Правовое положение налоговых органов определяется:

- Налоговым кодексом Российской Федерации;

- Законом РФ от 21 марта 1991 года N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон о налоговых органах);

- Положением о Федеральной налоговой службе Российской Федерации, утвержденным Постановлением Правительства России от 30 сентября 2004 года N 506.

Необходимо учитывать, что налоговые органы являются участниками не только налоговых правоотношений, в связи с чем их права и обязанности могут быть установлены и в иных нормативных правовых актах, которые нельзя отнести к законодательству о налогах и сборах. Так, на налоговые органы возложены функции по государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей.

В налоговом праве налоговые органы занимают исключительное положение, поскольку в соответствии с Налоговым кодексом Российской Федерации составляют единую централизованную систему контроля за соблюдением законодательства о налогах и сборах, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов и сборов, а в случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации иных обязательных платежей.

Налоговые органы представляют собой единую централизованную систему, что означает, что действие одного территориального подразделения должно расцениваться как действие налоговых органов в целом. На практике это означает, что если один налоговый орган принимает акт, то даже в случае смены налогоплательщиком юридического адреса и, соответственно, постановка на учет в другом налоговом органе повторного принятия акта не требует.

Главными задачами налоговых органов в соответствии со ст. 6 Закона о налоговых органах являются контроль за правильностью исчисления, полнотой и своевременностью уплаты (перечисления) в бюджетную систему Российской Федерации налогов иных обязательных платежей.

Согласно п. 1 ст. 30 НК РФ к налоговым органам относятся федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный в области налогов и сборов, и его территориальные подразделения (см. схему 7.1).

┌──────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────────┐

┌─┤ Федеральная налоговая служба Российской Федерации │

│ └──────────────────────────────────────────────────────┬─────────────────────┬─────────┘

V │ V

┌─────────────────────────────────────────────────────────────┐ │ ┌──────────────────────────────────────┐

│ Межрегиональные инспекции ФНС России по округам │ │ │ Управление ФНС России по субъектам │

│ │ (82 Управления) │

│Цент- │Южный│Севе-│Даль-│Сибир-│Ураль-│Приво-│Северо-│ Крымс-│ │ └───────────────────┬──────────────────┘

│раль- │ │ ро- │нево-│ ский │ ский │лжский│Кавказ-│ кий │ │ V

│ ный │ │Запа-│сточ-│ │ │ │ ский │ Феде- │ │ ┌──────────────────────────────────────┐

│ │ │дный │ ный │ │ │ │ │ральный│ │ │ Инспекции ФНС России по Субъектам │

│ │ │ │ │ │ │ │ │ округ │ │ ├──────────┬────────┬──────────┬───────┤

└──────┴─────┴─────┴─────┴──────┴──────┴──────┴───────┴───────┘ V │Межрайон- │Инспек- │Инспекции │Инспек-│

┌────────────────────────────────────────────────────────────────┐│ные инс- │ции ФНС │ФНС России│ции ФНС│

│ Межрегиональные инспекции ФНС России по крупнейшим ││пекции │по райо-│по городам│России │

│ налогоплательщикам ││ФНС России│нам │без район-│по ра- │

├──────┬─────┬─────┬──────┬───────┬──────┬─────┬─────────┬───────┤│ │ │ного деле-│йонам в│

│ N 1 │ N 2 │ N 3 │ N 4 │ N 5 │ N 6 │ N 7 │ N 8 │ N 9 ││ │ │ния │городах│

│Нефть │ Газ │Стро-│Элек- │ Метал-│ Тран-│Связь│ Машино- │Банки и│└──────────┴────────┴──────────┴───────┘

│ │ │ ите-│троэ- │ лурги-│спорт │ │строение,│страхо-│ ┌──────────────────────────────────────┐

│ │ │льст-│нергия│ческая │ │ │ оборон- │ вые │ │ МИ ФНС по камеральному контролю │

│ │ │ во │ │промыш-│ │ │ ная │ компа-│ └──────────────────────────────────────┘

│ │ │ │ │ лен- │ │ │промышле-│ нии │ ┌──────────────────────────────────────┐

│ │ │ │ │ ность │ │ │ нность │ │ │МИ ФНС по центральной обработке данных│

└──────┴─────┴─────┴──────┴───────┴──────┴─────┴─────────┴───────┘ └──────────────────────────────────────┘

┌──────────────────────────────────────┐

│МИ ФНС по ценообразованию для целей │

│ налогообложения │

└──────────────────────────────────────┘

Схема 7.1. Структура налоговых органов

Статья 2 Закона о налоговых органах в качестве основополагающих принципов организации налоговых органов устанавливает единство, централизацию и иерархию построения. Вышестоящие налоговые органы вправе отменять и изменять решения нижестоящих налоговых органов в случае несоответствия указанных решений законодательству о налогах и сборах.

ФНС России находится в ведении Минфина России и руководствуется в своей деятельности Конституцией Российской Федерации, федеральными конституционными законами, федеральными законами, актами Президента России и Правительства России, международными договорами России, нормативными правовыми актами Минфина России, а также Положением о Федеральной налоговой службе России.

Налоговые органы осуществляют свои функции и взаимодействуют с федеральными органами исполнительной власти, органами исполнительной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления и государственными внебюджетными фондами посредством реализации полномочий, предусмотренных НК РФ и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации.

Права налоговых органов определены в ст. 31 НК РФ, их можно представить как права в сфере:

информации:

- требовать в соответствии с законодательством о налогах и сборах от налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента документы по формам и (или) форматам в электронной форме, установленным государственными органами и органами местного самоуправления, служащие основаниями для исчисления и уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов, а также документы, подтверждающие правильность исчисления и своевременность уплаты (удержания и перечисления) налогов, сборов;

- вызывать на основании письменного уведомления в налоговые органы налогоплательщиков, плательщиков сборов или налоговых агентов для дачи пояснений в связи с уплатой (удержанием и перечислением) ими налогов и сборов либо в связи с налоговой проверкой, а также в иных случаях, связанных с исполнением ими законодательства о налогах и сборах;

обеспечения исполнения налоговой обязанности:

- приостанавливать операции по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента в банках;

- налагать арест на имущество налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

налогового контроля:

- проводить налоговые проверки;

- контролировать исполнение банками обязанностей, установленных НК РФ;

- осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории;

- проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества;

- привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов и переводчиков;

- вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля;

исчисления налогов и исполнения налоговой обязанности:

- взыскивать недоимки, а также пени, проценты и штрафы;

- требовать от банков документы, подтверждающие факт списания со счетов налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента и с корреспондентских счетов банков сумм налогов, сборов, пеней и штрафов и перечисления этих сумм в бюджетную систему Российской Федерации;

- определять суммы налогов, подлежащие уплате налогоплательщиками в бюджетную систему Российской Федерации, расчетным путем на основании имеющейся у них информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях:

- отказа налогоплательщика допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения;

- непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов;

- отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения, ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги;

- непредставления налогоплательщиком - иностранной организацией, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство, налоговой декларации по налогу на имущество организаций;

защиты прав:

- требовать от налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей устранения выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах и контролировать выполнение указанных требований;

- заявлять ходатайства об аннулировании или о приостановлении действия выданных юридическим и физическим лицам лицензий на право осуществления определенных видов деятельности;

- предъявлять в суды общей юрисдикции, Верховный Суд Российской Федерации или арбитражные суды иски (заявления):

- о взыскании недоимки, пеней и штрафов за налоговые правонарушения в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом;

- возмещении ущерба, причиненного государству и (или) муниципальному образованию вследствие неправомерных действий банка по списанию денежных средств со счета налогоплательщика после получения решения налогового органа о приостановлении операций, в результате которых стало невозможным взыскание налоговым органом недоимки, задолженности по пеням, штрафам с налогоплательщика в порядке, предусмотренном НК РФ;

- досрочном расторжении договора об инвестиционном налоговом кредите;

- в других случаях, предусмотренных НК РФ.

Перечень прав налоговых органов, перечисленных в ст. 31 НК РФ, не является исчерпывающим, Налоговым кодексом Российской Федерации могут быть предусмотрены и другие права налоговых органов.

Налоговый кодекс предполагает широкий выбор способов передачи документов налогоплательщику: лично под расписку или его представителю по доверенности, по почте заказным письмом, передача в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи. Основная тенденция последнего времени заключается в максимальном расширении возможностей передачи и получения сообщений в электронном виде, так, например, в соответствии с абз. 2 п. 4 ст. 31 НК РФ лицам, на которых возложена обязанность представлять налоговую декларацию (расчет) в электронной форме, указанные документы передаются налоговым органом в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи через оператора электронного документооборота. Согласно абз. 4 указанного пункта документ в электронной форме, подписанный автоматически созданной электронной подписью налогового органа, признается равнозначным документу на бумажном носителе, подписанному собственноручной подписью должностного лица налогового органа.

Существует еще презумпция, согласно которой если документ был отправлен по почте заказным письмом, то оно считается полученным на 6 день после отправки заказного письма.

Если иное прямо не предусмотрено Налоговым кодексом Российской Федерации, то формы и форматы предусмотренных НК РФ документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, а также порядок заполнения форм указанных документов и порядок представления таких документов в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи утверждаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.

В случае направления документов, которые используются налоговыми органами при реализации своих полномочий в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, по почте такие документы направляются налоговым органом (п. 5 ст. 31 НК РФ):

налогоплательщику - российской организации (ее филиалу, представительству) - по адресу места ее нахождения (места нахождения ее филиала, представительства), содержащемуся в Едином государственном реестре юридических лиц;

налогоплательщику - иностранной организации - по адресу места осуществления им деятельности на территории Российской Федерации, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков;

налогоплательщику - иностранной организации (за исключением международной организации, дипломатического представительства), не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через обособленное подразделение, - по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков;

налогоплательщику - иностранной организации, не осуществляющей деятельность на территории Российской Федерации через постоянное представительство и имеющей на территории Российской Федерации объект недвижимого имущества на праве собственности, - по адресу места нахождения указанного объекта недвижимого имущества или по предоставленному налоговому органу адресу;

налогоплательщику - индивидуальному предпринимателю, нотариусу, занимающемуся частной практикой, адвокату, учредившему адвокатский кабинет, физическому лицу, не являющемуся индивидуальным предпринимателем, - по адресу места его жительства (места пребывания) или по предоставленному налоговому органу адресу для направления документов, указанных в настоящем пункте, содержащемуся в Едином государственном реестре налогоплательщиков.

Необходимо понимать, что права налогового органа не предполагают сугубо диспозитивного регулирования, напротив, налоговый орган не волен не выполнять предоставленных ему прав, однако исходя из фактических обстоятельств он может, например, при проведении налогового контроля выбрать его форму.

Обязанности налогового органа корреспондируют с гарантированными налогоплательщику правами и призваны также обеспечивать защиту фискальных интересов государства, они закреплены в ст. 32 НК РФ и включают в себя следующие:

в сфере информации:

- бесплатно информировать (в том числе в письменной форме) налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов:

о действующих налогах и сборах;

законодательстве о налогах и сборах и о принятых в соответствии с ним нормативных правовых актах;

порядке исчисления и уплаты налогов и сборов;

правах и обязанностях налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов;

полномочиях налоговых органов и их должностных лиц;

- представлять формы налоговых деклараций (расчетов) и разъяснять порядок их заполнения;

- соблюдать налоговую тайну и обеспечивать ее сохранение;

- по заявлению налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении этого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента;

- по заявлению ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков выдавать копии решений, принятых налоговым органом в отношении консолидированной группы налогоплательщиков;

- представлять пользователям выписки из Единого государственного реестра налогоплательщиков;

в сфере исчисления налогов и исполнения налоговой обязанности:

- сообщать налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам при их постановке на учет в налоговых органах сведения о реквизитах соответствующих счетов Федерального казначейства, а также доводить до налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов сведения об изменении реквизитов этих счетов и иные сведения, необходимые для заполнения поручений на перечисление налогов, сборов, пеней и штрафов в бюджетную систему Российской Федерации;

- представлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту по его запросу справки о состоянии расчетов указанного лица по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам и справки об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов на основании данных налогового органа (справка о состоянии расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам передается (направляется) указанному лицу (его представителю) в течение пяти дней, справка об исполнении обязанности по уплате налогов, сборов, пеней, штрафов, процентов - в течение десяти дней со дня поступления в налоговый орган соответствующего запроса);

- представлять ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков по его запросу, направленному в пределах предоставленных ему полномочий, справки о состоянии расчетов консолидированной группы налогоплательщиков по налогу на прибыль организаций;

- принимать решения о возврате налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов, направлять оформленные на основании этих решений поручения соответствующим территориальным органам Федерального казначейства для исполнения и осуществлять зачет сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, сборов, пеней и штрафов;

- направлять налогоплательщику, плательщику сбора или налоговому агенту копии акта налоговой проверки и решения налогового органа, а также в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, налоговое уведомление и (или) требование об уплате налога и сбора;

- осуществлять по заявлению налогоплательщика, ответственного участника консолидированной группы налогоплательщиков, плательщика сбора или налогового агента совместную сверку расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам. Результаты совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам оформляются актом. Акт совместной сверки расчетов по налогам, сборам, пеням, штрафам, процентам вручается (направляется по почте заказным письмом) или передается налогоплательщику (ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков, плательщику сбора, налоговому агенту) в электронной форме по телекоммуникационным каналам связи в течение следующего дня после дня составления такого акта;

в сфере налогового контроля:

- осуществлять контроль за соблюдением законодательства о налогах и сборах, а также принятых в соответствии с ним нормативных правовых актов;

- вести в установленном порядке учет организаций и физических лиц;

в сфере обеспечения законности и единообразия применения норм права:

- соблюдать законодательство о налогах и сборах;

- руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

Обязанности налоговых органов не ограничиваются нормами только указанной статьи, обязанности налоговых органов могут быть предусмотрены и в других статьях Налогового кодекса России или федеральных законах.

Налоговые органы обладают полномочиями по привлечению к ответственности за налоговые правонарушения, а также по некоторым составам административных правонарушений, но налоговые органы не обладают полномочиями по возбуждению уголовного дела даже по составам, признаваемым налоговыми преступлениями, однако если в течение двух месяцев со дня истечения срока исполнения требования об уплате налога (сбора), направленного налогоплательщику (плательщику сбора, налоговому агенту) на основании решения о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, налогоплательщик (плательщик сбора, налоговый агент) не уплатил (не перечислил) в полном объеме указанные в данном требовании суммы недоимки, размер которой позволяет предполагать факт совершения нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, соответствующих пеней и штрафов, налоговые органы обязаны в течение 10 дней со дня выявления указанных обстоятельств направить материалы в следственные органы, уполномоченные производить предварительное следствие по уголовным делам о преступлениях, предусмотренных ст. ст. 198 - 199.2 Уголовного кодекса Российской Федерации (далее - следственные органы), для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Согласно ст. 33 НК РФ должностные лица налоговых органов обязаны:

1) действовать в строгом соответствии с НК РФ и иными федеральными законами;

2) реализовывать в пределах своей компетенции права и обязанности налоговых органов;

3) корректно и внимательно относиться к налогоплательщикам, их представителям и иным участникам отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, не унижать их честь и достоинство.

Налоговые органы несут ответственность за убытки, причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам вследствие своих неправомерных действий (решений) или бездействия, а равно неправомерных действий (решений) или бездействия должностных лиц и других работников указанных органов при исполнении ими служебных обязанностей.

Причиненные налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам убытки возмещаются за счет федерального бюджета в порядке, предусмотренном Налоговым кодексом Российской Федерации и иными федеральными законами.

За неправомерные действия или бездействие должностные лица и другие работники налоговых органов несут ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Авторами при анализе действующего законодательства выделяются следующие принципы возмещения налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами:

- принцип судебного взыскания убытков;

- принцип субъективного мнения;

- принцип полного возмещения;

- принцип принятия мер к недопущению убытков или их сокращению <1>.

--------------------------------

<1> Долгополов О.И. Принципы возмещения налогоплательщикам убытков, причиненных налоговыми органами // СПС "КонсультантПлюс". 2013.

В целом же процедура возмещения убытков должна способствовать устранению конфликта между налоговыми органами и налогоплательщиками, происходящими в связи со злоупотреблением последними своими правами, а также расширением своих полномочий. Тем не менее необоснованное возмещение убытков может нанести ущерб бюджету, поскольку оно происходит из средств бюджета, в связи с этим при осуществлении указанной процедуры требуются объективный подход, судебный контроль и профилактика.