Самые распространенные случаи, когда организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на упрощенную систему налогообложения, признаются налоговыми агентами, связаны с перечислением за других налогоплательщиков НДС, налога на доходы физических лиц, налога на прибыль организаций.

2.3.1. Налог на добавленную стоимость

Согласно статье 161 Налогового кодекса РФ налоговыми агентами в части исчисления НДС признаются:

1) организации и индивидуальные предприниматели, состоящие на учете в налоговых органах, которые приобретают на территории РФ товары (работы, услуги) у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах;

2) арендаторы, арендующие на территории России у органов государственной власти и управления и органов местного самоуправления федеральное имущество, имущество субъектов РФ и муниципальное имущество;

3) органы, организации и индивидуальные предприниматели, уполномоченные осуществлять на территории РФ реализацию конфискованного имущества, имущества, реализуемого по решению суда, бесхозяйных ценностей, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших по праву наследования государству;

4) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность с участием в расчетах на основе договоров поручения, договоров комиссии или агентских договоров с иностранными лицами, не состоящими на учете в налоговых органах.

При этом налоговые агенты должны исчислять и уплачивать НДС независимо от того, исполняют они сами обязанности налогоплательщика, связанные с исчислением и уплатой этого налога, или нет.

Организация или индивидуальный предприниматель на УСН исполняет обязанности налогового агента по НДС:

- при приобретении на территории России товаров (работ, услуг) у иностранных лиц, не состоящих в России на налоговом учете;

- при аренде федерального, муниципального имущества или имущества субъектов РФ у органов государственной власти и местного самоуправления;

- при покупке государственного (муниципального) имущества, не закрепленного за государственными (муниципальными) предприятиями (учреждениями), составляющего государственную (муниципальную) казну России;

- при реализации имущества по решению суда, конфискованного и бесхозного имущества, кладов и скупленных ценностей, а также ценностей, перешедших к государству по праву наследования;

- при реализации в качестве посредника (с участием в расчетах) товаров (работ, услуг, имущественных прав) иностранных лиц, которые не состоят в России на налоговом учете;

- если организация является собственником судна, которое по истечении 45 дней после перехода права собственности на него к организации не зарегистрировано в Российском международном реестре судов.

Организация на УСН (кроме посредника, действующего от своего имени) обязана уплатить НДС при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) в случае выставления покупателю счета-фактуры с выделенной суммой налога (п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, письмо ФНС России от 15 сентября 2016 г. N ЕД-4-15/17338, письмо Минфина России N 03-11-11/123 от 28 апреля 2010 г.).

При этом организация, которая действует в рамках посреднического договора от своего имени, при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) по данным договорам обязана:

- либо выставлять покупателям счета-фактуры с выделенным НДС (п. 20 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ N 1137 от 26 декабря 2011 г.);

- либо при реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг) населению за наличный расчет выдавать кассовые чеки или другие документы установленной формы с выделенной суммой НДС.

Обязанность по уплате налога в бюджет у данных организаций не возникает.

Подтверждение - письмо Минфина России N 03-11-11/123 от 28 апреля 2010 г. (в части отсутствия обязанности организации-комиссионера, которая применяет УСН, уплачивать в бюджет НДС по товарам (работам, услугам), реализуемым (выполняемым, оказываемым) комитентом).

В соответствии с пунктом 4 статьи 173 Налогового кодекса РФ налоговые агенты обязаны исчислять и уплачивать НДС в бюджет в полном объеме за счет тех средств, которые подлежат перечислению налогоплательщику или другим лицам, указанным налогоплательщиком.

Расчет сумм НДС, подлежащих удержанию и перечислению в бюджет налоговыми агентами, определяется расчетным методом, при котором сумма НДС определяется как отношение налоговой ставки к налоговой базе, принимаемой за 100 и увеличенной на величину этой ставки, что прямо предусмотрено пунктом 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ.

Статьей 163 Налогового кодекса РФ установлен налоговый период для плательщиков НДС и лиц, исполняющих обязанности налоговых агентов. Налоговый период составляет один квартал вне зависимости от суммы выручки.

Налоговые агенты должны уплачивать НДС по месту своего нахождения (п. 3 ст. 174 Налогового кодекса РФ). При этом место нахождения для организаций и индивидуальных предпринимателей согласно статье 11 Налогового кодекса РФ определено как место государственной регистрации.

Обращаем внимание на то, что сумма НДС, уплаченная налоговым агентом, переведенным на "упрощенку", не подлежит вычету, поскольку право на такие вычеты имеют покупатели - налоговые агенты, исполняющие обязанности налогоплательщика в соответствии с главой 21 Налогового кодекса РФ (п. 3 ст. 171 Налогового кодекса РФ). Как известно, упрощенная система налогообложения не предусматривает уплату НДС (кроме операций ввоза товаров) применяющими ее налогоплательщиками. Также он не подлежит и возмещению, поскольку порядок возмещения налога предусмотрен Налоговым кодексом только для операций по реализации, облагаемых по налоговой ставке 0%.

Пунктом 4 статьи 24 Налогового кодекса РФ определено, что налоговые агенты перечисляют удержанные налоги в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом РФ для уплаты налога налогоплательщиками. Порядок и срок уплаты налога установлены статьей 174 Налогового кодекса РФ.

Так, уплата налога по операциям, признаваемым объектом налогообложения в соответствии с подпунктами 1 - 3 пункта 1 статьи 146 НК РФ, на территории Российской Федерации производится по итогам каждого налогового периода исходя из фактической реализации (передачи) товаров (выполнения, в том числе для собственных нужд, работ, оказания, в том числе для собственных нужд, услуг) за истекший налоговый период равными долями не позднее 25-го числа каждого из трех месяцев, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено главой 21 НК РФ.

В случае реализации работ (услуг), местом реализации которых является территория РФ, налогоплательщиками - иностранными лицами, не состоящими на налоговом учете в РФ, налоговые агенты уплачивают налог одновременно с выплатой (перечислением) денежных средств таким налогоплательщикам. Причем обслуживающий налогового агента банк не имеет права принять у него платежное поручение на оплату работ (услуг), если он одновременно не представит поручение на уплату налога с открытого в этом банке счета (если денежных средств на счете достаточно для уплаты всей суммы налога).

Налог должен перечисляться одновременно с перечислением денежных средств иностранному поставщику с последующим представлением декларации. При этом налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом.

Обратите внимание, что в случае выставления и (или) получения налоговыми агентами счетов-фактур при осуществлении предпринимательской деятельности в интересах другого лица на основе договоров комиссии, агентских договоров, предусматривающих реализацию и (или) приобретение товаров (работ, услуг), имущественных прав от имени комиссионера (агента), или на основе договоров транспортной экспедиции (если при определении налоговой базы в порядке, установленном главами 23, 25, 26.1 и 26.2 Налогового кодекса РФ, в составе доходов учитываются доходы в виде вознаграждения при исполнении договоров транспортной экспедиции), а также при выполнении функций застройщика обязаны представить в налоговые органы по месту своего учета не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, соответствующую налоговую декларацию по установленному формату в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота.

При представлении налоговой декларации на бумажном носителе в случае, если п. 5 ст. 174 НК РФ предусмотрена обязанность представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме, такая декларация не считается представленной.

Организация, которая применяет УСН, не является плательщиком НДС, за исключением:

- импорта товаров на территорию России и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (включая суммы налога, подлежащие уплате при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области);

- ведения операций по договорам простого товарищества, договорам инвестиционного товарищества, договорам доверительного управления имуществом и концессионным соглашениям на территории России;

- операций, по которым организация признается налоговым агентом по НДС в соответствии со ст. 161 Налогового кодекса РФ;

- выставления организацией счетов-фактур покупателям с выделением суммы налога (исключение - случаи, когда организация действует в рамках посреднического договора от своего имени) (п. 5 ст. 173 Налогового кодекса РФ, письмо Минфина России N 03-11-11/123 от 28 апреля 2010 г.).

Подтверждение - п. 2, 5 ст. 346.11 Налогового кодекса РФ.

Вправе ли российская организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, принять к вычету суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные при ввозе основных средств на территорию Российской Федерации?

Суммы НДС, уплаченные организациями, применяющими УСН, при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, к вычету не принимаются (письмо Минфина России от 30 января 2007 г. N 03-07-11/09). В соответствии с НК РФ налог на добавленную стоимость, уплаченный при ввозе товаров на территорию Российской Федерации, может быть учтен налогоплательщиком, применяющим УСН, в составе расходов (пп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, письмо Минфина России от 7 июля 2005 г. N 03-04-08/174).

Из положений п. 2 ст. 346.11 НК РФ и п. 1 ст. 168 НК РФ следует, что организации, применяющие УСН и не являющиеся плательщиком НДС, дополнительно к цене реализуемых товаров (работ, услуг) не должны предъявлять к уплате покупателю соответствующую сумму НДС (письмо Минфина России от 27 апреля 2010 г. N 03-07-08/135).

Следовательно, такие организации при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг) в выставляемых покупателям расчетных и первичных документах сумму НДС не выделяют и счета-фактуры не выставляют (письма Минфина России от 10 октября 2007 г. N 03-11-04/2/253, от 5 октября 2007 г. N 03-11-05/238, УФНС России по г. Москве от 6 марта 2007 г. N 19-11/20446@, от 5 апреля 2010 г. N 16-15/035198).

В то же время, если покупателями товара являются организации, применяющие общую систему налогообложения, в случае реализации этого товара при исчислении НДС они должны руководствоваться положениями главы 21 НК РФ.

Согласно п. п. 1 и 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров плательщик НДС дополнительно к цене реализуемых товаров обязан предъявить к уплате покупателю этих товаров соответствующую сумму налога, выставив соответствующий счет-фактуру не позднее пяти календарных дней, считая со дня отгрузки товара.

При этом сумма налога, предъявляемая плательщиком НДС покупателю товаров, исчисляется по каждому виду этих товаров как соответствующая налоговой ставке процентная доля цены товара (п. 2 ст. 168 НК РФ).

Для определения суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, налоговая база при реализации налогоплательщиком товаров (работ, услуг) определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), исчисленная исходя из цен, определяемых в соответствии со статьей 105.3 НК РФ, с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в них налога (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Отметим, что в главе 21 НК РФ есть нормы, согласно которым НДС начисляется "с наценки".

Так, п. 5.1 ст. 154 НК РФ установлено, что при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения автомобилей. Как мы видим, это не ваша ситуация.

А согласно п. 3 ст. 154 НК РФ при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок). К примеру, эта норма применяется, когда плательщик ЕНВД (или УСН) реализует основные средства, приобретенные им в период применения этого спецрежима и учтенные с НДС (письмо Минфина России от 12 июля 2010 г. N 03-11-06/3/102).