Какие капитальные вложения можно списывать единовременно?

Во-первых, это расходы на приобретение основных средств.

Во-вторых, это расходы, понесенные в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств.

При приобретении основных средств организация может включить в расходы отчетного (налогового) периода до 10% (а по основным средствам, входящим в третью - седьмую амортизационные группы, до 30%) первоначальной стоимости приобретенных объектов.

Амортизационная премия не применяется в отношении следующих основных средств:

1) полученных безвозмездно.

Этот запрет содержится непосредственно в п. 9 ст. 258 НК РФ;

2) полученных от учредителя в качестве вклада в уставный капитал.

Формально в НК РФ нет запрета на применение амортизационной премии в отношении таких основных средств. Однако в п. 9 ст. 258 НК РФ указано, что сумма расходов на капитальные вложения должна определяться в соответствии со ст. 257 НК РФ. А порядок определения стоимости основных средств, полученных в виде вклада в уставный капитал, определен не в ст. 257 НК РФ, а в ст. 277 НК РФ. Поэтому, на наш взгляд, на такие основные средства п. 9 ст. 258 НК РФ не распространяется.

Аналогичной позиции по этому вопросу придерживается и Минфин России. Правда, по другим причинам. В Минфине считают, что соответствующие нормы НК РФ нельзя применять к основным средствам, полученным от учредителя в качестве вклада в уставный капитал, поскольку организация, их получившая, не понесла расходов на приобретение этих основных средств (Письма от 08.06.2012 N 03-03-06/1/295, от 19.06.2009 N 03-03-06/2/122);

3) приобретенных лизинговой компанией специально для передачи в лизинг.

Вплоть до конца 2008 года чиновники Минфина настаивали на том, что оборудование, приобретенное для передачи в лизинг и числящееся на балансе организации-лизингодателя на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не может рассматриваться для целей налогообложения прибыли как объект основных средств. Поэтому при приобретении такого оборудования организация-лизингодатель не вправе применить механизм амортизационной премии (Письма Минфина России от 19.12.2008 N 03-03-06/1/698, от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 18.04.2006 N 03-03-04/1/351).

Однако в 2009 году позиция Минфина изменилась.

Чиновники согласились с тем, что расходы лизингодателя по приобретению основного средства, передаваемого во временное владение и пользование лизингополучателю по договору лизинга, следует рассматривать для целей налогообложения прибыли как капитальные вложения, в отношении которых может быть применена амортизационная премия. Но воспользоваться этой премией лизингодатель может только в том случае, если в соответствии с условиями договора лизинга предмет лизинга учитывается на балансе лизингодателя.

Если же предмет лизинга учитывается на балансе лизингополучателя, то оснований для применения амортизационной премии у лизингодателя нет (Письма Минфина России от 15.02.2012 N 03-03-06/1/85, от 24.03.2009 N 03-03-06/1/187, от 10.03.2009 N 03-03-05/34) <1>.

--------------------------------

<1> Заметим, что в этой ситуации оснований для применения амортизационной премии нет ни у лизингодателя, ни у лизингополучателя. Лизингополучатель может воспользоваться механизмом амортизационной премии лишь при выкупе предмета лизинга и лишь в отношении выкупной цены (Письма Минфина России от 09.12.2015 N 03-07-11/71838, от 18.05.2012 N 03-03-06/1/253).

Этого подхода в настоящее время придерживается и ФНС (Письмо ФНС России от 08.04.2009 N ШС-22-3/267).

Что касается основных средств, приобретаемых лизинговой компанией в собственность и передаваемых в краткосрочную аренду (лизинг) без права выкупа, в этом случае амортизационная премия может быть применена в общеустановленном порядке. С этим чиновники никогда и не спорили (Письмо Минфина России от 06.05.2006 N 03-03-04/2/132).

Других ограничений на применение амортизационной премии нет.

В частности, амортизационная премия может применяться при приобретении основных средств за счет бюджетных инвестиций, предоставленных в соответствии со ст. 80 Бюджетного кодекса РФ (Письма Минфина России от 06.10.2014 N 03-03-10/49945, от 11.10.2013 N 03-03-06/1/42548).

* * *

При проведении работ по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации, техническому перевооружению основных средств в расходах можно единовременно учесть до 10% (а в отношении основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы, до 30%) стоимости произведенных работ.

Примечание. По мнению налоговых органов, амортизационная премия применяется в отношении капитальных вложений только в собственные основные средства.

Если организация осуществляет за свой счет капитальные вложения в арендованные (полученные в безвозмездное пользование) объекты, то при наличии согласия арендодателя (ссудодателя) на производство таких улучшений организация-арендатор (ссудополучатель) имеет право включить эти капвложения в состав своего амортизируемого имущества и амортизировать их в течение срока аренды (безвозмездного пользования) (п. 1 ст. 258 НК РФ).

Но при этом арендатор (ссудополучатель) не имеет права списать единовременно на расходы 10% (30%) суммы произведенных капвложений (см. Письма Минфина России от 12.10.2011 N 03-03-06/1/663, от 09.02.2009 N 03-03-06/2/18, от 22.05.2007 N 03-03-06/2/82, от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759).

Заметим, что изложенная позиция успешно оспаривается налогоплательщиками в судах, которые не видят в главе 25 НК РФ норм, запрещающих использование механизма амортизационной премии в отношении капитальных вложений в арендованные основные средства (см., например, Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.01.2012 N А74-956/2011, Московского округа от 07.11.2014 N А40-21660/14, от 03.06.2014 N Ф05-5053/2014 и от 02.02.2011 N КА-А40/15635-10, Северо-Кавказского округа от 29.10.2014 N А53-17381/2013).

* * *

Примечание. Решение о применении амортизационной премии должно быть отражено в приказе об учетной политике организации для целей налогообложения прибыли.

В случае принятия решения об использовании этого механизма в приказе также необходимо определить процент списания (не выше 10% суммы капитальных вложений для основных средств, входящих в первую, вторую, восьмую, девятую и десятую амортизационные группы, и не выше 30% - для основных средств, входящих в третью - седьмую амортизационные группы).

В течение долгого времени спорным оставался вопрос о возможности выборочного применения механизма амортизационной премии. Может ли организация в течение года применять этот механизм не ко всем производимым капитальным вложениям?

На сегодня ответ однозначный: да, может.

В Письме Минфина России от 30.10.2014 N 03-03-06/1/55106 разъясняется, что если организация приняла решение применять амортизационную премию, то в учетной политике для целей налогообложения необходимо отразить порядок использования, размер амортизационной премии и критерии, согласно которым амортизационная премия будет применяться в отношении всех или отдельных объектов амортизационного имущества.

Примечание. Организация при формировании учетной политики вправе определить критерии, которым должны соответствовать основные средства, в отношении которых будет применяться амортизационная премия.

Это может быть стоимостный или какой-то иной критерий.

Например, в учетной политике можно записать, что амортизационная премия применяется только в отношении производственных объектов основных средств с первоначальной стоимостью не менее одного миллиона рублей (Письма Минфина России от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 и от 10.04.2007 N 03-03-05/83) или только в отношении транспортных средств (Письмо УФНС по г. Москве от 13.08.2012 N 16-15/074032@).