Очевидно, что недостатки обозначенного подхода заключаются как минимум уже в том, что его сторонники искусственно ограничивают значение собственно международно-правовых источников международного налогового права. Более того, он (данный подход) основан на ошибочном предположении, исходя из которого международные конвенции якобы только ограничивают действие норм внутригосударственного налогового права, регулирующего трансграничное налогообложение, и являются по этой причине "второстепенными" или "вспомогательными" инструментами юридической регламентации (как полагают иногда сторонники рассматриваемой концепции). В действительности же налоговые положения, содержащиеся в международных договорно-правовых источниках, напротив, должны образовывать совместно с внутригосударственными нормами о трансграничном налогообложении единый правовой комплекс, каждый компонент которого является значимым и предельно необходимым для функционирования всей системы. Следовательно, было бы концептуально ошибочным изначально привносить в указанную систему неприемлемый дисбаланс, рассматривая в качестве базовой составляющей международного налогового права лишь национальную (внутригосударственную) компоненту. С "практической" точки зрения, этот подход также неприемлем, поскольку ориентирует государства на самоизоляцию, а не на сотрудничество, а также на провозглашение приоритета внутригосударственных налогово-правовых норм, а не на признание важности положений международных налоговых конвенций.

56. В итоге нельзя не прийти к выводу о том, что рассматриваемая концептуальная установка не предполагает формирование универсального международного налогового права, а исходит из того, что каждое государство имеет свое "собственное" локально действующее "налоговое международное право". Такой подход вряд ли окажется эффективным в современных условиях глобальной экономики и опровергается самой практикой формирования глобальных механизмов международного налогообложения (в частности, выраженных в положениях модельных конвенций, комментариев к ним, принципах транспарентности и обмена информацией, и т.п.). Более того, реалии международного налогообложения с очевидностью демонстрируют желание многих государств и крупнейших налогоплательщиков - глобальных транснациональных компаний выработать (возможно, в некоторой перспективе) единые универсально-обязывающие правила трансграничного налогообложения. План ОЭСР и G20 по реализации мер по противодействию эрозии налоговой базы и перемещению центров прибыли (BEPS) является наглядным примером отмеченного (см., в частности, разд. 15 - Action Plan, BEPS).

Впрочем, иногда предлагались и компромиссные варианты решения обозначенного доктринального вопроса. Например, Б. Грициотти допускал возможность разграничения "международного налогового права" и "налогового международного права", имея в виду, что различный порядок расстановки определений "международное" и "налоговое" предполагает различие, в силу которого определение, поставленное на первое место, должно соотноситься со вторым, как цель соотносится со средством <1>. При таком подходе "налоговое международное право" (или право налогообложения внешнеэкономической деятельности) может трактоваться как внутригосударственная часть более масштабного по объему нормативно-правового комплекса - международного налогового права (включающего к тому же и право международных соглашений об избежании двойного налогообложения - Law of double taxation conventions <2>).

--------------------------------

<1> Griziotti B. Riflessioni di diritto internazionale, politica, economia e finanza. Studi nelle scienze giur. e soc. della R. Univ. di Pavia. Vol. XXI. 1936. P. 113 - 115.

<2> Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Vienna: IBFD, Linde Verlag Wien, 2010. P. 23 - 29.

57. Было бы неправильным, однако, не учитывать, что теории, предполагающие рассмотрение международного налогового права, или в иной терминологии - налогового международного права как части национальной системы права, обусловлены влиянием исторически сложившейся в некоторых правовых системах области правового регулирования, касающейся налогообложения иностранцев. При этом палитра мнений по применяемым механизмам регулирования в данной сфере весьма широка. В частности, авторы расходятся во мнениях относительно соотношения международного публичного права и права, определяющего статус иностранцев (alien law/Fremdenrecht/condition des trangers) <1>. Последнее рассматривалось в рамках международного частного права, например, отдельными французскими специалистами, и воспринималось ими как часть данной отрасли права, хотя в то же время исключалось из этой отрасли, например, многими немецкими исследователями.

--------------------------------

<1> Income Tax Law: Analysis and Comment. 3rd ed. (together with Estate Tax Law). Harris, Forbes & CO. New York, 1916. P. 28 - 29, 32 - 33, 34 - 37, 50 - 51, 60 - 61.

Другие ученые (в частности, упоминавшийся немецкий автор Э. Исэй) полагали, что международное финансовое (налоговое) право должно быть четко отграничено от права, определяющего правовой режим иностранцев (Fremdenrecht), поскольку: 1) "Fremdenrecht" содержит исключительно нормы прямого регулирования, т.е. только материально-правовые нормы, в то время как международное налоговое право, по мнению указанного автора, содержит коллизионные нормы; 2) "Fremdenrecht" регулирует только налогово-правовой режим иностранцев, в то время как международное налоговое право также регулирует финансовые отношения с участием граждан государства, живущих за рубежом <1>.

--------------------------------

<1> Isay E. Deutsches Finanzrecht. Leipzig, 1923. P. 12 (цит. по: Collision of Legal Rules in the Sphere of International Financial Law. Questions of International Law / Ed. by , A.W. Sijthoff. Leyden, , Budapest, 1977. P. 193 - 210).

Имеются и "зеркальные" по методологии работы, в которых, напротив, акцент делается на нормы национального налогового права, регламентирующие налогообложение не иностранцев в своей юрисдикции, а собственных граждан/резидентов/подданных в части их экономической деятельности за рубежом <1>.

--------------------------------

<1> См.: John Buchan Esq. The Law relating to the Taxation of Foreign Income / Preface by the Right Hon. R.B. Haldane, K.C., M.P. London: Stevens and Sons Limited, 1905.

58. Впрочем, само по себе динамичное развитие практики заключения международных налоговых договоров (особенно начиная с 60-х гг. XX века), число которых в современных условиях по разным оценкам превысило 4 тыс. двусторонних договоров, не считая определенное число важных многосторонних налоговых договоров, устранило из актуальной научной повестки вопрос о возможной достаточности лишь внутригосударственного регулирования трансграничного налогообложения.