Глава 26.2 Налогового кодекса РФ установила кассовый метод признания доходов и расходов при расчете налога по УСН. Это значит, что датой получения дохода признается день поступления средств, а датой признания расходов - день фактической оплаты (ст. 346.17 Налогового кодекса РФ). Рассмотрим различные ситуации, которые могут возникнуть при исчислении этих налогов.

Организации, которые до перехода на упрощенную систему налогообложения при исчислении налога на прибыль организаций использовали метод начислений, при переходе на упрощенную систему налогообложения выполняют следующие правила:

1) на дату перехода на УСН в налоговую базу включаются суммы денежных средств, полученные до перехода на упрощенную систему налогообложения в оплату по договорам, исполнение которых налогоплательщик осуществляет после перехода на УСН;

2) не включаются в налоговую базу денежные средства, полученные после перехода на УСН, если по правилам налогового учета по методу начислений указанные суммы были включены в доходы при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций;

3) расходы, осуществленные организацией после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы, на дату их осуществления, если оплата таких расходов была осуществлена до перехода на УСН, либо на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода организации на УСН;

4) не вычитаются из налоговой базы денежные средства, уплаченные после перехода на УСН в оплату расходов организации, если до перехода на УСН такие расходы были учтены при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций в соответствии с главой 25 Налогового кодекса.

При переходе организации на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в налоговом учете на дату такого перехода отражается остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, которые оплачены до перехода на УСН, в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями главы 25 Налогового кодекса.

Организации и индивидуальные предприниматели, ранее применявшие общий режим налогообложения, при переходе на УСН выполняют следующее правило: суммы НДС, исчисленные и уплаченные налогоплательщиком с сумм оплаты, частичной оплаты, полученной до перехода на УСН в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг или передачи имущественных прав, осуществляемых в период после перехода на УСН, подлежат вычету в последнем налоговом периоде, предшествующем месяцу перехода налогоплательщика налога на добавленную стоимость на УСН, при наличии документов, свидетельствующих о возврате сумм налога покупателям в связи с переходом налогоплательщика на упрощенную систему налогообложения.

При переходе с общей системы налогообложения на УСН необходимо соблюдать правила ст. ст. 170 и 346.25 НК РФ, которые регулируют вопросы учета НДС переходного периода.

Многие налогоплательщики после перехода на "упрощенку" с общей системы налогообложения продолжают использовать в своей деятельности товары, работы, услуги (в том числе основные средства и НМА) и имущественные права, приобретенные до смены режима.

Согласно пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ суммы НДС, принятые к вычету по указанным товарам, при переходе на УСН необходимо восстановить.

Если НДС по товарам, приобретенным до перехода на УСН, не заявлен к вычету, то и восстанавливать его не нужно (письмо Минфина России от 16 февраля 2012 г. N 03-07-11/47). Справедливость такой позиции подтверждают и суды (см., например, постановление ФАС Центрального округа от 25 мая 2011 г. N А54-3447/2010-С2). Так, не подлежит восстановлению НДС по основным средствам, которые использовались в деятельности, не облагаемой НДС (см., например, письмо УФНС России по г. Москве от 26 ноября 2009 г. N 16-15/124316). А финансовое ведомство отмечает, что нет оснований для восстановления налога и в том случае, если товары (работы, услуги) вы приобретали без "входного" НДС (письмо Минфина России от 14 марта 2011 г. N 03-07-11/50).

По общему правилу налог восстанавливается в той же сумме, в которой он был принят к вычету (абз. 2 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Исключение сделано для основных средств и НМА. По ним налог восстанавливается в части, пропорциональной их остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Минфин России указывает, что при определении суммы восстанавливаемого НДС за основу берется остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета (письма от 1 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/205, от 27 января 2010 г. N 03-07-14/03, от 10 июня 2009 г. N 03-11-06/2/99).

Восстанавливать НДС следует в налоговом периоде, предшествующем переходу на "упрощенку" (абз. 5 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Налоговым периодом по НДС является квартал (ст. 163 НК РФ), то есть восстановление НДС осуществляется в 4-м квартале года, предшествующего переходу на УСН.

Учесть восстановленный НДС можно при исчислении налога на прибыль в составе прочих расходов согласно ст. 264 НК РФ (абз. 3 пп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). На это указывают и контролирующие органы (см., например, письма Минфина России от 1 апреля 2010 г. N 03-03-06/1/205, от 27 января 2010 г. N 03-07-14/03, от 7 декабря 2007 г. N 03-07-11/617, УФНС России по г. Москве от 24 декабря 2009 г. N 16-15/136335). Если же говорить об индивидуальных предпринимателях, то они хоть и не платят налог на прибыль, но состав принимаемых к вычету расходов определяют в аналогичном порядке (п. 1 ст. 221 НК РФ). Счета-фактуры, на основании которых НДС был принят к вычету, должны регистрироваться в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению. На это указано в п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26 декабря 2011 г. N 1137.

Пример. Организация "Дубовая роща", находясь на общей системе налогообложения, приобрела основное средство - автомобиль стоимостью 354 000 руб., включая НДС - 54 000 руб. Сумма налога была принята к вычету.

К моменту перехода организации на УСН остаточная стоимость автомобиля для целей бухгалтерского учета составила 130 000 руб.

Организация обязана восстановить принятый к вычету НДС в размере 23 400 руб. (130 000 руб. x 18%).

В бухгалтерском учете операции по восстановлению НДС и включению его в расходы отражаются проводками.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Восстановлен НДС с остаточной стоимости ОС

19

68

23 400

Счет-фактура

Отражен прочий расход в сумме восстановленного НДС

91-2

19

23 400

Бухгалтерская

справка-расчет

Собираясь перейти с общей системы налогообложения на упрощенную, стоит внимательно отнестись к тем договорам, по которым получена предоплата в период применения ОСН, а исполнение обязательства будете происходить на "упрощенке".

В IV квартале года, предшествующего месяцу перехода на УСН, можно принять к вычету суммы налога, которые были уплачены в бюджет с полученных авансов (п. 5 ст. 346.25, ст. 163 НК РФ). Для этого у налогоплательщика должны быть документы, подтверждающие возврат сумм НДС контрагентам (покупателям, заказчикам и т.д.).

Чтобы реализовать на практике правило, закрепленное в п. 5 ст. 346.25 НК РФ, можно заключить с контрагентом соглашение об изменении цены договора, в котором будет предусмотрено уменьшение стоимости товаров (работ, услуг) на сумму НДС. В этом случае эту же сумму НДС следует перечислить контрагенту по договору.

Суды признают вычет правомерным также и в том случае, когда вместо того, чтобы вернуть НДС покупателю, с ним заключается соглашение о зачете суммы НДС в счет предстоящих платежей по тому же договору (постановление ФАС Северо-Западного округа от 4 августа 2010 г. N А21-11991/2009).

Кроме того, право на вычет можно использовать и тогда, когда договор, по которому была получена предоплата, расторгнут, а полученный аванс возвращен. Суды поддерживают этот подход (см., например, постановление ФАС Поволжского округа от 18 июля 2008 г. N А65-26854/2007).

Пример. Предположим, что организация "Дубовая роща" (поставщик) 3 октября 2016 г. заключила с организацией "Гермес" (покупателем) договор поставки товара на сумму 295 000 руб. (включая НДС - 45 000 руб.).

По условиям договора организация "Дубовая роща" 12 октября 2016 г. перечислила организации "Гермес" 100%-ную предоплату в размере 295 000 руб.

С 1 января 2017 г. организация "Гермес" перешла на УСН, а товар поставила организации "Дубовая роща" также в январе 2017 г.

Организация "Гермес" по итогам октября 2016 г. уплатила с полученной предоплаты в бюджет НДС в сумме 45 000 руб.

В ноябре 2016 г. организация "Гермес" и организация "Дубовая роща" заключили дополнительное соглашение к договору поставки о том, что цена договора равна 250 000 руб. (без НДС). До 31 декабря 2016 г. организация "Гермес" возвратила организации "Дубовая роща" 45 000 руб. и в этой же сумме приняла к вычету НДС.

Содержание операций

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Первичный документ

Бухгалтерские записи в октябре 2016 г.

Получена предоплата от покупателя

51

62-п

295 000

Договор поставки, выписка банка по расчетному счету

Исчислен НДС с полученной предоплаты

62-НДС

68

45 000

Счет-фактура

Бухгалтерские записи в IV квартале 2016 г.

Отражена задолженность перед покупателем по возврату части полученной предоплаты (в сумме НДС)

62-п

62-в

45 000

Дополнительное соглашение к договору поставки об уменьшении цены договора на сумму НДС, бухгалтерская справка

Возвращена часть предоплаты (в сумме НДС)

62-в

51

45 000

Выписка банка по расчетному счету

Принят к вычету НДС, исчисленный с полученной предоплаты и возвращенный покупателю

68

62-НДС

45 000

Счет-фактура, дополнительное соглашение к договору поставки об уменьшении цены договора на сумму НДС, выписка банка по расчетному счету

Бухгалтерские записи в январе 2017 г.

Признана выручка от поставки товара под полученную предоплату

62-п

90-1

250 000

Товарная накладная

В соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ расходы, осуществленные организацией (использовавшей при исчислении налога на прибыль метод начислений) после перехода на УСН, признаются расходами, вычитаемыми из налоговой базы:

- на дату их осуществления, если их оплата была осуществлена до перехода на УСН;

- на дату оплаты, если оплата была осуществлена после перехода на УСН.

При этом не получится уменьшить налоговую базу на сумму денежных средств, уплаченных после перехода на упрощенную систему в оплату затрат, которые были уже учтены при исчислении налога на прибыль (пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Отметим, что данные правила распространяются только на организации. Для индивидуальных предпринимателей законодатель не предусмотрел возможности учета расходов, произведенных им до перехода на УСН.

К примеру, индивидуальному предпринимателю, перешедшему на "упрощенку", не удастся учесть расходы на приобретение сырья и материалов, оплаченных и списанных в производство во время применения общей системы налогообложения, в случае реализации произведенных из данных сырья и материалов товаров в период применения УСН. На это указал Минфин России в письмах от 21 мая 2012 г. N 03-11-11/162 и от 7 марта 2012 г. N 03-11-09/12 (направлено письмом ФНС России от 27 марта 2012 г. N ЕД-4-3/5144@). Аналогичным образом рассуждают чиновники относительно расходов, полученных в период применения "вмененки". Они обосновывают это тем, что в законодательстве не предусмотрена возможность уменьшения налоговой базы по УСН на расходы, фактически произведенные в период применения ЕНВД. Речь здесь идет о письмах Минфина России от 20 августа 2008 г. N 03-11-02/93 (направлено письмом ФНС России от 8 сентября 2008 г. N ШС-6-3/637@) и от 24 апреля 2007 г. N 03-11-04/3/127.

Между тем ранее чиновники были более лояльны. Не раз в разъяснениях звучало, что индивидуальные предприниматели могут учитывать в составе затрат стоимость покупных товаров, реализованных после перехода на УСН, но оплаченных ими ранее, т.е. в период применения общей системы налогообложения и ЕНВД. Данный вывод содержится в письмах Минфина России от 7 февраля 2007 г. N 03-11-05/21 и УФНС России по г. Москве от 12 мая 2005 г. N 18-12/3/33631.

Положения ст. 346.25 НК РФ предусматривают два правила учета доходов переходного периода организациями, использовавшими ранее метод начисления.

Правило 1. Если до перехода на УСН вы получили от контрагента деньги в оплату по договору, который до смены режима вы не исполнили, то указанную сумму надо включить в доходы на дату перехода. Это следует из пп. 1 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Указанное правило действует и при реализации недвижимости в переходный период. В случае если акт приема-передачи объекта будет составлен во время применения УСН, а денежные средства за него вы получили, находясь еще на общем режиме, то такой доход необходимо учесть на дату перехода на УСН при расчете "упрощенного" налога (письмо Минфина России от 15 октября 2009 г. N 03-03-06/4/87).

Пример. Предположим, что организация "Дубовая роща" в 2016 г. работала на ОСН и применяла метод начисления.

3 декабря 2016 г. она, выступая поставщиком, заключила с организацией "Гермес" договор поставки товаров с условием о предоплате. Цена договора - 50 000 руб.

17 декабря 2016 г. организация "Дубовая роща" получила от организации "Гермес" всю сумму предоплаты по указанному договору.

С 1 января 2017 г. организация "Дубовая роща" перешла на УСН. Во II квартале 2017 г. она передала товары организации "Гермес".

Организация "Дубовая роща" должна признать доход в размере 50 000 руб. на 1 января 2017 г., отразив его в графе 4 "Доходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" первой таблицы разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов на 2017 г. Учесть эти денежные средства нужно при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу в I квартале 2017 г.

Правило 2. Деньги, полученные после перехода на УСН, но учтенные ранее при исчислении налога на прибыль, не включаются в доходы при расчете "упрощенного" налога. Основание - пп. 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Пример учета в доходах сумм, поступивших после перехода на УСН. Предположим, что организация "Гермес" в 2016 г. работала по общей системе налогообложения и применяла метод начисления. 7 декабря 2016 г. она заключила с организацией "Альтаир" договор на оказание консультационных услуг с условием об отсрочке платежа, выступая при этом исполнителем услуг. Цена договора - 7 000 руб.

Услуги были оказаны 14 декабря 2016 г. На ту же дату организация "Гермес" учла доход в целях исчисления налога на прибыль.

С 1 января 2017 г. организация "Гермес" перешла на УСН.

Оплата за консультационные услуги ей поступила 21 января 2017 г.

Организация "Гермес" не должна признавать доход в размере 7 000 руб. на 21 января 2017 г. и учитывать его при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу.

При переходе на УСН ("доходы минус расходы") нужно помнить три основных правила учета расходов переходного периода, которые закреплены в ст. 346.25 НК РФ.

Правило 1. Если до перехода на УСН расходы были оплачены, но не учтены при исчислении налога на прибыль, то они признаются при расчете "упрощенного" налога на дату осуществления. Это следует из пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ (см., например, письмо Минфина России от 30 октября 2009 г. N 03-11-06/2/233, постановление ФАС Северо-Западного округа от 27 ноября 2008 г. N А21-3027/2008). Это могут быть:

- прямые расходы, приходящиеся на нереализованную продукцию и незавершенное производство (абз. 2 п. 2 ст. 318, абз. 6 п. 1, п. п. 2, 3 ст. 319, ст. 320 НК РФ);

- расходы, которые в целях налога на прибыль распределялись по отчетным (налоговым) периодам (абз. 2 п. 1 ст. 272 НК РФ).

Пример. Предположим, что организация "Альтаир" в 2016 г. находилась на общей системе налогообложения и применяла метод начисления.

6 ноября 2016 г. она в качестве заказчика заключила с организацией "Гермес" договор об оказании юридических услуг с условием о предоплате. Цена договора - 20 000 руб.

14 декабря 2016 г. организация "Альтаир" перечислила исполнителю предоплату, а с 1 января 2017 г. перешла на УСН.

18 марта 2017 г. стороны подписали акт сдачи-приемки оказанных услуг.

Организация "Альтаир" признала расход в размере 20 000 руб. на 18 марта 2017 г., отразив его в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" первой таблицы разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов за 2017 год. Эту сумму она учла при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу за I квартал 2017 г.

Правило 2. Если расходы осуществлены и оплачены после перехода на УСН, то их надо учесть при исчислении "упрощенного" налога на дату оплаты (пп. 4 п. 1 ст. 346.25 НК РФ).

Пример. Предположим, что аудиторская фирма "Гермес" в 2016 г. работала на общей системе налогообложения и применяла метод начисления.

7 декабря 2016 г. она заключила с организацией "Дубовая роща" договор на поставку канцелярских товаров для собственных нужд. Цена договора - 8 000 руб.

С 1 января 2017 г. организация "Гермес" перешла на УСН.

Приобретенные канцтовары она получила 11 февраля 2017 г., а оплатила их 8 апреля того же года.

Организация "Гермес" признала расход в размере 8 000 руб. на 8 апреля 2017 г., отразив его в графе 5 "Расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы" второй таблицы разд. I "Доходы и расходы" Книги учета доходов и расходов за 2017 год. Эту сумму она будет учитывать при расчете налога за полугодие 2017 г., 9 месяцев и по итогам года.

Правило 3. Если до перехода на УСН при исчислении налога на прибыль были учтены расходы, которые оплачены после такого перехода, то их нельзя учесть при исчислении "упрощенного" налога. На это указывает пп. 5 п. 1 ст. 346.25 НК РФ.

Пример. Предположим, что торговая организация "Гермес" в 2016 г. работала по общей системе налогообложения и применяла метод начисления.

10 декабря 2016 г. она заключила с организацией "Озеро" договор на разовый вывоз твердых бытовых отходов с условием об отсрочке платежа. Цена договора - 5 000 руб. Вывоз осуществлен 11 декабря 2016 г.

С 1 января 2017 г. организация "Гермес" перешла на УСН. Работы оплачены 17 января 2017 г.

Организация "Гермес" признала расход в размере 5 000 руб. на 11 декабря 2016 г. при исчислении налога на прибыль. А в расчете "упрощенного" налога в 2017 г. эта сумма учитываться не будет несмотря на то, что работы были оплачены 17 января 2017 г.