Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ на арендаторов возлагается обязанность исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, соответствующую сумму налога и перечислить ее в бюджет.

Следует отметить, что обязанности налогового агента возникают только у тех лиц, которые арендуют имущество непосредственно у органов государственной власти и управления или органов местного самоуправления. То есть договор аренды государственного или муниципального имущества должен быть заключен непосредственно с комитетом по управлению имуществом (департаментом недвижимости) либо являться тройственным договором.

Когда в качестве арендодателя выступает организация, у которой государственное или муниципальное имущество, сдаваемое в аренду, находится в хозяйственном ведении или в оперативном управлении, у арендатора обязанности налогового агента не возникают. В этом случае организация-арендодатель должна сама осуществлять расчеты с бюджетом по НДС в общеустановленном порядке.

Итак, в пункте 3 статьи 161 НК РФ сказано, что при предоставлении на территории России органами государственной власти и управления, органами местного самоуправления в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества арендаторы этого имущества признаются налоговыми агентами. Налоговые агенты обязаны исчислить, удержать из доходов, уплачиваемых арендодателю, и уплатить в бюджет соответствующую сумму налога.

Налоговая база определяется как сумма арендной платы с учетом налога отдельно по каждому арендованному объекту имущества.

Так как сумма НДС определяется расчетным путем, то в соответствии с пунктом 4 ст. 164 НК РФ налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Так как при налогообложении операций по аренде имущества применяется ставка 18%, то в случае аренды федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества ставка налога определяется как: 18% / (100% + 18%).

Налоговый агент обязан составить счет-фактуру и зарегистрировать его в Книге продаж того квартала, в котором произошла оплата или частичная оплата. В пункте 3 разд. II Приложения N 5, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", указано, что регистрации в книге продаж подлежат составленные и (или) выставленные счета-фактуры во всех случаях, когда возникает обязанность по исчислению налога на добавленную стоимость в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации, в том числе при исполнении обязанностей налоговых агентов.

Налоговые агенты, являющиеся арендаторами имущества федерального, субъектов Российской Федерации или муниципального, регистрируют в книге продаж счета-фактуры, составленные при исчислении налога (при осуществлении оплаты или частичной оплаты, в том числе с применением безденежных форм расчетов, в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или при приобретении товаров, работ, услуг).

Можно сделать вывод, что Правила не предусматривают регистрацию счета-фактуры налогового агента в Книге продаж до фактической уплаты налога.

За каждый налоговый период (квартал) в книге продаж подводятся итоги по графам с 14-й по 19-ю, которые используются при составлении налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость.

Но если в Книге продаж нет соответствующих записей, то у агента нет возможности указать в декларации сумму налога к уплате в бюджет.

В то же время налоговые агенты обязаны представить в налоговые органы соответствующую налоговую декларацию в срок не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 статьи 174 НК РФ).

В такой ситуации единственная возможность исполнить обязанности налогового агента по НДС - это представить в налоговый орган "нулевую" декларацию, чтобы избежать ответственности по статье 119 НК РФ.

В случае непредставления налоговым агентом декларации по НДС в установленный срок он может быть привлечен к ответственности по ст. 126 НК РФ в размере 200 руб. за каждый непредставленный документ (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 29 сентября 2003 г. N Ф04/4875-1441/А46-2003 по делу N 25-42/03).

Итак, если коммерческие фирмы арендуют государственное или муниципальное имущество, находящееся в оперативном управлении или хозяйственном ведении у унитарных предприятий, то, как правило, в этих случаях заключается трехсторонний договор между арендатором, ГУП или МУП и территориальным органом Росимущества. При этом унитарное предприятие вполне может применять упрощенную систему налогообложения. На это Минфин России указывал еще в письме от 29 августа 2003 г. N 04-02-05/7/1. В связи с этим возникает вопрос: а нужно ли в данном случае платить НДС?

В комментируемом выше письме (письме ФНС России от 17 мая 2005 г. N ММ-6-03/404@) налоговики настаивают, что в таких случаях НДС также обязан платить арендатор. Однако минфиновцы неоднократно разъясняли обратное: налог с арендной платы по таким трехсторонним договорам должно перечислять унитарное предприятие. Более того, в письме Минфина России от 10 июня 2004 г. N 03-03-11/92 чиновники сослались на определение Конституционного суда РФ от 2 октября 2003 г. N 384-О, в котором сделан аналогичный вывод. Да и в арбитражной практике такого же мнения придерживаются судьи. Пример - постановление ФАС Дальневосточного округа от 26 января 2005 г. N Ф03-А80/04-2/3814.

Следовательно, чтобы определить, кто должен платить НДС, нужно внимательно изучить договор аренды. Если там сказано, что арендодателем является унитарное предприятие, а территориальный орган Росимущества всего лишь подтверждает его полномочия, то НДС должно платить унитарное предприятие. В том же случае, когда в договоре арендодателем назван департамент, комитет или Управление Росимущества, налог обязан перечислять арендатор. Такой подход подтверждает и постановление ФАС Поволжского округа от 21 октября 2004 г. N А72-5953/04-7/452.

Пример. В письме Минфина РФ от 16 сентября 2005 г. N 03-04-14/16 рассмотрены особенности уплаты НДС налоговыми агентами. Согласно пункту 3 статьи 346.11 главы 26.2 "Упрощенная система налогообложения" Налогового кодекса РФ индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, налогоплательщиками налога на добавленную стоимость не признаются, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации.

Кроме того, пунктом 5 указанной статьи Налогового кодекса РФ предусмотрено, что индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, исполняют предусмотренные Налоговым кодексом РФ обязанности налоговых агентов, в том числе при исчислении и уплате в бюджет налога на добавленную стоимость.

Пунктом 3 статьи 161 главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ установлен особый порядок применения налога на добавленную стоимость при реализации на территории Российской Федерации услуг по предоставлению в аренду федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества органами государственной власти и управления или органами местного самоуправления.

Так, в соответствии с данным порядком исчислять и уплачивать в бюджет соответствующую сумму налога на добавленную стоимость обязаны арендаторы такого имущества, в том числе применяющие упрощенную систему налогообложения.

Что касается услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального недвижимого имущества, закрепленного за какой-либо организацией на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, то в отношении таких услуг особенностей по исчислению и уплате налога на добавленную стоимость главой 21 Налогового кодекса РФ не предусмотрено. Поэтому при оказании организацией услуг по предоставлению в аренду федерального или муниципального недвижимого имущества, закрепленного за ней на праве хозяйственного ведения или оперативного управления, налогоплательщиком налога на добавленную стоимость является эта организация, а не арендатор имущества.

Итак, согласно пункту 5 статьи 346.11 Налогового кодекса РФ организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не освобождаются от исполнения обязанностей налоговых агентов, предусмотренных Налоговым кодексом РФ.

Согласно пункту 3 статьи 161 Налогового кодекса РФ арендаторы федерального имущества, имущества субъектов Российской Федерации и муниципального имущества признаются налоговыми агентами по НДС. Они должны исчислить сумму налога к уплате в бюджет и перечислить ее за счет средств, подлежащих перечислению налогоплательщику. Этого требует пункт 4 статьи 173 Кодекса. Сумма арендной платы, указанная в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму налога на добавленную стоимость. При перечислении арендодателю арендной платы арендатор, являющийся налоговым агентом, из общей суммы арендной платы должен исчислить налог. В силу пункта 4 статьи 164 Налогового кодекса РФ при удержании НДС налоговыми агентами в соответствии со статьей 161 налоговая ставка определяется как процентное отношение налоговой ставки к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер налоговой ставки. Другими словами, предприниматель обязан исчислить и уплатить НДС в бюджет с доходов арендодателя в виде арендной платы за арендованное имущество (с учетом НДС) по ставке 18/118.