Согласно налоговому законодательству налогоплательщики и налоговые агенты имеют различные обязанности. При сопоставлении их обязанностей можно выделить основной критерий различия в их правовом статусе, который заключается в том, что в отличие от налогоплательщика налоговый агент обязан правильно и своевременно определить размер налога, удержать его из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислить его в бюджет, а не уплатить налог, то есть налоговые агенты не являются носителями обязанности уплаты налогов.

Чтобы увидеть разницу между этими двумя понятиями, обратимся к понятию самого налога. Так, в статье 8 Налогового кодекса РФ четко сказано, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. Анализируя данное положение, можно сделать вывод, что вне зависимости от способа уплаты налога (непосредственно налогоплательщиком либо через налогового агента) такая уплата должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика. Следовательно, налогоплательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан произвести изъятие части своего собственного имущества, тогда как налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а части "чужого" имущества (налогоплательщика).

Следовательно, различие между понятиями "перечислить" и "уплатить" налог заключается в том, что налоговым агентом при перечислении осуществляется передача в бюджет сумм налога, удержанных из средств налогоплательщика, а уплата предполагает возможность совершения действий по передаче в бюджет сумм налога как из средств налогоплательщика, так и из средств самого налогового агента. При этом законодатель не закрепляет за налоговым агентом обязанности уплатить налог.

В статье 24 НК РФ указывается, что налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства.

За неисполнение или ненадлежащее исполнение возложенных на него обязанностей налоговый агент несет ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В связи с отсутствием у налогового агента обязанности уплатить налог за счет собственных средств возникают два вопроса:

1. Каковы последствия для тех организаций (налоговых агентов), которые удержали, но не перечислили налог в бюджет?

2. Каковы последствия для тех, которые не удержали и, соответственно, не перечислили налог в бюджет?

Если налоговый агент удержал налог, но не перечислил его в бюджет, то неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению в бюджет (ст. 123 Налогового кодекса РФ). В статье 123 НК РФ указано, что налоговый агент несет ответственность за неправомерное неудержание и (или) неперечисление (неполное удержание и (или) перечисление) в установленный Налоговым кодексом срок сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению этим налоговым агентом.

Кроме того, в такой ситуации в соответствии со статьей 75 Налогового кодекса РФ на налогового агента возлагается обязанность заплатить пени, поскольку налог в бюджет поступит теперь в более поздние сроки. При этом согласно пункту 5 статьи 108 Налогового кодекса РФ привлечение налогового агента к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности перечислить причитающиеся суммы налога и пени.

Кроме того, в пункте 1 статьи 46 Налогового кодекса РФ установлено правило, согласно которому в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогового агента на счетах в банках и его электронные денежные средства, за исключением средств на специальных избирательных счетах, специальных счетах фондов референдума.

Порядок обращения взыскания на денежные средства, находящиеся в кассе, и иное имущество налогового агента регулируется статьей 47 Налогового кодекса РФ. По данному вопросу Пленум ВАС РФ в пункте 11 совместного Постановления Пленума Верховного суда и Высшего арбитражного суда от 11 июня 1999 г. N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указал, что при применении пункта 1 статьи 46 Налогового кодекса РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пеня взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, то есть в бесспорном порядке, за исключениями, установленными пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса РФ.

Таким образом, недоимка и пеня в соответствии со статьей 46 Налогового кодекса РФ взыскиваются с налогового агента в бесспорном порядке, а штраф - в судебном порядке, предусмотренном статьей 104 Налогового кодекса РФ.

Налоговые агенты, обязанные представлять налоговые декларации, несут ответственность по статьям 119 НК РФ и 119.1 НК РФ.

Непредставление в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации (расчета по страховым взносам) в налоговый орган по месту учета влечет взыскание штрафа в размере 5% не уплаченной в установленный законодательством о налогах и сборах срок суммы налога (страховых взносов), подлежащей уплате (доплате) на основании этой декларации (расчета по страховым взносам), за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 1 000 рублей.

Несоблюдение порядка представления налоговой декларации (расчета) в электронной форме в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, влечет взыскание штрафа в размере 200 рублей.

Следует отметить, что Налоговый кодекс РФ отнес к налоговой ответственности только взыскание штрафа. Что касается взыскания суммы налога, то законодатель квалифицировал его как средство, применяемое государством для исполнения обязанности по уплате налога. Уплата же пени в соответствии с Налоговым кодексом РФ является одним из способов обеспечения исполнения налоговых обязательств и не относится к числу мер ответственности за их нарушение, а ее исчисление и уплата (взыскание) призваны компенсировать потери государства от недополучения сумм налогов, подлежавших удержанию у источника выплаты. Вместе с тем способ ее взыскания, аналогичный способу взыскания неудержанного налога, а также общий принцип исчисления независимо от реальных потерь государства позволяют судить о пене как о санкции и наказании за неисполнение норм налогового права.

Если налоговый агент не удержал налог и не перечислил его в бюджет, складывается иная ситуация, связанная с тем, что обязанностью налогового агента является перечисление налога, удержанного у налогоплательщика, а не уплата налога за счет собственных средств. Соответственно, в рассматриваемом случае налоговые органы не могут взыскать в принудительном порядке с налогового агента не уплаченные им суммы налога.

Президиум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации опубликовал постановление по делу N 5816/11 от 27 сентября 2011 г., в котором рассматривался спор между закрытым акционерным обществом и налоговой инспекцией.

Президиум Высшего Арбитражного Суда рассматривал спор налогового агента с фискальными органами, вменившими ему в вину то, что он не удержал с нерезидента налог на проценты. От агента потребовали уплатить его за счет своих средств, добавили пени и наказали штрафом, однако ему удалось оспорить все эти меры в арбитражных судах. ВАС занял другую позицию - отменил их решения в части незаконности штрафов и пеней. Налоговики же воспользовались заседанием президиума, чтобы заявить о своем несогласии с разъяснениями высшего суда о применении первой части Налогового кодекса. Их не устраивает запрет на взыскание неуплаченного налога с агента.

Спор между ЗАО "Группа ГеоАтом" и московской налоговой инспекций N 34 (дело N А40-46934/2010) разгорелся из-за не уплаченного американской фирмой Trans Servis Holding LS налога. С этой компанией у "ГеоАтома" был заключен договор займа, по которому американцы получили в 2007 году более 3 млн руб. процентов, и, как выяснили налоговики в ходе выездной налоговой проверки, с этой суммы не было произведено исчисление и удержание налога. Налоговики посчитали это нарушением положений главы 25 Налогового кодекса и международного договора 1992 г. между Россией и США об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал и привлекли "ГеоАтом" к ответственности, который являлся налоговым агентом Trans Servis Holding. Российская компания была оштрафована на сумму почти 150 000 руб., от нее также потребовали уплатить почти 700 000 руб. причитающегося казне налога и более 200 000 руб. пеней.

В арбитражных судах всех трех инстанций "ГеоАтому" удалось оспорить это решение. Суды сочли, что налоговикам не удалось доказать нарушение компанией правил о двойном налогообложении, поскольку общество в ходе выездной проверки представило должным образом заверенное регистрационное свидетельство Trans Servis Holding за подписью секретаря штата Вермонт. Этот сертификат, по мнению судов, являлся достаточным доказательством регистрации Trans Servis Holding в США, что освобождало "ГеоАтом" от обязанности провести налогообложение выплаченных американской компании процентов. В результате российская компания была освобождена от уплаты налога, штрафа и пеней.

Однако налоговая инспекция обратилась в Высший Арбитражный Суд, который нашел основания для пересмотра решений нижестоящих судов. В своем определении судьи указали, что для избежания так называемого двойного налогообложения фирма Trans Servis Holding должна была представить "ГеоАтому" надлежащее подтверждение о своей регистрации в США. При этом компетентным органом, который может подтверждать постоянное местонахождение резидентов США, является Департамент казначейства Службы внутренних доходов, расположенный в городе Филадельфии (Department of Treasury, Internal Revenue Service, Philadelphia, PA 19255). А это значит, что свидетельство за подписью секретаря штата Вермонт не могло служить должным доказательством того, что Trans Servis Holding является американским налоговым резидентом. Также судьи указали, что "ГеоАтом" может быть наказан штрафом, поскольку статья 123 НК РФ предусматривает ответственность за неправомерное неперечисление сумм налога, подлежащих удержанию и перечислению налоговым агентом. Налоговый орган вправе начислить и пени, посчитали судьи, поскольку сроки уплаты налога были нарушены.

На заседании суда представители налоговой повторили доводы, изложенные в определении о передаче дела в Президиум ВАС. Они также указали на противоречивую практику взыскания неуплаченного налога за счет средств агента: в случае с НДС это не запрещается, в то время как по налогу на прибыль организаций существует прямо противоположный подход. Если же позволить агентам не платить налог за счет собственных средств, то получится, что в данном случае "ГеоАтому" будет выгоднее уплатить штраф и пени, сумма которых намного ниже суммы самого налога. Пленум ВАС в постановлении от 30 июля 2013 г. N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" указывает, что взыскивать неуплаченный налог с агента нельзя, однако к нему можно предъявить в этом случае иск о возмещении убытков. Налоговики выразили свое несогласие с таким подходом. По их мнению, на практике убытки с агента взыскать будет невозможно.

Выступавший после представитель "ГеоАтома" пытался убедить президиум в том, что резидентство Trans Servis Holding было должным образом доказано. Представитель ссылался на то, что в 2007 г. еще не существовало специальных требований Минфина к сертификату, удостоверяющему местонахождение компании, - бумага лишь должна была быть должным образом заверена. Представитель компании также добавил, что это налоговая должна была доказать, что Trans Servis Holding является резидентом не американского, а другого иностранного государства.

Выслушав все эти аргументы, Высший Арбитражный Суд принял следующее решение: акты нижестоящих судов в части незаконности штрафов и пеней, начисленных "ГеоАтому", отменить. Это решение, как представляется, укладывается в логику разъяснений ВАС: взыскивать суммы неуплаченных налогов с агентов нельзя, но штрафовать их за ненадлежащее выполнение своих обязанностей можно.