В течение нескольких лет периодически поднимается вопрос о необходимости ежемесячного составления актов, подтверждающих факт оказания услуг по договору аренды.

В 2005 году налоговые органы официально высказались против необходимости ежемесячного составления актов.

В Письме ФНС России от 05.09.2005 N 02-1-07/81 утверждалось, что "...если договаривающимися сторонами заключен договор аренды (лизинга) и подписан акт приема-передачи имущества, являющегося предметом договора, то из этого следует, что услуга оказывается (потребляется). Следовательно, у организации есть основания для включения в состав налоговой базы по налогу на прибыль сумм доходов от реализации такой услуги (арендодатель, лизингодатель) и расходов в связи с потреблением услуги (арендатор, лизингополучатель)". Причем данные основания возникают у организации "...вне зависимости от подписания акта приема-передачи услуги, тем более что требование об обязательном составлении актов приема-передачи услуг ни главой 25 НК РФ, ни законодательством о бухгалтерском учете не предусмотрено".

В 2006 году свою позицию по этому вопросу высказал Минфин России.

Причем летом 2006 года в этом ведомстве посчитали, что ежемесячное составление акта об оказании услуг по аренде недвижимого имущества является обязательным (Письмо Минфина России от 07.06.2006 N 03-03-04/1/505), а уже осенью позиция чиновников поменялась на противоположную. В Письме Минфина России от 09.11.2006 N 03-03-04/1/742 совершенно справедливо отмечается, что "...ежемесячного заключения актов оказанных услуг по договору аренды для целей документального подтверждения расходов в виде арендных платежей, если иное не вытекает из условий сделки, не требуется".

Отметим, что именно это (ноябрьское) Письмо было передано в Управление администрирования налога на прибыль ФНС России и именно этим Письмом на сегодняшний день руководствуются налоговые органы при проведении налоговых проверок. Кроме того, впоследствии Минфин России не раз подтверждал неизменность своего подхода (см., например, Письмо Минфина России от 06.10.2008 N 03-03-06/1/559).

Примечание. Для документального подтверждения расходов в виде арендных платежей организации-арендатору достаточно иметь договор аренды, заключенный в соответствии с требованиями гражданского законодательства, и акт приема-передачи арендованного имущества.

Эти документы наряду со счетами и платежными документами об уплате арендных платежей являются достаточным документальным подтверждением понесенных организацией-арендатором расходов в виде арендных платежей (Письма Минфина России от 26.08.2014 N 03-07-09/42594, УФНС России по г. Москве от 30.06.2008 N 20-12/061162).

Обратите внимание! Все изложенные выше рассуждения справедливы для ситуации, когда арендная плата представляет собой фиксированную величину, размер которой определен непосредственно в договоре аренды.

Например, в договоре аренды указано, что размер арендной платы в течение всего срока аренды составляет 100 000 рублей в месяц. При таких условиях ежемесячно составлять и подписывать акты по аренде действительно не нужно (если только в самом договоре аренды стороны не закрепили обязанность ежемесячного подписания актов).

Однако бывают ситуации, когда арендная плата представляет собой переменную величину. В этом случае в договоре аренды закрепляется лишь порядок ее определения. При этом размер арендной платы из месяца в месяц получается разный, что влечет за собой необходимость ежемесячно составлять первичный документ, фиксирующий размер арендной платы за данный конкретный месяц и порядок его определения.

Примечание. Если в соответствии с договором арендная плата (или ее часть) является переменной величиной, то для признания расходов в виде арендной платы арендатору ежемесячно необходимо получать от арендодателя первичный документ, подтверждающий размер арендной платы за каждый конкретный месяц.

Заметим, что в настоящее время при аренде недвижимости большое распространение на практике получили следующие договорные конструкции: в договоре указывается, что арендная плата состоит из двух частей - постоянной и переменной.

Размер постоянной части определяется в договоре в виде фиксированной величины, а переменная часть, согласно условиям договора, определяется как стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг и (или) услуг связи.

При заключении такого договора для признания в расходах фиксированной части арендной платы арендатору достаточно иметь лишь сам договор аренды, в котором она определена.

Что касается переменной составляющей, то для ее признания в расходах необходим отдельный первичный документ, в котором будет отражена стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг (с расшифровкой по видам услуг и со ссылками на соответствующие документы) и исчисленная в соответствии с договором аренды величина переменной составляющей арендной платы за месяц.

Какой это должен быть первичный документ?

Этот вопрос стороны договора аренды согласовывают самостоятельно при заключении договора. Это может быть и двусторонний акт, и, например, справка-расчет бухгалтерии арендодателя. Главное, чтобы применяемый документ содержал все обязательные реквизиты, перечисленные в ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" (см. п. 1 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).

* * *

Вопрос о необходимости ежемесячного составления актов актуален не только в целях исчисления налога на прибыль, но и в целях исчисления НДС. Ведь арендодателю для выставления счета-фактуры на сумму арендной платы нужен документ, подтверждающий факт оказания услуги. А арендатору для вычета "входного" НДС по арендной плате нужен документ, подтверждающий факт принятия оказанной услуги к учету (п. 1 ст. 172 НК РФ).

Если арендная плата является постоянной и ее размер закреплен в договоре аренды, то и для вычета НДС ежемесячные акты не нужны.

Первичным документом, подтверждающим факт принятия оказанной услуги к учету, может в этом случае служить акт приема-передачи арендуемого имущества. Такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47.

Если арендная плата состоит из постоянной и переменной частей, то для вычета НДС по арендной плате за каждый месяц арендатору в обязательном порядке помимо счета-фактуры необходим первичный документ, подтверждающий размер переменной составляющей за этот месяц (см. п. 1 Письма ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@).

Подробные рекомендации по выставлению счетов-фактур при аренде имущества содержатся в Письмах Минфина России от 04.04.2007 N 03-07-15/47 и ФНС России от 04.02.2010 N ШС-22-3/86@.

При выставлении счетов-фактур на сумму арендной платы нужно исходить из того, что счета-фактуры на сумму арендной платы арендодатель должен выставлять арендатору не позднее пяти дней считая со дня окончания налогового периода (квартала), в котором услуги были оказаны.

Арендатор, в свою очередь, имеет право на вычет суммы НДС, указанной в счете-фактуре арендодателя, при наличии документа, подтверждающего факт принятия к учету оказанной услуги. При этом вычет предоставляется арендатору независимо от состояния расчетов с арендодателем.

Обратите внимание! Арендодатель имеет полное право выставить счет-фактуру в течение пяти дней с момента окончания соответствующего налогового периода. То есть счет-фактуру на сумму арендной платы за I квартал можно выставить, например, 2 апреля. При этом указанный счет-фактуру арендодателю все равно придется зарегистрировать в книге продаж за I квартал, ведь момент определения налоговой базы по этой операции приходится на I квартал (п. 4 ст. 166 НК РФ).

Арендатор сможет воспользоваться вычетом по такому счету-фактуре в любом квартале в течение трех лет начиная с I квартала (п. 1.1 ст. 172 НК РФ).

* * *

Для учета арендных платежей в расходах арендатору необходим договор аренды, оформленный в соответствии с требованиями гражданского законодательства.

В этой связи нужно иметь в виду, что право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику.

Исключение составляют договоры аренды имущества, заключенные лицом, не являющимся собственником данного имущества, но управомоченным собственником совершать подобные операции (ст. 209 и 608 ГК РФ).

На практике встречается ситуация, когда организация, которая только что приобрела и (или) построила здание, начинает сдавать его в аренду еще до того, как зарегистрировала свое право собственности на это здание.

Примечание. Аренда помещения (здания) у лица, которое еще не оформило на себя право собственности на сдаваемый в аренду объект, может привести к проблемам с учетом расходов в виде арендной платы.

В течение многих лет и Минфин России, и налоговые органы выпускают разъяснения, суть которых заключается в следующем: до даты оформления арендодателем права собственности на подлежащий сдаче в аренду объект недвижимости арендные отношения между сторонами возникнуть не могут в силу противоречия этих отношений нормам гражданского законодательства Российской Федерации.

Следовательно, расходы по не заключенному в установленном порядке договору не могут быть учтены в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.

Этот подход нашел свое отражение в Письмах Минфина России от 17.08.2009 N 03-03-06/1/524 и от 09.07.2008 N 03-03-06/1/399.

Аналогичные разъяснения приведены в Письме УФНС России по г. Москве от 18.06.2009 N 16-15/061721.3.

Однако в 2010 году позиция контролирующих органов изменилась, но только в отношении сдачи в аренду объектов завершенного капитального строительства.

В Письме Минфина России от 30.08.2010 N 03-03-05/193 высказана следующая точка зрения.

Статьей 6 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" предусмотрено, что инвесторы имеют равные права на владение, пользование и распоряжение объектами капитальных вложений и результатами осуществленных капитальных вложений.

В соответствии с положениями п. 3 ст. 131 ГК РФ орган, осуществляющий государственную регистрацию прав на недвижимость и сделок с ней, обязан по ходатайству правообладателя удостоверить произведенную регистрацию путем выдачи документа о зарегистрированном праве или сделке либо совершением надписи на документе, представленном для регистрации.

Таким образом, инвестор, получивший результаты капитальных вложений в форме объектов завершенного строительства, до момента государственной регистрации права на них является их правообладателем с возможностью владения, пользования и распоряжения объектами завершенного строительства, в том числе предоставления такого имущества за плату во временное пользование третьему лицу.

Соответственно, платежи по договорам временного пользования имуществом в виде объектов капитальных вложений, принятых государственной приемочной комиссией, право собственности на которые еще не зарегистрировано, учитываются в целях налогообложения прибыли в общеустановленном порядке.

Аналогичная позиция изложена в Письмах Минфина России от 06.05.2013 N 03-03-06/1/15658, ФНС России от 27.08.2010 N ШС-37-3/10187 и УФНС России по г. Москве от 05.05.2011 N 16-15/044319@.