Под источником права принято понимать форму его внешнего выражения. Поскольку предметом налогового права являются властные отношения, инициатором возникновения которых выступает государство, то эта воля государства должна быть соответствующим образом закреплена.

Под нормой налогового права принято понимать общеобязательное правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение, исходящее от государства и обеспеченное возможностью государственного принуждения, формально определенное (существующее в определенных источниках), регулирующее общественные отношения по уплате налогов и сборов, а также связанные с ними отношения.

Источниками налогового права России являются содержащие нормы налогового права нормативные акты преимущественно представительных органов государственной власти и местного самоуправления, а также соответствующие им акты исполнительных органов государственной власти и местного самоуправления, принятые в пределах их компетенции.

В связи с отсутствием легального определения нормативного правового акта, формирование бесспорного списка источников налогового права достаточно сложно.

Существенными признаками, характеризующими нормативный правовой акт, являются:

- издание его в установленном порядке управомоченным органом государственной власти, органом местного самоуправления или должностным лицом;

- наличие в нем правовых норм (правил поведения), обязательных для неопределенного круга лиц, рассчитанных на неоднократное применение, направленных на урегулирование общественных отношений либо на изменение или прекращение существующих правоотношений <1>.

--------------------------------

<1> Постановление Пленума Верховного Суда РФ от 29 ноября 2007 года N 48 "О практике рассмотрения судами дел об оспаривании нормативных правовых актов полностью или в части".

Конституция Российской Федерации выступает в качестве общенормативной основы правовой системы в целом, включая и налоговое право. Можно согласиться с мнением, что назвать Конституцию Российской Федерации непосредственным источником налогового права нельзя, она содержит не налогово-правовые нормы, но конституционно-правовые нормы, регулирующие вопросы налогообложения <1>.

--------------------------------

<1> См.: Демин А.В. Общая теория налогово-правовых норм: Монография. М.: РИОР; ИНФРА-М, 2013. С. 37, 38.

Международные акты

Пункт 4 ст. 15 Конституции России устанавливает, что общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора.

В ст. 7 Налогового кодекса также отмечено, что если международным договором Российской Федерации, содержащим положения, касающиеся налогообложения и сборов, установлены иные правила и нормы, чем предусмотренные Кодексом и принятыми в соответствии с ним нормативными правовыми актами о налогах и (или) сборах, то применяются правила и нормы международных договоров Российской Федерации.

Таким образом, международные акты, основу которых составляют конвенционные (договорные) формы, также являются источниками налогового права.

Выделяют следующие виды международных соглашений (конвенций) в области налогообложения:

1) общие соглашения об устранении двойного налогообложения доходов и имущества;

2) ограниченные (специальные) соглашения об устранении двойного налогообложения (например, в сфере авторских прав или транспорта);

3) соглашения об оказании административной помощи по налоговым вопросам.

Двойным налогообложением признается обложение одного и того же объекта двумя и более схожими налогами за один и тот же период.

Соглашения об избежании двойного налогообложения призваны урегулировать ситуации двойного налогообложения, которые могут возникнуть вследствие:

- признания одного и того же лица резидентом в двух и более государствах;

- признание одного и того же объекта объектом налогообложения в двух и более государствах за один и тот же период.

Заключение соглашений осуществляется на основе Типового соглашения, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 24 февраля 2010 года N 84 "О заключении межгосударственных соглашений об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов на доходы и имущество".

В ст. 1 Налогового кодекса Российской Федерации определяется законодательство о налогах и сборах, включающее в себя:

- законодательство Российской Федерации о налогах и сборах;

- законодательство субъектов Российской Федерации;

- нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований.

Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах включает в себя Налоговый кодекс Российской Федерации и принятые в соответствии с ним федеральные законы о налогах и сборах (п. 1 ст. 1 НК РФ).

К законодательству о налогах и сборах предъявляются высокие требования, в том числе и к порядку его принятия, в связи с этим отнесение того или иного акта к акту законодательства о налогах и сборах имеет не только большое теоретическое, но и практическое значение. Так, в соответствии с п. 3 ст. 104 Конституции Российской Федерации законопроекты о введении или отмене налогов, освобождении от их уплаты могут быть внесены только при наличии заключения Правительства Российской Федерации.

Кроме того, акты о налогах и сборах имеют определенные особенности вступления в законную силу.

В данном случае важно понимать, что отраслевая принадлежность актов не должна влиять на гарантии, которые установлены в Налоговом кодексе Российской Федерации, поэтому если акт формально не относится к законодательству о налогах и сборах, но при этом его нормативные положения оказывают влияние на налоговые правоотношения, порождая юридически значимые последствия в налоговой сфере (напр., определяют формирование налоговой базы), то в этой части к порядку его вступления применяются правила, которые установлены для законодательства о налогах и сборах <1>.

--------------------------------

<1> См.: Постановление Конституционного Суда РФ от 2 июля 2013 года N 17-П "По делу о проверке конституционности положений пункта 1 статьи 5 и статьи 391 Налогового кодекса Российской Федерации в связи с жалобой открытого акционерного общества "Омскшина" // СПС "КонсультантПлюс".

По общему правилу, установленному в ст. 5 НК РФ, акт налогового законодательства вступает в силу при наличии двух условий:

- не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования;

- не ранее первого числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ.

В ст. 5 предусмотрены и иные условия вступления актов о налогах и сборах в силу:

- федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования;

- акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют;

- акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Подобные акты могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования;

- акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это. Эти акты могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.

Касательно определения федеральных законов, "принятых в соответствии с ним", существует несколько подходов:

- федеральные законы, принятые по прямому указанию НК РФ (законы о внесении изменений и дополнений в НК РФ);

- федеральные законы, не указанные в НК РФ, регулирующие отношения, указанные в ст. 2 НК РФ.

Однако в соответствии с п. 7 ст. 1 НК РФ внесение изменений в законодательство Российской Федерации о налогах и сборах, а также приостановление, отмена или признание утратившими силу положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах осуществляются отдельными федеральными законами и не могут быть включены в тексты федеральных законов, изменяющих (приостанавливающих, отменяющих, признающих утратившими силу) другие законодательные акты Российской Федерации или содержащих самостоятельный предмет правового регулирования.

В связи с чем полагаем, что к законодательству о налогах и сборах можно отнести только законы, которые приняты по прямому указанию НК РФ, поскольку иное противоречило бы указанной выше норме.