Объектами налогообложения в соответствии с п. 1 ст. 38 НК РФ признаются реализация товаров (работ, услуг), имущество, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Фактически объектом налогообложения следует признать некое условие, знаменующее собой возникновение отношений между государством и налогоплательщиком по поводу уплаты налога <1>.

--------------------------------

<1> См.: Орлов М.Ю. Десять лекций о налоговом праве. М., 2009. С. 109.

Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 336 НК РФ объектом налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются:

1) полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации;

2) полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;

3) полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора) на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

В целях налогообложения налогом на добычу полезных ископаемых полезные ископаемые следует именовать добытым полезным ископаемым, под которым законодатель понимает продукцию горнодобывающей промышленности и разработку карьеров, содержащуюся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси).

Помимо этого, данная продукция должна быть первой по своему качеству соответствующей государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту (техническим условиям) организации.

Также в соответствии с п. 3 ст. 337 НК РФ полезными ископаемыми признается продукция, являющаяся результатом разработки месторождения, получаемая из минерального сырья с применением перерабатывающих технологий, являющихся специальными видами добычных работ (в частности, выщелачивание в отношении драгоценных металлов и драгоценных камней), а также перерабатывающих технологий, отнесенных в соответствии с лицензией на пользование недрами к специальным видам добычных работ (в частности, добыча полезных ископаемых из пород вскрыши или хвостов обогащения).

При разработке коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений драгоценных металлов в качестве полезного ископаемого НК РФ признает концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни.

К драгоценным металлам согласно ст. 1 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" относятся золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий).

Следует отметить, что до введения налога на добычу полезных ископаемых отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы (подробнее см. утративший силу Закон РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" <1>) и платежи за пользование недрами (подробнее см. разд. V "Платежи при пользовании недрами" Закона РФ от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" <2>) уплачивались в отношении не концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, а химически чистого аффинированного металла. В настоящее время механизм исчисления налога на добычу полезных ископаемых предполагает также использование результатов аффинажа драгоценных металлов.

--------------------------------

<1> См.: Рос. газ. 1992. 10 марта.

<2> См.: СЗ РФ. 1995. N 10. Ст. 823.

Изменение объекта налогообложения обусловлено обеспечением соответствия терминологии НК РФ и Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях", в котором под добычей драгоценных металлов понимается их извлечение из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

Таким образом, продукты переработки минерального сырья, содержащего драгоценные металлы, рассматриваются в качестве объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых в отличие от других металлических полезных ископаемых <1>.

--------------------------------

<1> См.: Юмаев М.М. Особенности уплаты налога на добычу полезных ископаемых при разработке месторождений драгоценных металлов // Налоговый вестник. 2004. N 1.

К полупродуктам, содержащим драгоценные металлы, относятся шлиховые золото и платина (шлиховой концентрат), гравитационный, флотационный, обожженный (огарок) концентраты, лигатура, сплав Доре, черновое золото, катодный металл, цинковые осадки и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы. Качество концентратов регламентируется стандартами, утвержденными в установленном порядке.

Статьей 337 НК РФ законодатель закрепил, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Таким образом, понятие полезного ископаемого определено как продукция, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр минеральном сырье, соответствующая определенным стандартам.

При этом следует отметить, что продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, техническом переделе) полезного ископаемого, является продукцией обрабатывающей промышленности, не может признаваться полезным ископаемым. В связи с этим наибольшее количество споров возникает между налогоплательщиком и налоговым органом из-за неправильного определения объекта налогообложения, а именно понятия "первый товарный продукт". Налогоплательщики под этим понимают непосредственно добытое полезное ископаемое, содержащее различные примеси, а, по мнению налоговых органов, первый товарный продукт - готовая к реализации продукция - аффинированные драгоценные металлы.

В письме Министерства финансов Российской Федерации N 07-09-03 и Государственной налоговой службы Российской Федерации N ПВ-6-04/200 от 21 марта 1996 г. "О размерах отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы на 1996 год" <1> отмечено, что к первому товарному продукту рекомендуется относить благородные металлы - химически чистый металл в песке, руде и концентрате.

--------------------------------

<1> См.: Экономика и жизнь. 1996. N 17.

Отсюда следует, что к первому товарному продукту рекомендуется относить, в частности, минеральное сырье, прошедшее первичную обработку.

В соответствии со ст. 23.3 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" <1> к первичной переработке относятся операции по переработке получаемого из недр минерального сырья по технологическим схемам. Из Методических указаний по контролю за технической обоснованностью расчетов платежей при пользовании недрами (утв. Постановлением Госгортехнадзора России от 10 декабря 1998 г. N 76 (N РД-07-261-98)) <2> следует, что под технологической схемой понимаются проектные решения, предусмотренные технологической частью проекта предприятия по переработке минерального сырья, определяющие последовательность процессов и операций по обогащению и переделу добытых полезных ископаемых.

--------------------------------

<1> См.: СЗ РФ. 1995. N 10. Ст. 823.

<2> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

Тем не менее Пленум Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации в Постановлении от 18 декабря 2007 г. N 64 "О некоторых вопросах, связанных с применением положений НК РФ о налоге на добычу полезных ископаемых, налоговая база по которым определяется исходя из их стоимости" <1> указал, что продукция, в отношении которой осуществлены предусмотренные соответствующими стандартами технологические операции, не являющиеся операциями по добыче (извлечению) полезного ископаемого из минерального сырья (например, очистка от примесей, измельчение, насыщение и т.д.), полезным ископаемым не признается.

--------------------------------

<1> См.: ВВАС РФ. 2008. N 1.

Министерство финансов Российской Федерации в письме от 24 сентября 2007 г. N 03-06-06-01/49 также обратило внимание на то, что к процессу добычи следует причислять те операции, которые не изменяют основного характера продукта <1>.

--------------------------------

<1> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

В письме от 14 августа 2007 г. N 03-06-05-01/36 Министерство финансов Российской Федерации указало, что технологический процесс по добыче конкретного полезного ископаемого на конкретном месторождении определяется в техническом проекте разработки данного месторождения и включает, помимо операции по извлечению минерального сырья из недр, комплекс технологических операций (процессов) по доведению фактически извлеченного минерального сырья до соответствующего стандарта качества <1>. При этом необходимо учитывать положения п. 7 ст. 339 НК РФ, устанавливающие определение в налоговом периоде количества добытого полезного ископаемого, в отношении которого в налоговом периоде завершен комплекс технологических операций (процессов) по добыче (извлечению) полезного ископаемого из недр, предусмотренных техническим проектом разработки месторождения.

--------------------------------

<1> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

Указанный комплекс технологических операций (процессов) может, в частности, включать: операции по технологической подготовке до получения кондиционного продукта (сортового сырья); операции, необходимые для облегчения транспортировки и хранения товарного продукта; другие операции, имеющие целью получение товарного продукта, при условии что они не изменяют основного характера продукта; иные операции, предусмотренные техническим проектом разработки месторождения полезных ископаемых.

Таким образом, из анализа положений п. 1 ст. 337 и п. 7 ст. 339 НК РФ следует, что определение вида добытого полезного ископаемого - объекта обложения налогом на добычу полезных ископаемых - необходимо производить с учетом соответствующих стандартов на данный вид полезного ископаемого, а также наличия у налогоплательщика технического проекта разработки конкретного месторождения, определяющего в качестве конечного продукта разработки месторождения данный вид полезного ископаемого (см. Обобщение судебно-арбитражной практики рассмотрения споров, связанных с применением главы 26 Налогового кодекса Российской Федерации "Налог на добычу полезных ископаемых" (утв. Постановлением Президиума Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 4 декабря 2009 г.) <1>).

--------------------------------

<1> См.: Арбитражный суд Поволжского округа: сайт. URL: http://faspo.arbitr.ru/pract/obzori_suda/12347.html (дата обращения: 03.03.2013).

Тем не менее данная позиция не может быть применена к концентратам и другим полупродуктам, содержащим драгоценные металлы и драгоценные камни.

В соответствии со ст. 1 Федерального закона "О драгоценных металлах и драгоценных камнях" добычей драгоценных металлов признается извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценных металлы.

Согласно коду 13.20.41 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2007, утвержденного Приказом Ростехрегулирования от 22 ноября 2007 г. N 329-ст <1>, группировка "Добыча руд и песков драгоценных металлов (золота, серебра и металлов платиновой группы)" включает извлечение драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений с получением концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы.

--------------------------------

<1> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

В соответствии с кодом 13.20.000 Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93, утвержденного Постановлением Госстандарта РФ от 6 августа 1993 г. N 17 <1>, к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров отнесены руды и концентраты золотосодержащие, серебросодержащие и руды и концентраты металлов платиновой группы.

--------------------------------

<1> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

Таким образом, согласно рассмотренным нормам добытыми полезными ископаемыми, определяющими объект налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов, являются концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, а продукцией их дальнейшей переработки, которая уже не может быть признана для целей обложения налогом на добычу полезных ископаемых полезным ископаемым, - драгоценные металлы, извлеченные из концентратов и других полупродуктов, содержащих драгоценные металлы, лома и отходов, содержащих драгоценные металлы, а также аффинированные драгоценные металлы <1>.

--------------------------------

<1> См.: Голованов Г.Р. Особенности правового регулирования налога на добычу полезных ископаемых при добыче драгоценных металлов // Налоговый вестник. 2008. N 2.

Данного подхода придерживаются арбитражные суды. Так, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 19 января 2012 г. N А19-14092/10 указывается, что добытым полезным ископаемым в целях исчисления налога на добычу полезных ископаемых является золото лигатурное, и именно его количество должно быть учтено при определении налоговой базы.

Из материалов дела следует, что в проверяемых периодах обществом добыто полезное ископаемое - концентрат, содержащий драгоценные металлы, отвечающий техническим условиям "золото лигатурное", указав, что в расчетах налогоплательщик должен учитывать золотосодержащий концентрат, а не переработанное путем аффинажа золотосодержащее сырье (шлиховое (лигатурное) золото) в готовую продукцию, соответствующую ГОСТ 28058-89 "Золото в слитках. Технические условия", утвержденному Постановлением Госстандарта СССР от 23 марта 1989 г. N 618 <1>, ГОСТ Р 51572-2000 "Слитки золота мерные. Технические условия", утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 23 февраля 2000 г. N 48-ст <2>.

--------------------------------

<1> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

<2> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

Помимо прочего, необходимо иметь в виду, что при определении вида добытого полезного ископаемого налогоплательщик имеет право руководствоваться стандартами предприятия, в случае отсутствия международных, государственных, региональных стандартов или стандартов отрасли.

Как отмечает Н.В. Наталюк, для возникновения обязанности по уплате налога на добычу полезных ископаемых имеет значение не факт производства продукции, соответствующей какому-либо стандарту, а факт извлечения из недр минерального сырья, содержащего такую продукцию. Доведение или недоведение минерального сырья до состояния какой-либо продукции не влияет на возникновение объекта налогообложения <1>.

--------------------------------

<1> См.: Наталюк Н.В. Судебные споры вокруг НДПИ, или Плательщик всегда прав // В курсе правового дела. 2008. N 14.

Если для отдельного добытого полезного ископаемого такие стандарты отсутствуют, применяется стандарт (технические условия) организации (предприятия). Данное мнение изложено в Постановлении Федерального арбитражного суда Восточно-Сибирского округа от 6 октября 2005 г. по делу N А74-547/05-Ф02-4806/05-С1 <1>.

--------------------------------

<1> СПС "КонсультантПлюс". Документ опубликован не был.

Проанализировав практику применения положений гл. 26 НК РФ, можно заключить, что налоговую базу по налогу на добычу полезных ископаемых при извлечении драгоценных металлов из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений в соответствии с положениями п. 4 ст. 339 НК РФ следует определять исходя не из количества извлеченного из недр минерального сырья (руд коренных месторождений, песков россыпных месторождений, руд и песков техногенных месторождений), а из количества произведенных из этого сырья концентратов (полупродуктов), содержащих драгоценные металлы.

Проведенное исследование подходов к определению объекта налогообложения при добыче драгоценных металлов на примере золота демонстрирует, что правовое регулирование обращения драгоценных металлов и драгоценных камней в рамках финансового права включает в себя в том числе налогово-правовые аспекты.

Исходя из предложенного определения понятия "обращение драгоценных металлов и драгоценных камней" как совокупности стадий по изменению не только физического состояния предмета правового регулирования, но и собственно правового режима, можно сделать вывод о том, что налогово-правовое регулирование обращения драгоценных металлов и драгоценных камней осуществляется на стадии их извлечения из месторождений и дальнейшей обработки добытого полезного ископаемого.