Необходимо отметить, что вопрос об определении налогового правоотношения является дискуссионным в теории налогового права. Налоговый кодекс Российской Федерации не содержит легального определения налогового правоотношения, однако ст. 2 выделяет круг отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, к которым относятся властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Существует достаточно большое количество определений налоговых правоотношений, в которых правоведы раскрывают содержание или отличительные признаки данного вида правоотношений.

Налоговые правоотношения обычно называют видом финансового правоотношения, хотя С.В. Запольский представляет налоговые правоотношения как группу финансовых обязательств, при этом финансовое обязательство не тождественно категории финансового правоотношения. Финансовое правоотношение выступает как результат, следствие возникновения финансового обязательства. Финансовое обязательство - это субъективная, волевая сторона финансовых правоотношений <1>.

--------------------------------

<1> См.: Запольский С.В. Дискуссионные вопросы теории финансового права: Монография. М.: РАП; Эксмо, 2008. С. 114 - 116.

Исходя из изложенного можно представить налоговые правоотношения как вид общественных отношений, являющихся разновидностью финансового правоотношения, урегулированных нормами законодательства о налогах и сборах, возникающих по поводу установления, введения и взимания налогов и сборов в Российской Федерации, а также в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Считается, что налоговым правоотношениям присущи признаки правоотношения вообще и финансового правоотношения в частности.

Среди особенных признаков налоговых правоотношений принято выделять следующие:

- носят публичный характер;

- возникают, изменяются и прекращаются в соответствии с нормами законодательства о налогах и сборах в связи с налогообложением;

- особый субъектный состав участников, при этом одной стороной выступает государство либо самостоятельно, либо через уполномоченные им органы;

- имеют властно-имущественный характер.

Это лишь общий перечень отличительных признаков налоговых правоотношений, можно выделить и другие общие для всех налоговых правоотношений признаки, кроме того, можно выделить и специальные, характерные для отдельных видов налоговых правоотношений, признаки.

Существуют различные основания для классификации налоговых правоотношений.

Исходя из функций права правоотношения можно разделить:

- на регулятивные, возникающие в связи правомерным поведением субъекта и обеспечивающие реализацию регулятивной функции права;

- охранительные, возникающие в связи с неправомерным поведением, нарушением налогово-правовой нормы и обеспечивающие реализацию охранительной функции права.

Регулятивные отношения можно подразделить также на общерегулятивные (абсолютные) и конкретно-регулятивные (относительные).

Исходя из содержания правоотношения их подразделяют:

- на материальные, которые служат средством реализации материальных прав и обязанностей субъектов, обеспечивают реализацию материальных норм налогового права;

- процессуальные, обеспечивающие порядок реализации материальных прав и обязанностей субъекта и выступающие в связи с этим служебными по отношению к материальным правоотношениям. Обеспечивают реализацию процессуальных норм налогового права.

По объекту налогового правоотношения выделяют:

- имущественные, складывающиеся в связи имуществом (налог, сбор, пени и т.д.);

- неимущественные, складывающиеся в связи с некоторой деятельностью (налоговый контроль и т.д.).

По структуре юридического содержания налоговых правоотношений выделяют:

- сложные, имеющие структуру, состоящую из нескольких правоотношений, где существует основное правоотношение, создающее базис, к которому присоединяются, при наличии соответствующих юридических фактов, производные отношения;

- простые правоотношения, которые могут включать в себя одно право и одну обязанность.

По времени действия выделяют <1>:

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 2 т. / Под. ред. Д.М. Щекина. М., 2009. Т. 1. С. 175.

- временные правоотношения, рассчитанные на определенный срок;

- постоянные правоотношения, не имеющие ограничения по времени. Основной массив налоговых правоотношений является постоянным.

Структура налоговых правоотношений включает в себя: объект, субъект и содержание.

Объектом правоотношения обычно называют то, на что направлено поведение участников правоотношения. Таким образом, объектом налогового правоотношения будут выступать средства, предметы, явления, деятельность и действия.

Объект правоотношения зависит от вида правоотношения.

Субъектами правоотношения признают лица, потенциально способные быть участниками налогового правоотношения. Налоговая правосубъектность характеризуется налоговой правоспособностью и дееспособностью.

В ст. 9 Налогового кодекса Российской Федерации содержится перечень участников отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах, к которым относятся:

- организации и физические лица, признаваемые налогоплательщиками и плательщиками сборов в соответствии с НК РФ;

- организации и физические лица, признаваемые налоговыми агентами в соответствии с НК РФ;

- налоговые органы;

- таможенные органы.

Однако этими видами перечень субъектов налогового правоотношения не ограничивается, что можно понять, проанализировав перечень отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах, а также Налоговый кодекс Российской Федерации, который устанавливает права и обязанности не только указанной выше категории лиц, но также ряда других лиц, которые могут оказывать содействие проведению налогового контроля (понятые и т.д.) или на которые возложены определенные полномочия (например, Минфин России).

Условно можно выделить следующие 7 групп участников налоговых правоотношений:

1) субъекты, наделенные компетенцией по установлению налогов (органы законодательной власти);

2) субъекты, на которых, в соответствии с законодательством о налогах и сборах, возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет;

3) субъекты, содействующие уплате налогов или сборов (банки, налоговые агенты и т.д.);

4) субъекты, содействующие налоговому администрированию (лица, сообщающие сведения, связанные с учетом налогоплательщиков и т.д.);

5) субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (налоговые органы);

6) субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогов и сборов;

7) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучеров И.И. Налоговое право России: Курс лекций. 2-е изд., перераб. и доп. М., 2006. С. 117.

Содержание правоотношения состоит из прав и обязанностей его участников, тип и объем которых зависит от того, к какому виду относится налоговое правоотношение. Выделяют:

- материальное содержание, представляющее собой фактическое поведение участников, выражающееся в действии или бездействии, которое управомоченный субъект вправе, а правообязанный должен осуществить. Материальное содержание налогового правоотношения неразрывно связывает правоотношение с фактически сложившимся отношением;

- юридическое содержание, представляющее собой единство прав и обязанностей участников отношений. Юридическое содержание налоговых правоотношений выступает правовым средством обеспечения существования и развития фактических отношений <1>.

--------------------------------

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Указ. соч. С. 309 - 312.