Согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое Кодексом установлена ответственность.

К признакам налогового правонарушения можно отнести:

- деяние, нарушающее законодательство о налогах и сборах;

- виновно совершенное деяние;

- ответственность за совершение налогового правонарушения предусмотрена Налоговым кодексом Российской Федерации.

Налоговое правонарушение является фактическим правовым основанием юридической ответственности и в силу этого характеризуется совокупностью объективных и субъективных признаков, образующих состав налогового правонарушения. Состав налогового правонарушения - это установленные нормами налогового права признаки (элементы), совокупность которых позволяет считать противоправное деяние налоговым правонарушением <1>.

--------------------------------

<1> Крохина Ю.А. Правовая охрана механизма налоговых отношений // Финансовое право. 2010. N 11. С. 27 - 32.

Состав налогового правонарушения образуют четыре элемента: субъект, объект, субъективная сторона и объективная сторона.

Субъектом налогового правонарушения являются организации и физические лица в случаях, предусмотренных главами 16 и 18 Налогового кодекса Российской Федерации. Подробно субъект правонарушения определяется в норме, которая излагает соответствующий состав правонарушения.

Субъектами налоговых правонарушений могут быть лица, обладающие способностью нести юридическую ответственность. Физические лица могут быть могут быть субъектами налоговой ответственности после достижения ими возраста 16 лет. Для организации возможность быть привлеченной к ответственности наступает с момента ее регистрации в качестве таковой, поскольку каких-то дополнительных условий для определения деликтоспособности организации не предусмотрено.

Субъективная сторона налогового правонарушения определяется совокупностью признаков, характеризующих психическое отношение лица к содеянному, в ее основе лежит вина налогоплательщика.

Статья 110 Налогового кодекса Российской Федерации называет две формы вины: умысел и неосторожность.

Налоговое правонарушение признается совершенным умышленно, если лицо, его совершившее, осознавало противоправный характер своих действий (бездействия), желало либо сознательно допускало наступление вредных последствий таких действий (бездействия).

Налоговое правонарушение признается совершенным по неосторожности, если лицо, его совершившее, не осознавало противоправного характера своих действий (бездействия) либо вредного характера последствий, возникших вследствие этих действий (бездействия), хотя должно было и могло это осознавать.

По мнению некоторых исследователей, вина - это негативная оценка обществом в лице его законодателя определенных психических явлений, происходящих в головном мозге правонарушителя в момент подготовки или исполнения противоправных действий или бездействия, непосредственно связанных с указанными деяниями <1>.

--------------------------------

<1> Иванов И.С. Институт вины в налоговом праве: теория и практика. М.: Проспект, 2009. С. 66.

В Налоговом кодексе Российской Федерации закрепляется презумпция невиновности. Так, в п. 6 ст. 108 НК РФ указано, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В ст. 111 НК РФ определяются обстоятельства, которые исключают вину лица в совершении налогового правонарушения, перечень этих обстоятельств не является исчерпывающим, иные обстоятельства, исключающие вину лица, могут быть установлены судом или налоговым органом, рассматривающим дело.

Объектом налогового правонарушения является охраняемое законом общественное отношение, складывающееся в сфере налогообложения.

Объективная сторона налогового правонарушения заключается в совокупности признаков противоправности деяний, посягающих на этот объект.

Указанные признаки можно подразделить на обязательные и факультативные. Обязательными признаками является само противоправное деяние и его результат. К факультативным признакам можно отнести место, способ, обстановка, время, систематичность и т.д.

Налоговые правонарушения можно по-разному классифицировать: по субъекту, по объекту, по форме, представленной в конструкции налогового правонарушения объективной стороны деяния.

По субъекту можно выделить правонарушения: налогоплательщика, налогового агента, свидетеля, переводчика, эксперта, специалиста, банков, консолидированной группы налогоплательщиков, взаимозависимых лиц и иных лиц.

В зависимости от объекта можно выделить: нарушение порядка постановки на учет, нарушение порядка предоставления налоговым органам сведений и т.д.

По конструкции объективной стороны налогового правонарушения, т.е. необходимости учитывать негативные последствия совершенного противоправного деяния, можно выделить:

- налоговые правонарушения с материальным составом;

- налоговые правонарушения с формальным составом.