В зависимости от условий договора лизинговое имущество может учитываться на балансе у лизингодателя или лизингополучателя.

Пунктом 10 ст. 258 НК РФ предусмотрено, что имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору финансовой аренды (договору лизинга), включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды (договора лизинга).

Соответственно, амортизацию по лизинговому имуществу может начислять как лизингодатель, так и лизингополучатель (в зависимости от того, у кого на балансе учитывается предмет лизинга).

Если имущество учитывается на балансе лизингодателя, то лизингополучатель учитывает в составе расходов лизинговые платежи в соответствии с условиями договора лизинга. Амортизацию по предмету лизинга лизингополучатель не начисляет. Это имущество в течение срока лизинга амортизируется лизингодателем.

Если имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то он признает в составе расходов и лизинговые платежи, и суммы амортизации. При этом лизинговые платежи включаются в состав расходов за минусом суммы амортизации по лизинговому имуществу, начисленной в соответствии со ст. 259 - 259.2 НК РФ.

Таким образом, лизингополучатель, учитывающий предмет лизинга на своем балансе, должен ежемесячно действовать по следующему алгоритму:

1) рассчитать сумму амортизации по предмету лизингу и включить ее в расходы;

2) определить сумму лизингового платежа за текущий месяц в соответствии с условиями договора и вычесть из нее сумму начисленной амортизации. Если полученная разница положительна, то она учитывается лизингополучателем в составе расходов на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.

При начислении амортизации лизингополучателю нужно правильно определить первоначальную стоимость предмета лизинга.

Согласно п. 1 ст. 257 НК РФ первоначальной стоимостью имущества, являющегося предметом лизинга, признается сумма расходов лизингодателя на его приобретение, сооружение, доставку, изготовление и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования, за исключением сумм налогов, подлежащих вычету или учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ.

Действующим законодательством не предусмотрена специальная норма, регламентирующая порядок формирования первоначальной стоимости предмета лизинга, в случае если он учитывается на балансе лизингополучателя. Поэтому лизингополучатель должен рассчитывать налоговую амортизацию предмета лизинга, исходя из стоимости, равной сумме расходов лизингодателя на его приобретение.

Примечание. Если в соответствии с договором лизинга имущество учитывается на балансе лизингополучателя, то лизингодатель обязательно должен предоставить лизингополучателю информацию о первоначальной стоимости предмета лизинга, сформированной им по правилам п. 1 ст. 257 НК РФ.

Информацию о первоначальной стоимости имущества можно указать в акте приема-передачи имущества либо непосредственно в договоре лизинга (дополнительном соглашении к нему).

* * *

Подпункт 1 п. 2 ст. 259.3 НК РФ позволяет при начислении амортизации по лизинговому имуществу применять специальный коэффициент не выше 3. Практически все налогоплательщики на практике пользуются этой возможностью.

Примечание. Повышающий коэффициент нельзя применять в отношении лизингового имущества, входящего в первую - третью амортизационные группы, независимо от метода начисления амортизации.

По всем остальным основным средствам, являющимся предметом лизинга (т.е. по основным средствам, входящим в четвертую - десятую амортизационные группы), повышающий коэффициент применяется без каких-либо дополнительных условий.

При этом, по мнению Минфина России, при амортизации предмета лизинга специальный коэффициент не более 3 должен быть установлен на дату ввода предмета лизинга в эксплуатацию. В дальнейшем в течение срока амортизации лизингового имущества размер этого коэффициента изменять нельзя (т.е. в течение всего срока амортизации лизингового имущества размер применяемого в отношении этого имущества коэффициента должен оставаться без изменения) (Письмо Минфина России от 06.10.2006 N 03-03-04/1/682).

* * *

Применение коэффициента 3 при начислении амортизации может привести к тому, что сумма начисленной лизингополучателем амортизации за месяц будет превышать величину лизингового платежа за этот же месяц.

Как в такой ситуации поступать? Какую сумму лизингового платежа можно включить в расходы по подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ?

Никакую. Если сумма начисленной за месяц амортизации превышает сумму лизингового платежа, то в расходах учитывается только сумма начисленной амортизации. Лизинговый платеж в расходы в этом месяце не включается.

Возможна и другая ситуация. В связи с применением коэффициента ускорения стоимость предмета лизинга может списаться у лизингополучателя на расходы до истечения срока договора лизинга. Соответственно, наступит период, когда амортизация по объекту уже не будет начисляться.

В тех месяцах, когда сумма амортизации равна нулю, в составе расходов по подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ признается вся сумма лизингового платежа (конечно, за вычетом выкупной стоимости).

Соответствующие разъяснения даны в Письме Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/305.

При этом следите за тем, чтобы общая сумма учтенных в целях налогообложения расходов за период лизинга (амортизация плюс лизинговые платежи) не превысила общей суммы лизингового платежа по договору.