Классификация доходов и расходов, а также порядок их признания устанавливаются главой 26.1 Налогового кодекса РФ. В целях налогообложения ЕСХН и в соответствии с пунктом 6 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ единственным методом признания доходов и расходов признается кассовый метод. То есть дата получения доходов - день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав.

Статья 346.5 Налогового кодекса РФ обязывает организации учитывать доходы, определяемые в порядке, установленном пунктами 1 и 2 ст. 248 НК РФ, а именно:

- доходы от реализации товаров, работ, услуг и имущественных прав;

- внереализационные доходы.

При определении доходов из них исключаются суммы налогов, предъявленные в соответствии с Налоговым кодексом РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).

Доходы определяются на основании первичных документов и других документов, подтверждающих полученные налогоплательщиком доходы, и документов налогового учета.

Доходы от реализации определяются в порядке, установленном статьей 249 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ, а внереализационные доходы определяются в порядке, установленном статьей 250 НК РФ с учетом положений главы 25 НК РФ.

При этом имущество (работы, услуги) или имущественные права считаются полученными безвозмездно, если получение этого имущества (работ, услуг) или имущественных прав не связано с возникновением у получателя обязанности передать имущество (имущественные права) передающему лицу (выполнить для передающего лица работы, оказать передающему лицу услуги).

Доходы, полученные в натуральной форме, должны быть учтены по сложившимся рыночным ценам.

Доходы, полученные налогоплательщиком в иностранной валюте, пересчитываются в рубли по курсу ЦБ РФ, установленному на дату получения дохода. В полученной сумме принимаются к учету.

В соответствии со статьей 249 Налогового кодекса РФ доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, выручка от реализации имущественных прав.

К выручке от реализации относятся все поступления, связанные с расчетами за реализованные товары (работы, услуги) или имущественные права, выраженные в денежной и (или) натуральной формах.

Доходы, не относящиеся к категории доходов от реализации товаров (работ, услуг), являются внереализационными доходами. Сюда можно отнести, например, доходы:

- от долевого участия в других организациях;

- в виде признанных должником или подлежащих уплате должником на основании решения суда, вступившего в законную силу, штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также сумм возмещения убытков или ущерба;

- от сдачи имущества в аренду (субаренду);

- в виде процентов, полученных по договорам займа, кредита, банковского счета, банковского вклада, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам, и другие доходы. Полностью они перечислены в статье 250 Налогового кодекса РФ. Но при этом перечень таких доходов не является исчерпывающим.

Отдельные доходы могут не учитываться для целей налогообложения единым сельскохозяйственным налогом. В частности, доходы:

- в виде средств или иного имущества, которые получены по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, которые получены в счет погашения таких заимствований;

- в виде имущества, полученного налогоплательщиком в рамках целевого финансирования;

- в виде стоимости полученных сельскохозяйственными товаропроизводителями мелиоративных и иных объектов сельскохозяйственного назначения (включая внутрихозяйственные водопроводы, газовые и электрические сети), построенных за счет средств бюджетов всех уровней;

- в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Статьей 251 Налогового кодекса РФ установлен полный перечень таких доходов.

Кроме того, при определении объекта обложения не учитываются доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 1.6, 3 и 4 статьи 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ; доходы индивидуального предпринимателя в виде дивидендов, а также доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным пунктами 2 и 5 статьи 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 Налогового кодекса РФ.

Индивидуальные предприниматели учитывают доходы от предпринимательской деятельности. К ним относятся все поступления в денежной и натуральной форме от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества, используемого в процессе осуществления предпринимательской деятельности. Сюда же относится стоимость такого имущества, полученного на безвозмездной основе, а также иные доходы от предпринимательской деятельности, аналогичные доходам, предусмотренным статьей 250 Налогового кодекса РФ.

Перечень расходов в отличие от доходов устанавливается в самой главе 26.1 Налогового кодекса РФ. Однако не все расходы, указанные в данном перечне, могут учитываться налогоплательщиком при исчислении ЕСХН. В данном случае применяется порядок признания расходов, аналогичный порядку, установленному главой 25 Налогового кодекса РФ для организаций - плательщиков налога на прибыль. То есть расходами признаются только экономически обоснованные и документально подтвержденные затраты (а также убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.

Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Документально подтвержденными расходами являются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Важным моментом является то, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода, либо обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Большинство расходов налогоплательщика принимаются применительно к порядку, используемому для исчисления налога на прибыль организаций. Статьи главы 25 Налогового кодекса РФ дают подробные перечни расходов. В частности, в статье 254 Налогового кодекса РФ предусмотрены особенности определения материальных расходов, вопросы расходов на оплату труда рассмотрены в статье 255 Налогового кодекса РФ. Особенности определения расходов на обязательное и добровольное страхование имущества установлены статьей 263 Налогового кодекса РФ и т.д.

Исключение составляют виды расходов, для принятия которых не требуется специального порядка, установленного главой 25 Налогового кодекса РФ. К ним относятся:

- расходы на приобретение основных средств;

- расходы на приобретение нематериальных активов;

- расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);

- арендные (в том числе лизинговые) платежи за арендуемое (в том числе принятое в лизинг) имущество;

- суммы налога на добавленную стоимость по приобретаемым товарам (работам, услугам);

- расходы на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;

- суммы налогов и сборов, уплачиваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах;

- расходы на оплату стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации (уменьшенные на величину расходов, указанных в подп. 8 п. 2 ст. 346.5 Налогового кодекса РФ, т.е. на суммы налога на добавленную стоимость по приобретенным товарам);

- расходы на информационно-консультативные услуги;

- расходы на повышение квалификации кадров;

- судебные расходы и арбитражные сборы;

- расходы в виде уплаченных сумм пеней и штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств, а также в виде сумм, уплаченных в возмещение причиненного ущерба.

Помимо этого, при расчете единого сельскохозяйственного налога организации и индивидуальные предприниматели, применяющие указанный спецрежим, вправе включить в состав расходов затраты в виде потерь от падежа птицы и животных. Правда, в пределах норм, утверждаемых Правительством РФ.

Стоимость павших животных (в том числе птицы) отражается в бухгалтерском учете по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". В настоящее время нормы естественной убыли для падежа животных и птицы установлены Постановлениями Правительства РФ от 15 июля 2009 г. N 560 и от 10 июня 2010 г. N 431.

Кроме того, расходы в виде потерь от стихийных бедствий, пожаров, аварий, эпизоотий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением и ликвидацией их последствий, суммы портовых сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы, суммы платы в счет возмещения вреда, причиняемого автомобильным дорогам общего пользования федерального значения транспортными средствами, имеющими разрешенную максимальную массу свыше 12 тонн, зарегистрированными в реестре транспортных средств системы взимания платы, также учитываются в расходах при расчете ЕСХН.

При определении расходов на приобретение основных средств состав и оценка последних определяются налогоплательщиками в соответствии с законодательством РФ о бухгалтерском учете.

Для отнесения активов к основным средствам в соответствии с ПБУ 6/01 необходимо одновременное выполнение следующих условий:

- использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;

- использование в течение длительного времени, т.е. срока полезного использования продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;

- организацией не предполагается последующая перепродажа данных активов;

- способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.

При этом налоговая стоимость имущества при отнесении его к основным средствам не имеет значения. Интерес представляет стоимость имущества только с точки зрения начисления в бухучете по данному объекту амортизации. По основным средствам стоимостью свыше 40 000 руб. амортизация в бухгалтерском учете начисляется, или же они списываются на затраты на производство по мере ввода в эксплуатацию при стоимости менее 40 000 руб.

Данные расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. При этом указанные расходы учитываются только по основным средствам и нематериальным активам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности. Такой порядок отражения в учете расходов на приобретение основных средств установлен пп. 2 п. 5 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ. Таким образом, при определении объекта налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу в состав расходов включается стоимость оплаченных основных средств при условии их использования в предпринимательской деятельности. При этом не имеет значения, за счет каких средств (собственных или заемных) приобретались основные средства.

Важным моментом для включения стоимости имущества в расходы на приобретение основных средств является то, куплены они до перехода налогоплательщика на уплату ЕСХН или после. В случае приобретения основных средств после перехода на уплату ЕСХН налогоплательщик уменьшает сумму своих доходов на эти расходы в момент ввода основных средств в эксплуатацию. Для признания расходов в целях налогообложения необходимо соблюдение дополнительного условия - фактическая оплата приобретенных основных средств. Этого требует статья 346.5 Налогового кодекса РФ. Если же основные средства приобретены до перехода на уплату ЕСХН, тогда их стоимость, равная остаточной стоимости этого имущества на момент перехода на уплату ЕСХН, включается в расходы налогоплательщика на приобретение основных средств в зависимости от срока их полезного использования:

- при сроке полезного использования до 3 лет включительно стоимость основного средства "списывается" в первый год применения ЕСХН;

- при сроке от 3 до 15 лет в первый год в расходы включаются 50% стоимости основного средства, во второй год - 30%, в третий год - оставшиеся 20%;

- при сроке полезного использования свыше 15 лет - равными долями в течение 10 лет применения ЕСХН.

В течение налогового периода расходы принимаются по отчетным периодам равными долями в соответствии с пунктом 4 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ.

Срок полезного использования определяется на основе Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 1 января 2002 г. N 1. В случае использования основных средств, не нашедших отражения в данной Классификации, налогоплательщику необходимо самостоятельно установить сроки их полезного использования исходя из технических характеристик и рекомендаций организаций-изготовителей.

Необходимо остановиться еще на одном аспекте.

Основные средства, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством Российской Федерации, учитываются в расходах в соответствии с со статьей 346.5 НК РФ с момента документально подтвержденного факта подачи документов на регистрацию указанных прав. Указанное положение в части обязательности выполнения условия документального подтверждения факта подачи документов на регистрацию не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 г.

Если налогоплательщик продал или передал основные средства и нематериальные активы до истечения трех лет с момента учета расходов на их приобретение (сооружение, изготовление, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также создание самим налогоплательщиком) в составе расходов (в отношении основных средств и нематериальных активов со сроком полезного использования свыше 15 лет - до истечения 10 лет с момента их оприходования), он обязан пересчитать налоговую базу за весь период пользования такими основными средствами и нематериальными активами с момента их учета в составе расходов на приобретение (сооружение, изготовление и т.д.) до даты реализации (передачи) с учетом положений главы 25 Налогового кодекса и уплатить дополнительную сумму налога и пени.

Порядок принятия расходов на приобретение нематериальных активов аналогичен порядку принятия расходов на приобретение основных средств.

Если говорить об уменьшении доходов на сумму расходов на ремонт основных средств, то статья 346.5 Налогового кодекса РФ не содержит ограничений. Они учитываются независимо от того, приобретены (взяты в аренду) основные средства до перехода на ЕСХН или после.

Подтверждение экономической обоснованности затрат на ремонт арендованного имущества возможно в том случае, если в договор аренды включен пункт, что ремонт производится арендатором.

В расходах также можно учитывать арендные (лизинговые) платежи налогоплательщика, если арендованное (принятое в лизинг) имущество используется для производственных целей.

Говоря о расходах на приобретение основных средств, нужно иметь в виду еще одну особенность. При уменьшении полученных доходов на сумму материальных расходов налогоплательщики обязаны действовать в порядке, предусмотренном статьей 254 Налогового кодекса РФ. Расходы на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, приборов, лабораторного оборудования, спецодежды и других средств индивидуальной и коллективной защиты, предусмотренных законодательством РФ, и другого имущества, не являющегося амортизируемым, включаются в состав материальных расходов в полной сумме по мере ввода этого имущества в эксплуатацию. На это указывается в подпункте 3 пункта 1 статьи 254 Налогового кодекса РФ. При этом согласно статье 256 Налогового кодекса РФ амортизируемым признается имущество, срок полезного использования которого составляет более 12 месяцев, а первоначальная стоимость - не менее 100 000 руб.

Расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки учитываются в составе расходов равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет. Суммы расходов учитываются равными долями за отчетный и налоговый периоды.

Сумма расходов на приобретение имущественных прав на земельные участки подлежит включению в состав расходов после фактической оплаты налогоплательщиком имущественных прав на земельные участки в размере уплаченных сумм и при наличии документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию указанного права в случаях, установленных законодательством Российской Федерации.

Под документальным подтверждением факта подачи документов на государственную регистрацию имущественных прав понимается расписка в получении органом, осуществляющим государственный кадастровый учет и государственную регистрацию прав на недвижимое имущество, документов на государственную регистрацию указанных прав. Такие расходы отражаются в последний день отчетного (налогового) периода и учитываются только по земельным участкам, используемым при осуществлении предпринимательской деятельности.

Материальные расходы, в том числе расходы на приобретение сырья и материалов (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, лекарственных препаратов для ветеринарного применения, биопрепаратов и средств защиты растений), а также расходы на оплату труда учитываются в составе расходов в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения. Аналогичный порядок применяется в отношении уплаты процентов за пользование заемными средствами (включая банковские кредиты) и при оплате услуг третьих лиц.

Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, в том числе расходы, связанные с приобретением и реализацией указанных товаров, включая расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке, учитываются в составе расходов после их фактической оплаты.

Расходы на уплату налогов, страховых взносов и сборов учитываются в составе расходов в размере, фактически уплаченном налогоплательщиком. При наличии задолженности по уплате налогов, страховых взносов и сборов расходы на ее погашение учитываются в составе расходов в пределах фактически погашенной задолженности в те отчетные (налоговые) периоды, когда налогоплательщик погашает указанную задолженность.

В случае возврата налогоплательщиком сумм, ранее полученных в счет предварительной оплаты поставки товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав, на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат.

Кроме того, стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ) включается в материальные расходы исходя из цен их приобретения без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с Налоговым кодексом РФ. Это необходимо учитывать согласно пункту 2 статьи 254 Налогового кодекса РФ.

Поскольку в соответствии с подпунктом 8 пункта 2 статьи 346.5 Налогового кодекса РФ суммы НДС по приобретаемым товарам, работам и услугам включаются в расходы налогоплательщика, то указанные суммы не учитываются в стоимости ТМЦ при применении ЕСХН.

При переходе с общего режима налогообложения на ЕСХН одной из проблем, с которыми могут столкнуться налогоплательщики, является проблема восстановления НДС по товарно-материальным ценностям и основным средствам, приобретенным при применении общего режима налогообложения. Эта проблема возникла у многих организаций и индивидуальных предпринимателей при переходе с общего режима налогообложения на специальный налоговый режим, поскольку после перехода на ЕСХН, так же как и на "упрощенку", налогоплательщики перестают быть плательщиками НДС. Главой 26.2 Налогового кодекса РФ механизма разрешения спорной ситуации с НДС не предусмотрено, так же как и главой 26.1 Налогового кодекса РФ.

По их мнению, организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальные налоговые режимы, должны восстановить суммы НДС, приходящиеся на недоамортизированную часть основных средств, так же, как на остаток товаров, приобретенных во время применения общеустановленной системы налогообложения, но реализованных после перехода на специальный режим налогообложения. Это утверждается на основании подпункта 3 пункта 2 и пункта 3 статьи 170 Налогового кодекса РФ, устанавливающих, что организации и предприниматели, не являющиеся плательщиками НДС, суммы "входного" налога должны относить на увеличение стоимости приобретенных товаров, в том числе основных средств и нематериальных активов.

Однако позиция судебных органов в данном вопросе отлична от мнения налоговых органов. Например, Федеральный арбитражный суд Уральского округа в постановлениях кассационной инстанции от 22 января 2003 г. по делу N Ф09-8/03-АК, от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2817/02-АК, от 24 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2660/02-АК, от 28 октября 2002 г. по делу N Ф09-2288/02-АК указал, что положения статей 170 - 172 Налогового кодекса РФ не дают оснований для восстановления сумм НДС, принятых к вычету по приобретенным основным средствам и товарам в установленном порядке, при переходе в дальнейшем налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.

Также поддержал позицию налогоплательщика и ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11 сентября 2002 г. по делу N Ф04/3412-1263/А45-2002.

Анализируя статьи 170 - 172 Налогового кодекса РФ, можно сделать вывод об обоснованности решений арбитражных судов по данному вопросу. Согласно подпункту 1 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ суммы "входного" налога включаются в стоимость приобретаемых товаров (работ, услуг), если они используются для операций по производству и реализации товаров, не подлежащих обложению налогом.

Подпунктом 3 пункта 2 статьи 170 Налогового кодекса РФ установлено, что в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) включают сумму "входного" НДС организации и индивидуальные предприниматели, не являющиеся налогоплательщиками в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ либо освобожденные от исполнения обязанностей плательщика этого налога.

Невозможно применить в данной ситуации пункт 4 статьи 170 Налогового кодекса РФ, так как в нем речь идет о включении НДС в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), использованных для осуществления операций, не облагаемых налогом на добавленную стоимость. А организация (предприниматель), уплачивающая ЕСХН, вообще не является плательщиком НДС.

При восстановлении сумм "входного" НДС по таким операциям руководствоваться положениями пункта 8 статьи 145 Налогового кодекса РФ также нецелесообразно. Они распространяются только на организации и индивидуальных предпринимателей, использующих право на освобождение от обязанностей плательщиков НДС. С этим соглашаются и суды. В частности, на это указывается в постановлении кассационной инстанции ФАС Уральского округа от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2817/02-АК.

В главе 26.1 Налогового кодекса РФ специально не предусмотрено механизма восстановления сумм "входного" НДС по таким товарам (работам, услугам) соответствующими организациями и индивидуальными предпринимателями.

А это означает, что организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на специальный режим налогообложения, не должны восстанавливать суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), приобретенным до, а использованным - после перехода на этот режим.

Если до перехода на ЕСХН организация применяла упрощенную систему налогообложения, то в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость приобретенных основных средств и нематериальных активов.

Организации, применявшие до перехода на ЕСХН режим налогообложения в виде уплаты ЕНВД, в учете отражают остаточную стоимость приобретенных, сооруженных, изготовленных основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на ЕСХН. Остаточная стоимость отражается в виде разницы между ценой приобретения и суммой амортизации, начисленной в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, за период применения системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Как уже отмечалось выше, в соответствии со статьей 346.4 Налогового кодекса РФ объектом налогообложения по единому сельскохозяйственному налогу являются доходы за минусом расходов. В результате образуется налоговая база. При определении налоговой базы доходы, полученные в натуральной форме, учитываются при определении налоговой базы исходя из цены договора с учетом рыночных цен, определяемых в порядке, аналогичном порядку определения рыночных цен, установленному статьей 105.3 Налогового кодекса.

Ее определение позволяет сделать выводы по поводу наличия либо отсутствия обязанности по уплате того или иного налога. Налоговая база является стоимостной, физической или иной характеристикой объекта налогообложения. Полученные организацией и индивидуальным предпринимателем доходы или произведенные расходы, величина которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с доходами и расходами, величина которых выражена в рублях. Рублевый эквивалент таких доходов (расходов) определяется пересчетом по официальному курсу ЦБ РФ на дату получения доходов (осуществления расходов).

Статья 41 Налогового кодекса РФ доходом признает экономическую выгоду в денежной или натуральной форме, учитываемую в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемую в соответствии с главами 23 и 25 Налогового кодекса РФ. При получении доходов в натуральной форме ТМЦ принимаются к учету по рыночной цене. На основании пункта 4 статьи 40 Налогового кодекса РФ под рыночной ценой товара (работы, услуги) понимается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Для определения налоговой базы сельскохозяйственными организациями и индивидуальными предпринимателями доходы и расходы учитываются нарастающим итогом с начала налогового периода до его окончания.

Отдельно необходимо остановиться на порядке принятия убытка для целей налогообложения ЕСХН. В соответствии с главой 26.1 Налогового кодекса РФ убыток понимается как превышение расходов над доходами, определяемыми в соответствии со статьей 346.5 НК РФ.

Налогоплательщик, получивший убыток при применении ЕСХН, имеет право уменьшить налогооблагаемую базу по ЕСХН в следующем налоговом периоде. Если же сумма убытка значительна, то она может быть перенесена на следующие налоговые периоды в пределах 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток. Если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены. В случае прекращения налогоплательщиками деятельности по причине реорганизации налогоплательщики-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации. При этом следует иметь в виду, что перенос убытка возможен только в случае, если организация или индивидуальный предприниматель продолжают применять систему налогообложения в виде ЕСХН. Важнейшим аспектом в данном случае является то, что налогоплательщики обязаны документально подтвердить размер полученного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база, и сохранять такие документы в течение всего времени подобного уменьшения налоговой базы.

Если налогоплательщик получил убыток при применении ЕСХН, то он не сможет перенести сумму убытка при переходе на общий режим налогообложения.

Получившие убыток до перехода на ЕСХН (на общем режиме налогообложения) организации или индивидуальные предприниматели также не смогут перенести убыток при изменении режима налогообложения с общего на ЕСХН.

Перерасчет налоговой базы - одна из важных проблем, с которой при изменении налогового учета сталкиваются налогоплательщики режима, работавшие по методу начислений.

Налоговый кодекс устанавливает следующие правила. Организации, которые до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на уплату единого сельскохозяйственного налога выполняют следующие правила:

1) на дату перехода на уплату ЕСХН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на уплату ЕСХН в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщики осуществляют после перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога;

2) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на уплату ЕСХН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ;

3) расходы, осуществленные организацией после перехода на уплату ЕСХН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на уплату ЕСХН, либо на дату оплаты, если оплата таких расходов была осуществлена после перехода организации на уплату ЕСХН;

4) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на уплату ЕСХН в оплату расходов организации, если до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ;

5) материальные расходы и расходы на оплату труда, относящиеся к незавершенному производству на дату перехода на уплату ЕСХН, оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, учитываются при определении налоговой базы по ЕСХН в отчетном (налоговом) периоде изготовления готовой продукции;

6) затраты на приобретение квот (долей) добычи (вылова) водных биологических ресурсов, фактически оплаченные до перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога и не отнесенные на расходы при определении налоговой базы, включаются в налоговую базу на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога.

При переходе организации на уплату ЕСХН в учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на уплату ЕСХН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и нематериальных активов и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса РФ.

Так как при режиме ЕСХН учет доходов и расходов ведется кассовым методом, организации должны включить в состав доходов на дату перехода суммы, полученные при применении общего режима налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых будет произведено после перехода на уплату ЕСХН. Это означает, что авансовые платежи, которые не учитывались при определении дохода при методе начисления на дату перехода к уплате ЕСХН, должны быть включены в налоговую базу. Не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные организацией после перехода на ЕСХН, если эти суммы уже были учтены в доходах.

Когда оплата и получение, например, сырья или материалов произведены до перехода на ЕСХН, а списание их в производство происходит после перехода, такие расходы уменьшают налоговую базу на дату списания в производство. Соответственно, при получении сырья или материалов до перехода, списании их в производство до оплаты, но после перехода уменьшение налоговой базы производится на дату их оплаты.

Закон устанавливает, что в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные в оплату по договорам, исполнение которых произойдет после перехода на уплату ЕСХН.

Доходы в виде имущества, имущественных прав, работ или услуг, полученные от других лиц в порядке предварительной оплаты товаров (работ, услуг) налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления, при определении налоговой базы не учитываются на основании подпункта 1 пункта 1 статьи 251 Налогового кодекса РФ.

Следовательно, организация, которая переходит на уплату ЕСХН, может иметь суммы предварительной оплаты, полученные в виде имущества, отличного от денежных средств. Основываясь на содержании подпункта 1 пункта 6 статьи 346.6 Налогового кодекса РФ, организация может не включать в налоговую базу суммы предварительной оплаты, полученные неденежными средствами при переходе на уплату ЕСХН.

В случае перехода к общему режиму налогообложения в результате добровольного отказа от применения ЕСХН или утраты права на его применение необходимо учитывать следующие правила:

- в налоговую базу не включаются денежные средства, полученные после перехода на общий режим налогообложения, но в том случае, если эти суммы были ранее включены в доходы при применении ЕСХН;

- расходы, фактически осуществленные после перехода на общий режим налогообложения, признаются расходами, уменьшающими налоговую базу, на дату их осуществления независимо от даты их оплаты.

На случай возврата к общему режиму налогообложения существуют специальные правила расчета остаточной стоимости основных средств.

Остаточная стоимость основных средств отражается в налоговом учете общего режима налогообложения на дату перехода, и рассчитывается сумма амортизации по правилам статей 256 - 259 Налогового кодекса РФ за весь период применения системы налогообложения в виде ЕСХН.

После этого определяется остаточная стоимость основных средств, представляющая собой разницу между стоимостью их приобретения и суммой начисленной амортизации по правилам статей 256 - 259 Налогового кодекса РФ. Эта остаточная стоимость будет далее учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль.

Затем необходимо с суммой начисленной амортизации сравнить сумму расходов на приобретение основных средств, на которую были уменьшены доходы при исчислении единого сельхозналога. Если сумма расходов будет больше, чем сумма рассчитанной амортизации, то эта разница подлежит зачислению в состав доходов при исчислении налога на прибыль по правилам главы 25 Налогового кодекса РФ.

Налогоплательщики, уплачивающие ЕСХН и перешедшие по другим осуществляемым видам деятельности на уплату единого налога на вмененный доход в соответствии с главой 26.3 Налогового кодекса РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.