Вопросы международного налогового права в течение XX века в России, т.е. в период формирования и активного развития этой науки в мире, либо исследовались фрагментарно и на начальном уровне, либо в принципе находились за гранью интересов отечественной юридической науки. Следовательно, для того чтобы устранить пробелы в развитии правовой системы, в данном случае недостаточно простого всплеска внимания к юридическим проблемам международного налогообложения или знакомства с последними достижениями в этой области зарубежных коллег. По нашему убеждению, требуется проследить развитие науки международного налогового права, осмыслить истоки происхождения современных концепций и подходов. Только понимание отдельных конструкций и институтов международного налогового права с учетом их исторического развития может вывести на тот уровень владения проблемой, когда национальная правовая система перестает выступать исключительно в качестве потребителя "плодов", порождаемых иностранными юридическими доктринами; она будет в какой-то степени способной оказывать и обратное влияние на общие тенденции развития международного налогового права в глобальном измерении.

Современное международное налоговое право начало формироваться в середине XIX века, первые примеры системного изложения дисциплины начали появляться на рубеже XIX - XX веков, затем в 20-х гг. XX века последовал всплеск общемировых исследований в этой области в рамках различных конференций, совещаний и заседаний комитетов при международных организациях, что привело в конце 20-х и в 30-х гг. XX века к появлению значительного числа публикаций и работ, системно излагающих международное налоговое право. После перерыва, вызванного Второй мировой войной, в конце 40-х и до конца 60-х гг. продолжают появляться комплексные исследования по международному налоговому праву, определяется структура организации научного материала. С начала 70-х гг. XX века можно говорить о том, что в развитии и формировании науки международного налогового права начинают участвовать ученые самых различных государств, международное налоговое право перестает быть в географическом отношении "европейской" наукой <1>. Это совпадает с периодом разработки Модельной налоговой конвенции ООН (предлагаемой к заключению между развитыми и развивающимися странами). В 90-х гг. новый импульс развитию науки международного налогового права дал процесс формирования региональных интеграционных образований, в первую очередь Европейских сообществ и Европейского союза. С данного времени наука международного налогового права вынуждена определять сферу своих исследований не только в рамках известного противопоставления "внутригосударственное (национальное) право - международное право", но и учитывать новый компонент - интеграционное право, в частности право ЕС.

--------------------------------

<1> В этом отношении можно сказать, что так называемый "Third Word Approaches to International Law (TWAIL)" проявил себя и в сфере международного налогового права, и особенно результативно, по нашему мнению, в 70-х гг. XX века.

14. Но где же исторические корни международного налогового права? Что мы можем взять за точку отсчета? Очевидно, что формированию концепций, предполагающих системный подход к вопросам международного налогообложения, предшествовали столетия регламентации трансграничных налоговых отношений без должной детализации и необходимой их идентификации в числе других смежных юридических проблем. Понятно, что проблемы трансграничного налогообложения не могли возникнуть раньше налогообложения как такового, однако первое и второе, несомненно, во многом имеют общую историческую судьбу.

Можно ли найти примеры решения вопросов трансграничного (международного) налогообложения на первых этапах становления налоговых институтов? История происхождения налога теряется в глубине веков. Но примечательно, что две весьма популярные теории происхождения налога - от религиозной жертвы <1> и взноса на общие нужды общины <2> - едины в том, что трактуют его как институт, замкнутый на религиозные или конкретные практические нужды отдельной общины или зарождающегося государственного союза. Таким образом, согласно обеим теориям раннее налогообложение - это то, в чем не должен участвовать "чужак", т.е. тот, кто не является членом общины. По представлениям древних, естественная форма "взаимодействия" отдельных общин, племен, государственных союзов - война. "Война (Полемос), - говорит Гераклит, - отец всех, царь всех: одних она объявляет богами, других - людьми, одних творит рабами, других - свободными"; "должно знать, - продолжает он, - что война общепринята, что вражда - обычный порядок вещей..." <3>.

--------------------------------

<1> В частности, налогообложение рассматривается среди древнейших институтов римского сакрального права VIII - VI веков до н.э. Л.Л. Кофанов отмечает, что "архаичную систему римского налогообложения позволяет понять рассмотрение религиозного празднества Паганалий и связанных с ним жертвоприношений" (Кофанов Л.Л. Lex и ius: возникновение и развитие римского права в VII - III вв. до н.э. М.: Статут, 2006. С. 241 - 242, 356 - 440.

<2> См.: Сергеевич В. Древности русского права. 2-е изд. СПб., 1911. Т. 3: Земледелие. Тягло. Порядок обложения. С. 167 - 208.

<3> См.: Фрагменты ранних греческих философов. М.: Наука, 1989. Ч. I. С. 202.

Какими же могут быть формы взаимодействия между обществами, которые стремятся уничтожить и покорить друг друга? - грабеж и раздел добычи, дань, контрибуция. Стоит ли в "естественно" возникающих даннических и контрибуционных отношениях искать истоки современного трансграничного (международного) налогообложения? Один из основателей итальянской науки международного налогового права, профессор университета Триеста М. Удина отвечает на этот вопрос отрицательно и критикует тех, кто не останавливается перед тем, чтобы провести параллели между международными налоговыми отношениями и, например, контрибуцией <1>. В данном случае он считает существенной не формальную сторону, т.е. наличие (в обоих случаях) отношений двух государств по поводу обязательных денежных взиманий, а содержательную - у контрибуции как древнего института военного права и у институтов, обусловливающих сотрудничество в налоговой сфере, кардинально различные цели, функции, субъектный состав отношений, принципы, применяемый правовой режим и т.д. Следовательно, такое сопоставление является вряд ли уместным для понимания природы международного налогового права <2>.

--------------------------------

<1> Udina M. Il Diritto Internazionale Tributario. Padova, 1949. P. 23 - 24. Вместе с тем М. Удина оставляет открытым вопрос об относимости института контрибуций к международному финансовому праву и (или) международному уголовному праву (P. 24).

<2> Увлекшись сравнениями с архаичными институтами, можно и в обращении в рабство покоренных суметь увидеть "международное налогообложение", предполагающее взыскание налога не только за счет награбленного имущества "нерезидента", но и за счет "рыночной стоимости" самого "налогоплательщика".

15. Более интересные вопросы возникают при анализе различных архаичных форм межгосударственных квазиналоговых / финансовых отношений. К таковым, в частности, относятся:

- во-первых, межгосударственные выплаты, связанные с отношениями вассалитета или иной политической зависимости одного государства от другого, обусловливающей выплаты налогового характера в пользу доминирующего территориально-политического образования. Например, исходя из ст. ст. 1 и 9 Берлинского договора от 13 июля 1878 г. Болгария была обязана выплачивать ежегодную сумму налогового обложения в пользу Османской империи <1>. Еще более своеобразные отношения связывали Княжество Андорра и Францию по договору от 3 сентября 1278 г., одобренному папой Мартином IV в 1282 г., по которому предполагались ежегодные выплаты в пользу префекта Восточных Пиреней во Франции и Епископу Урхеля (Urgel) <2>;

--------------------------------

<1> Udina M. Op. cit. P. 23.

<2> Vilanova P.P. Contribution a l'etude du droit public Andorran. Principat d'Andorra, 2005. P. 31 - 32; Brutails J.A. La Coutume d'Adorre. Andorra la Vella: Editorial casal I vall, 1965. P. 25 - 37.

- во-вторых, межгосударственные выплаты, которые хотя и не были связаны с политической зависимостью одних государств от других, однако также обусловливались иными неэкономическими мотивами. В частности, квазиналоговыми платежами характеризовались некоторые выплаты, производившиеся отдельными европейскими государствами в пользу северо-африканских государств для обеспечения защиты их торгового флота от пиратства <1>. Например, в 1800 г. постоянную дань северо-африканским пиратам платили Королевство обеих Сицилий, Тоскана, Сардиния, Португалия, Австрия, Дания, Швеция, Ганновер, Бремен и США <2>. Иногда подобные выплаты обусловливались специальными договорами, имеющими характер международных.

--------------------------------

<1> См. подробнее: Gonzales Hontoria. Tratado de derecho internacional public. VII. Madrid, 1928. P. 35 - 37.

<2> Заметим, северо-африканское пиратство просуществовало ряд столетий. Лишь в XVIII веке в результате потери политической опоры в лице ослабевшей Османской империи, а также совместных действий европейских держав оно постепенно стало клониться к упадку, но даже на рубеже XIX века его мощь оставалась существенной. Так, только в 1799 г. США заплатили пиратам Туниса сумму в 150 тыс. пиастров (см.: Сологубовский Н. Как было покончено с пиратством в Средиземном море // http://world.lib.tu/s/sologubowskij_n/ushakovprotivpiratov.shtml).

Однако перечисленные исторические факты хотя и представляют собой примеры финансовых отношений в международном контексте, имеют мало отношения собственно к вопросам трансграничного/международного налогообложения, так как в отмеченных случаях в рамках межгосударственных отношений разграничивались не права на осуществление налогообложения, а распределялись уже поступившие суммы налогов (государственные средства).