как полноценный счет-фактуру, удовлетворяющий требованиям ст. 169 НК РФ. Продавец регистрирует реквизиты УПД в своей книге продаж, а покупатель - в книге покупок.

При этом УПД является первичным документом, который позволяет покупателю учесть соответствующие расходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо ФНС России от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987@).

Заметим, что в 2014 году к УПД добавился еще один документ, разработанный ФНС, - универсальный корректировочный документ (УКД). Форма УКД разработана ФНС на основе формы корректировочного счета-фактуры и может применяться в качестве первичного документа для оформления изменения стоимости ранее отгруженных товаров (работ, услуг) (форма УКД и подробные Рекомендации по его применению приведены в Письме ФНС России от 17.10.2014 N ММВ-20-15/86@ "О корректировке универсального передаточного документа").

Форма УКД, как и УПД, носит рекомендательный характер. Решение о ее применении, если таковое будет принято, следует отразить в бухгалтерской учетной политике.

* * *

Обратите внимание! Несмотря на то что с 2013 года организации (предприниматели) получили право разрабатывать и применять свои собственные формы первичных документов, ряд форм и после 2013 года остались обязательными к применению. Речь идет о формах документов, обязательность применения которых установлена какими-либо нормативными актами (Письма Минфина России от 04.02.2015 N 03-03-10/4547, от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15770).

Примечание. Если какой-либо нормативный акт обязывает организацию применять какую-то определенную форму документа, то отсутствие такого документа (либо применение документа иной формы) может привести к спору с налоговым органом и в конечном итоге к невозможности учесть соответствующие расходы при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

В частности, обязательными к использованию всеми организациями и предпринимателями остаются формы первичных документов, применяемых для отражения кассовых операций (Письмо Минфина России от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5971).

В соответствии с Указанием Банка России от 11.03.2014 N 3210-У "О порядке ведения кассовых операций юридическими лицами и упрощенном порядке ведения кассовых операций индивидуальными предпринимателями и субъектами малого предпринимательства" для отражения кассовых операций должны применяться унифицированные формы, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88:

- кассовая книга (форма 0310004);

- приходный кассовый ордер (форма 0310001);

- расходный кассовый ордер (форма 0310002);

- расчетно-платежная ведомость (форма 0301009);

- платежная ведомость (форма 0301011);

- книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств (форма 0310005).

Обязательной к применению остается и транспортная накладная по форме, приведенной в Приложении N 4 к Правилам перевозок грузов автомобильным транспортом (Постановление Правительства РФ от 15.04.2011 N 272). Она в обязательном порядке заполняется при оформлении договора перевозки груза автомобильным транспортом и служит для подтверждения расходов на перевозку (Письма Минфина России от 20.07.2015 N 03-03-06/1/41407, от 06.11.2014 N 03-03-06/1/55918, от 28.01.2013 N 03-03-06/1/36).

Обратим также внимание на Письмо ФНС России от 23.06.2014 N ЕД-4-2/11941, в котором высказана позиция налогового ведомства относительно возможности разработки организацией собственных форм учетных документов при осуществлении торговых операций с применением ККТ.

Напомним, что Альбом унифицированных форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин (далее - Альбом) утвержден Постановлением Госкомстата России от 25.12.1998 N 132. Данным Постановлением также утверждены Указания по применению и заполнению форм первичной учетной документации по учету денежных расчетов с населением при осуществлении торговых операций с применением контрольно-кассовых машин (далее - Указания).

ФНС разъясняет, что Альбом и Указания разработаны в целях реализации положений законодательства о применении контрольно-кассовых машин. Формы, содержащиеся в Альбоме, введены и используются исключительно для учета событий и операций, связанных с применением контрольно-кассовой техники.

В этой связи, по мнению ФНС, организации при использовании ККТ обязаны применять именно те формы, которые содержатся в Альбоме <1>.

--------------------------------

<1> Речь идет о формах N N КМ-1, КМ-2, КМ-3, КМ-4, КМ-5, КМ-6, КМ-7, КМ-8, КМ-9.

* * *

Много внимания при проверках уделяется расходам, понесенным подотчетными лицами.

Очевидно, что если подотчетное лицо производило оплату наличными, то для документального подтверждения понесенных расходов в общем случае необходим кассовый чек.

Однако одного чека ККТ явно недостаточно.

В Письме ФНС России от 25.06.2013 N ЕД-4-3/11515@ указано, что при осуществлении наличных расчетов кассовый чек выдается не организации, а физическому лицу - сотруднику этой организации. Оприходование организацией товарно-материальных ценностей, приобретенных для нее сотрудником, осуществляется на основании первичных учетных документов, в частности авансового отчета, товарных чеков, а также документов, подтверждающих факт оплаты, - чеков ККТ, квитанций к приходным кассовым ордерам.

Учитывая изложенное, организация вправе подтвердить произведенные расходы кассовым чеком, однако для учета расходов в целях налогообложения наряду с кассовым чеком необходимы и другие первичные документы, свидетельствующие о связи понесенных расходов с деятельностью организации, направленной на получение доходов.

Обратите внимание! Практика показывает, что в результате длительного хранения кассовые чеки выцветают так, что невозможно прочитать отраженную на них информацию. Очевидно, что выцветшие чеки не будут приняты налоговым органом в качестве документов, подтверждающих произведенные расходы. В результате налогоплательщик может попросту "потерять" часть затрат.

Чтобы этого не произошло, можно воспользоваться советом, содержащимся в Письме Минфина России от 03.04.2007 N 03-03-06/1/209. Чиновники считают возможным подтверждать затраты ксерокопиями чеков ККТ, заверенными подписью должностного лица и печатью организации, с приложением оригинала чека.

* * *

Примечание. Первичные учетные документы, составленные на иных языках, должны иметь построчный перевод на русский язык.

Перевод с иностранного языка на русский может быть сделан как профессиональным переводчиком, так и специалистом самой организации. При этом организация вправе самостоятельно определить лицо, осуществляющее перевод первичных учетных документов на русский язык, закрепив обязанность работника по осуществлению переводов в его должностных инструкциях (см. Письма Минфина России от 26.03.2010 N 03-08-05/1, от 22.03.2010 N 03-03-06/1/168, УФНС России по г. Москве от 26.05.2008 N 20-12/050126).

* * *

Согласно подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов.

Обратим внимание на Письмо Минфина России от 22.07.2013 N 03-02-07/2/28610 (размещено на официальном сайте ФНС России и направлено налоговым органам для использования в работе Письмом ФНС России от 14.08.2013 N АС-4-3/14759@).

В нем говорится, что в целях обеспечения исполнения подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ и представления в установленном порядке в налоговый орган документов, указанных в этом подпункте, соответствующие документы, утраченные налогоплательщиком, должны быть восстановлены.

Непредставление в установленный срок налогоплательщиком в налоговый орган документов и (или) иных сведений, необходимых для осуществления налогового контроля, влечет ответственность, установленную ст. 126 НК РФ.

Таким образом, в общем случае утрата организацией документов, помимо всего прочего, не освобождает ее от ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ.