Налогоплательщиками ЕСХН признаются организации, индивидуальные предприниматели и крестьянские (фермерские) хозяйства, перешедшие на данный налоговый режим и являющиеся сельскохозяйственными товаропроизводителями. Для целей налогообложения ЕСХН статья 346.2 Налогового кодекса РФ раскрывает понятие "сельскохозяйственные товаропроизводители", определяет критерии отнесения налогоплательщиков к сельскохозяйственным товаропроизводителям. Переход на уплату ЕСХН является для компаний добровольным и требует соблюдения ряда условий. Как мы уже говорили выше, организация должна быть признана сельхозпроизводителем, то есть удовлетворять следующим характеристикам (п. 2 ст. 346.2 Налогового кодекса РФ):

- производить сельскохозяйственную продукцию;

- проводить ее первичную и промышленную переработку (в том числе на арендованных основных средствах);

- продавать ее.

При этом доля дохода от реализации произведенной сельхозпродукции, включая продукты первичной переработки из сырья собственного производства, должна составлять не менее 70% в общем доходе. В том случае, если организация самостоятельно не производит сельскохозяйственную продукцию, она не может быть признана сельхозпроизводителем (письмо Минфина России от 7 июля 2011 г. N 03-11-06/1/11). Компания должна сама нести расходы, которые связаны с переработкой, выполняя ее собственными силами, без привлечения к процессу третьих лиц. Поэтому спецрежим нельзя применять при производстве продукции из покупного сырья, а также при его переработке на давальческих условиях.

В письме ФНС России от 24 ноября 2010 г. N ШС-37-3/16198@ указывается, что главным условием, позволяющим применять ЕСХН, является ведение организацией производственной деятельности и получение доходов от реализации. При этом, если компания не получила их по независящим от нее причинам, например в связи с гибелью посевов из-за аномальных погодных условий, она все равно утрачивает право на применение спецрежима (письмо ФНС России от 27 июля 2011 г. N ЕД-4-3/12168@). Правда, судьи не поддерживают налоговиков в том, что отсутствие дохода является основанием для утраты права на уплату сельхозналога (определение ВАС РФ от 24 августа 2010 г. N ВАС-11485/10). Кроме того, если хозяйство не имело в первом полугодии доходов, то это еще не означает, что оно утратило право на продолжение применения спецрежима, так как год еще не закончился. Это следует из письма Минфина России от 15 декабря 2008 г. N 03-11-04/1/28. Тем не менее возможность продолжения уплаты ЕСХН в следующем году при отсутствии доходов в текущем году предусмотрена лишь для хозяйств, вновь созданных в этом году (подп. 1 п. 4.1 ст. 346.3 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России от 28 января 2013 г. N 03-11-09/11).

Расчетный период представляет собой год, предшествующий году подачи данных в налоговую инспекцию о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога. Уведомление о переходе на уплату ЕСХН представляется не позднее 31 декабря календарного года, предшествующего году перехода на уплату ЕСХН (п. 1 ст. 346.3 Налогового кодекса РФ). В уведомлении указываются данные о доле дохода от реализации произведенной налогоплательщиком сельскохозяйственной продукции (от оказания услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям), включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную этими кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (оказанных услуг) для членов этих кооперативов в общем доходе от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором подается уведомление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога. Так, если организация или предприниматель планирует с 1 января 2017 г. перейти на уплату ЕСХН, то в уведомлении указываются данные о доходе за 2015 год.

Право на применение спецрежима в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога зависит от соотношения доходов. Поэтому важно понимать, какие показатели принимают участие в расчете положенного ограничения по выручке. Перечислим основные правила:

- при расчете стоимостного лимита учитывается выручка только от реализации собственной сельскохозяйственной продукции и продуктов ее первичной переработки;

- в расчете не принимают участия поступления от промышленной переработки;

- положенный лимит выручки определяется за полный календарный год, а не по итогам отчетного периода, которым является полугодие.

При расчете положенной процентной доли не учитываются доходы от реализации:

- доли в уставном капитале (письмо Минфина России от 3 декабря 2009 г. N 03-11-06/1/51);

- имущественных прав, например уступки прав требования (письмо Минфина России от 13 сентября 2011 г. N 03-11-06/1/13);

- сельскохозяйственной продукции, произведенной на давальческих началах сторонней организацией или сторонним индивидуальным предпринимателем (письма Минфина России от 30 марта 2012 г. N 03-11-06/1/06, от 22 сентября 2011 г. N 03-11-11/238, от 30 июня 2009 г. N 03-11-06/1/28).

Нельзя также учесть поступления:

- от сдачи имущества в аренду или субаренду, если это не основной вид деятельности (письма Минфина России от 18 апреля 2013 г. N 03-11-06/1/13282, от 5 июня 2012 г. N 03-11-06/1/12, от 20 июня 2011 г. N 03-11-06/1/9);

- в качестве возмещения убытков в связи с изъятием объектов недвижимого имущества для размещения олимпийских объектов федерального значения (письмо Минфина России от 14 февраля 2011 г. N 03-11-06/1/3);

- субсидии из бюджета на возмещение затрат по ликвидации последствий засухи (письмо Минфина России от 28 февраля 2011 г. N 03-11-10/06).

Алгоритм расчета доли дохода зависит от того, какие виды переработки сельхозпродукции проводятся в компании. Рассмотрим варианты.

Продукция первичной переработки должна соответствовать определенным требованиям. Она удовлетворяет им, если:

- изготавливается из сельскохозяйственного сырья собственного производства;

- прошла технологические операции переработки для сохранения ее качества и обеспечения длительного хранения;

- применяется в виде сырья в промышленной переработке или просто продается.

Компаниям, которые проводят исключительно первичную переработку, для перехода на уплату ЕСХН или подтверждения права его применения достаточно вычислить долю выручки от реализации произведенной сельхозпродукции и продукции ее первичной переработки в общем доходе. Она представляет собой частное от деления двух показателей:

- в числителе дроби стоит сумма доходов от реализации сельхозпродукции, а также продуктов ее первичной переработки;

- в знаменателе - общая выручка от реализации.

Если полученная доля дохода составит 70% и более, значит, организация вправе применять спецрежим.

Пример. Хозяйство занимается получением из собственного первичного сырья (молока) продукции первичной переработки - молока питьевого цельного пастеризованного нормализованного (ОКПД 2 - 10.51.11.111). При этом выручка составила 2 355 000 руб., в том числе от продажи:

- молока - 1 185 000 руб.;

- молока пастеризованного - 495 000 руб.;

- услуг по предоставлению в аренду складских помещений - 675 000 руб.

Доход от производства молока и продукта его первичной переработки составит 1 680 000 руб. (1 185 000 + 495 000). В этом случае доля дохода равна 0,713 (1 680 000 руб. / 2 355 000 руб.). Таким образом, компания вправе уплачивать ЕСХН.

Особенность компаний, проводящих промышленную переработку, состоит в том, что часть продукции первичной переработки вместо непосредственной реализации передается в производство для изготовления готовой продукции. К ней относятся полуфабрикаты, пельмени, колбаса, фарш, котлеты и т.п. В соответствии с пунктом 2.2 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ сельхозпроизводители, которые занимаются промышленной переработкой, могут включить часть выручки от ее реализации в расчет доли дохода.

Пример. Сельхозпроизводитель занимается выращиванием кур и проводит первичную и последующую переработку продукции. Сырьем для промышленной переработки служит мясо птицы. В результате получается готовая продукция - мясные полуфабрикаты. Затраты составили 3 400 000 руб., в том числе:

- на выращивание птицы - 2 000 000 руб.;

- на первичную переработку птицы - 400 000 руб.;

- на получение готовой продукции - 1 000 000 руб.

Общий доход от реализации - 4 000 000 руб., в том числе:

- от реализации мяса - 2 400 000 руб.;

- от продажи полуфабрикатов - 1 600 000 руб.

Шаг 1. На этом этапе в расчет не включается доля выручки от продажи мясных полуфабрикатов. Определяется доля доходов от реализации произведенной сельхозпродукции и продукции ее первичной переработки в общем доходе от реализации. В нашем примере она представляет собой частное от деления двух показателей:

- в числителе дроби стоит сумма доходов от реализации мяса;

- в знаменателе - общая выручка от реализации.

Таким образом, доля дохода без учета промышленной переработки составит 0,6 (2 400 000 руб. : 4 000 000 руб.).

Шаг 2. Определяется доля затрат на производство и первичную переработку в общих расходах на производство продукции промышленной переработки.

При этом в качестве затрат на производство следует взять расходы на выращивание птицы.

Искомая доля определяется как частное от деления двух показателей:

- в числителе дроби стоит сумма расходов на выращивание птицы и на получение ее мяса в качестве сырья для промышленной переработки;

- в знаменателе - общая сумма расходов на производство мясных полуфабрикатов.

Доля затрат составит 0,706 ((2 000 000 руб. + 400 000 руб.) : 3 400 000 руб.).

Шаг 3. На этом этапе рассчитывается величина выручки от реализации мяса птицы в доходе от продажи мясных полуфабрикатов. Для этого определяется, какой объем выручки соответствует доле затрат, определенной на предыдущем этапе (шаг 2). Расчетная величина получается путем умножения суммы выручки от реализации мясных полуфабрикатов на долю затрат на производство и первичную переработку в общих расходах на готовую продукцию и равна 1 129 600 руб. (1 600 000 руб. x 0,706).

Шаг 4. Определение доли дохода от реализации мяса птицы, входящей в состав мясных полуфабрикатов, в общей величине дохода от реализации. Для этого полученная расчетным путем величина дохода (шаг 3) делится на весь объем выручки. Доля дохода, учитывающая промышленную переработку, составит 0,282 (1 129 000 руб. : 4 000 000 руб.).

Шаг 5. Проводится суммирование показателей долей, рассчитанных для промышленной переработки и без ее учета. Общая доля дохода - 0,882 (0,6 + 0,282).

Шаг 6. Сравнение полученного процента с пороговым значением.

В данном случае полученная доля дохода составляет более 70%. Исходя из установленных требований делаем вывод: компания вправе применять спецрежим в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога.

Данные о доле дохода указываются налогоплательщиком в уведомлении о переходе на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (форма N 26.1-1, утвержденная Приказом ФНС России от 28 января 2013 г. N ММВ-7-3/41@), подаваемом в налоговый орган по местонахождению организации или месту жительства индивидуального предпринимателя. Срок подачи такого заявления - не позднее 31 декабря года, предшествующего году перехода на ЕСХН.

В уведомлении указываются данные о доле дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции (от оказания услуг сельскохозяйственным товаропроизводителям, указанных в пп. 2 п. 2 ст. 346.2 НК РФ), включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, или данные о доле доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную этими кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов этих кооперативов, а также от выполненных работ (оказанных услуг) для членов этих кооперативов в общем доходе от реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг), полученном ими по итогам календарного года, предшествующего году, в котором подается уведомление о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога.

Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе уведомить о переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога не позднее 30 календарных дней с даты постановки на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе, выданном в соответствии с пунктом 2 статьи 84 НК РФ. В этом случае организация и индивидуальный предприниматель признаются налогоплательщиками с даты постановки их на учет в налоговом органе, указанной в свидетельстве о постановке на учет в налоговом органе.

Установлены Налоговым кодексом и иные ограничения при переходе на уплату ЕСХН. Не обладают правом перехода на данный режим налогоплательщики:

- занимающиеся производством подакцизных товаров;

- осуществляющие деятельность по организации и проведению азартных игр, а также казенные, бюджетные и автономные учреждения.

Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие в соответствии с главой 26.3 НК РФ на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности по одному или нескольким видам предпринимательской деятельности, вправе перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога в отношении иных осуществляемых ими видов предпринимательской деятельности. При этом ограничения, связанные с объемом дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства и по объему дохода от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов, определяются исходя из всех осуществляемых этими организациями и индивидуальными предпринимателями видов деятельности.

При этом в отношении реализации налогоплательщиками единого сельскохозяйственного налога произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства или произведенной ими сельскохозяйственной продукции собственного производства членов сельскохозяйственных потребительских кооперативов, включая продукцию первичной переработки, произведенную данными кооперативами из сельскохозяйственного сырья собственного производства членов данных кооперативов, через свои магазины, торговые точки, столовые и полевые кухни система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса не применяется.

Налогоплательщики, перешедшие на уплату ЕСХН, в соответствии с пунктом 3 статьи 346.3 Налогового кодекса РФ не могут до окончания налогового периода перейти на общий режим налогообложения (за исключением случаев утраты права на применение специального налогового режима). Так как в соответствии с пунктом 1 статьи 346.7 Налогового кодекса РФ налоговым периодом признается календарный год, сделать это можно в начале следующего календарного года, уведомив об этом налоговый орган не позднее 15 января года, в котором они предполагают перейти на иной режим налогообложения. Если по итогам налогового периода доход налогоплательщика от реализации произведенной сельхозпродукции составит менее 70% или же в течение отчетного периода будет допущено нарушение требований, установленных пунктом 6 статьи 346.2 Налогового кодекса РФ, то он теряет право на применение ЕСХН.

Налогоплательщик, утративший право на применение единого сельскохозяйственного налога, в течение одного месяца после истечения налогового периода, в котором допущено нарушение ограничения в отношении доли сельскохозяйственной продукции и (или) несоответствие требованиям, установленным статьей 346.2 Налогового кодекса РФ, должен за весь налоговый период произвести перерасчет налоговых обязательств по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, налогу на имущество организаций, налогу на имущество физических лиц в порядке, предусмотренном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для вновь созданных организаций или вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Этот налогоплательщик уплачивает пени за несвоевременную уплату указанных налогов и авансовых платежей по ним в следующем порядке:

- в случае если налогоплательщик по итогам налогового периода нарушил требования, установленные пунктами 2 и 2.1 статьи 346.2 НК РФ, и не произвел перерасчет подлежащих уплате сумм налогов, то пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате соответствующего налога, начиная со следующего дня после окончания месяца, отведенного на перерасчет сумм налогов;

- в случае если организация или индивидуальный предприниматель нарушили требования, установленные пунктами 5 и 6 статьи 346.2 НК РФ, и необоснованно применяли данный налог, то пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (авансового платежа по налогу), который должен был уплачиваться в соответствии с общим режимом налогообложения, начиная со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах днем уплаты соответствующего налога (авансового платежа по налогу) в налоговом периоде, в котором необоснованно применялся единый сельскохозяйственный налог.

Для повторного перехода с общего режима на ЕСХН необходимо снова подать заявление. Это можно сделать только через год после утраты такого права применения ЕСХН. Особый разговор про НДС. Как уже отмечалось, сельскохозяйственные товаропроизводители, применяющие систему налогообложения в виде уплаты единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), плательщиками налога на добавленную стоимость не являются.

В соответствии с пунктом 1 статьи 171 Налогового кодекса РФ налогоплательщики могут уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со статьей 166 Налогового кодекса РФ, на установленные статьей 171 Налогового кодекса РФ налоговые вычеты.

Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией в таможенных процедурах выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате налогоплательщиком по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области), переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории либо при ввозе товаров, перемещаемых через границу РФ без таможенного оформления, в отношении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения НДС, за исключением товаров, предусмотренных пунктом 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ, а также товаров, работ, услуг, приобретаемых для перепродажи.

Вместе с тем пункт 8 статьи 346.3 Налогового кодекса РФ гласит, что суммы НДС, принятые к вычету сельскохозяйственными товаропроизводителями до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, по товарам (работам, услугам), приобретенным для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога восстановлению (уплате в бюджет) не подлежат. Согласно пункту 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы налога, принятые к вычету налогоплательщиком по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам в порядке, предусмотренном главой 21 Налогового кодекса РФ, подлежат восстановлению. Соответственно, при переходе с уплаты единого сельскохозяйственного налога на иной режим налогообложения суммы налога, предъявленные налогоплательщикам единого сельскохозяйственного налога по товарам (работам, услугам), включая основные средства и нематериальные активы, приобретенным до перехода на иной режим налогообложения, при исчислении налога на добавленную стоимость вычету не подлежат.