Это условие распространяется только на организации. Доля участия других юридических лиц в уставном капитале организации, предполагающей переход на упрощенную систему налогообложения, не должна превышать 25%. Об этом говорится в подпункте 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ.

Можно сделать вывод, что, если, например, после подачи заявления о переходе на "упрощенку" организация до начала ее применения внесет изменения в учредительные документы и "правило 25%" не будет выполняться, она потеряет право перейти на упрощенную систему налогообложения.

Льготы по соблюдению этого условия имеют организации, уставный капитал которых полностью состоит из вкладов общественных организаций инвалидов, при условии, что среднесписочная численность инвалидов среди их работников составляет не менее 50%, а их доля в фонде оплаты труда - не менее 25%. Если хотя бы одно из этих условий не выполняется, организация не вправе перейти на упрощенную систему налогообложения.

Кроме того, данное ограничение не распространяется на некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации, осуществляющие свою деятельность в соответствии с Законом Российской Федерации от 19 июня 1992 г. N 3085-1 "О потребительской кооперации (потребительских обществах, их союзах) в Российской Федерации", а также хозяйственные общества, единственными учредителями которых являются потребительские общества и их союзы, осуществляющие свою деятельность в соответствии с указанным Законом.

ГУП и МУП также могут применять упрощенную систему налогообложения при выполнении ими всех остальных условий, предусмотренных статьей 346.12 Налогового кодекса РФ.

Согласно п. 1 ст. 66 Гражданского кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ) к организациям с разделенным на доли (вклады) учредителей (участников) уставным (складочным) капиталом относятся хозяйственные товарищества и общества.

В соответствии с п. 1 ст. 113 ГК РФ имущество муниципального унитарного предприятия является неделимым и поэтому не может быть распределено по вкладам (долям, паям). Аналогичная норма содержится в ст. 2 Федерального закона от 14 ноября 2002 г. N 161-ФЗ.

Поскольку муниципальное образование, являющееся учредителем муниципального унитарного предприятия, не может быть признано организацией в целях ст. 11 Налогового кодекса РФ, а также в связи с тем, что имущество муниципального унитарного предприятия не распределяется по вкладам (долям, паям), на указанные предприятия положения пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса РФ не распространяются.

В связи с этим муниципальные унитарные предприятия могут применять упрощенную систему налогообложения при условии соблюдения требований гл. 26.2 Налогового кодекса РФ.

Например, муниципальное унитарное предприятие (кинотеатр) осуществляет вид деятельности "кинопоказ". Учредителем кинотеатра является муниципальное образование.

Муниципальное унитарное предприятие (кинотеатр) было создано в 1992 г. в результате реорганизации городской и районной киносети по решению трудового коллектива.

Имеет ли право муниципальное унитарное предприятие (кинотеатр) применять УСН с объектом налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"?

В письме Минфина от 9 апреля 2012 г. N 03-11-06/2/54 дан следующий ответ.

В соответствии с пп. 14 п. 3 ст. 346.12 Налогового кодекса Российской Федерации не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25%.

Согласно ст. 11 Налогового кодекса РФ под российской организацией понимается юридическое лицо, образованное в соответствии с законодательством Российской Федерации. А как уже говорилось выше, унитарные предприятия не могут быть разделены на вклады (доли, паи), а муниципальное образование, являющееся учредителем муниципального унитарного предприятия, не может быть признано организацией в целях ст. 11 НК РФ.

В связи с этим муниципальные унитарные предприятия могут применять упрощенную систему налогообложения при условии соблюдения требований гл. 26.2 Кодекса.

Аналогичная точка зрения изложена в письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 25 сентября 2009 г. N 03-11-06/2/194 "О возможности применения УСН государственными унитарными предприятиями".

Минфин России сделал совершенно логичный вывод. Действительно, подпункт 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ говорит об участии в капитале налогоплательщиков только организаций, но не государства или муниципального образования, которые юридическими лицами не являются. Следовательно, даже если доля участия государства или муниципального образования в предприятии превышает 25%, оно все равно может перейти на "упрощенку". По мнению Минфина России, это положение распространяется на все организации, которые имеют долю государственного или муниципального участия, превышающую 25% уставного капитала.

Надо сказать, что с чиновниками согласны и суды. Скажем, ВАС РФ в решении от 19 ноября 2003 г. N 12358/03. Судьи пришли к выводу, что имущество, закрепленное за государственным или муниципальным унитарным предприятием, принадлежит именно государству или муниципальному образованию, а не тому органу, который управляет собственностью от имени Российской Федерации, субъекта РФ или муниципалитета. А из статьи 124 Гражданского кодекса РФ следует, что, хотя Россия, ее субъекты и пользуются правами юридических лиц, сами они такими лицами не являются. Поэтому к унитарным предприятиям вообще нельзя применить понятие "доля непосредственного участия". Следовательно, ограничение по подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ на них не распространяется.

Что касается акционерных обществ, акции которых принадлежат муниципальным образованиям, Минфин России отмечает следующее (письмо от 7 декабря 2015 г. N 03-11-06/2/71123). В соответствии со статьей 11 Налогового кодекса РФ для целей Кодекса и иных актов законодательства о налогах и сборах организациями признаются юридические лица, образованные в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также иностранные юридические лица, компании и другие корпоративные образования, обладающие гражданской правоспособностью, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, международные организации, филиалы и представительства указанных иностранных лиц и международных организаций, созданные на территории Российской Федерации.

Российская Федерация, субъекты Российской Федерации и муниципальные образования, имеющие вклады в акционерные общества и осуществляющие права акционеров через свои уполномоченные органы, не подпадают под понятие "организация" в целях применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Учитывая вышеизложенное, акционерное общество, в котором 100 процентов акций принадлежат муниципальному образованию, вправе применять упрощенную систему налогообложения на общих основаниях.

Такая же позиция отражена в письмах Минфина России от 13 мая 2015 г. N 03-11-06/2/27474, ФНС России от 30 октября 2014 г. N ГД-4-3/22479@.

Другой важный вопрос касается реорганизации унитарных предприятий. По мнению Минфина России, высказанному в письме от 15 августа 2005 г. N 03-11-04/2/47, при реорганизации муниципального унитарного предприятия путем преобразования в открытое акционерное общество данное предприятие теряет право на применение упрощенной системы налогообложения. Можно ли применять общепринятую систему налогообложения с даты регистрации открытого акционерного общества, созданного путем преобразования?

В письме Минфина России от 23 января 2006 г. N 03-11-04/2/12 сказано следующее.

Согласно подпункту 14 пункта 3 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля непосредственного участия других организаций составляет более 25%.

В этой связи акционерное общество с долей участия муниципального образования 100%, возникшее в ходе преобразования унитарного предприятия, не вправе применять вышеназванный специальный налоговый режим.

При этом отмечаем, что если по итогам отчетного (налогового) периода доходы налогоплательщика, определяемые в соответствии со статьей 346.15 и подпунктами 1 и 3 пункта 1 статьи 346.25 Налогового кодекса РФ, превысили лимит (с 1 января 2017 г. - 150 млн руб.) и (или) в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям, установленным пунктами 3 и 4 статьи 346.12 Налогового кодекса РФ, такой налогоплательщик считается утратившим право на применение упрощенной системы налогообложения с начала того квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям (п. 4 ст. 346.13 Налогового кодекса РФ).

Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в соответствии со статьей 8 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" акционерное общество может быть создано путем учреждения вновь и путем реорганизации существующего юридического лица (слияния, разделения, выделения, преобразования). Акционерное общество считается созданным с момента его государственной регистрации.

Согласно пункту 1 статьи 16 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей" реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. В свою очередь, с этого же момента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность.

Таким образом, налогоплательщик - акционерное общество с долей участия муниципального образования 100%, возникшее в ходе преобразования унитарного предприятия, не вправе применять упрощенную систему налогообложения с начала того квартала, в котором произошла государственная регистрация вновь возникшего юридического лица.

В письме Минфина России от 12 мая 2014 г. N 03-11-06/2/22047 указано, что ограничение по доле участия других организаций не распространяется на некоммерческие партнерства, поскольку согласно ст. 8 Федерального закона от 12 января 1996 г. N 7-ФЗ "О некоммерческих организациях" некоммерческим партнерством признается основанная на членстве некоммерческая организация, учрежденная гражданами и (или) юридическими лицами для содействия ее членам в осуществлении деятельности, направленной на достижение целей, предусмотренных пунктом 2 статьи 2 указанного Федерального закона. В связи с этим некоммерческие партнерства при соблюдении всех других условий, предусмотренных главой 26.2 НК РФ, вправе применять упрощенную систему налогообложения.

Также ограничение размера доли участия других организаций не распространяется:

- на учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 23 августа 1996 г. N 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике" бюджетными и автономными научными учреждениями хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат указанным научным учреждениям (в том числе совместно с другими лицами);

- на учрежденные в соответствии с Федеральным законом от 29 декабря 2012 г. N 273-ФЗ "Об образовании в Российской Федерации" образовательными организациями высшего образования, являющимися бюджетными и автономными учреждениями, хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, деятельность которых заключается в практическом применении (внедрении) результатов интеллектуальной деятельности (программ для электронных вычислительных машин, баз данных, изобретений, полезных моделей, промышленных образцов, селекционных достижений, топологий интегральных микросхем, секретов производства (ноу-хау)), исключительные права на которые принадлежат указанным образовательным организациям (в том числе совместно с другими лицами).