В ст. 108 Налогового кодекса Российской Федерации определены общие условия привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, которые можно назвать принципами:

- законность. Хотя принцип законности можно отнести к общеправовым принципам, однако он получил особое закрепление в п. 1 ст. 108 НК РФ, в которой отмечено, что никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотренным Налоговым кодексом Российской Федерации. Как отмечено в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 года N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при решении вопросов о разграничении налоговой и иной ответственности физических лиц (п. 7 ст. 101 Кодекса) судам следует исходить из того, что одно и то же правоотношение не может одновременно квалифицироваться как налоговое и иное, не являющееся налоговым, в связи с чем налогоплательщик - физическое лицо за совершенное им деяние не может быть одновременно привлечен к налоговой и иной ответственности.

Поэтому, если выявленное налоговым органом деяние совершено налогоплательщиком - физическим лицом в рамках налоговых правоотношений, определение которых дано в ст. 2 НК РФ, вопрос о квалификации этого деяния как правонарушения и его последствиях должен решаться только в соответствии с положениями Кодекса.

При решении вопроса об ответственности должностных лиц организаций-налогоплательщиков (п. 4 ст. 108, п. 7 ст. 101 НК РФ) необходимо принимать во внимание, что указанные лица не являются субъектами налоговых правоотношений и не могут быть привлечены к ответственности в соответствии с положениями Кодекса.

Названные лица при наличии оснований могут быть привлечены к уголовной или административной ответственности. При этом следует иметь в виду, что круг обязанностей должностных лиц в сфере налогообложения определяется в зависимости от круга обязанностей, возложенных законодательством о налогах и сборах на организации-налогоплательщики, и не может быть расширен;

- однократность привлечения к ответственности. Никто не может быть привлечен повторно к ответственности за совершение одного и того же налогового правонарушения. Составы некоторых правонарушений недостаточно разграничены, в связи с этим судебными органами неоднократно обращалось внимание на это положение.

Однако в п. 4 ст. 108 НК РФ отмечено, что привлечение организации к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает ее должностных лиц при наличии соответствующих оснований от административной, уголовной или иной ответственности, предусмотренной законами Российской Федерации. Фактически из этого следует, что налоговая и административная ответственность - это разные виды ответственности, с другой стороны, речь идет о другом субъекте правонарушения, так, невозможно привлечение к ответственности, предусмотренной Налоговым кодексом Российской Федерации должностных лиц организаций-налогоплательщиков, но возможно привлечь их к административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Например, ст. 15.5 КоАП РФ устанавливается, что нарушение установленных законодательством о налогах и сборах сроков представления налоговой декларации в налоговый орган по месту учета влечет предупреждение или наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от трехсот до пятисот рублей;

- процедурный характер. Основанием для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах является установление факта совершения данного нарушения решением налогового органа, вступившим в силу. Решение налоговый орган принимает в порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ, если правонарушение выявлено в процессе проведения проверок, и ст. 101.4 НК РФ, если выявлено правонарушение в рамках иных мероприятий налогового контроля. Таким образом, именно установление и доказательство в установленном порядке вины правонарушителя являются неотъемлемым и необходимым элементом для привлечения последнего к налоговой ответственности. Даже выявление налоговыми органами самого факта того или иного нарушения законодательства о налогах и сборах еще не означает, что штрафные санкции для нарушителя неизбежны и будут применены автоматически <1>;

--------------------------------

<1> Лопатникова Е.А. Реализация принципов налогового права / Под ред. И.И. Кучерова. М., 2012; СПС "КонсультантПлюс".

- исполнение обязанности. Привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. Налог не является мерой ответственности, пени компенсируют финансовые потери бюджета, в связи с несвоевременной уплатой налога налогоплательщиком, санкции же являются мерой ответственности за совершение налогового правонарушения и применяются в виде денежных взысканий (штрафов) в размерах, предусмотренных Налоговым кодексом Российской Федерации. Таким образом, уплата штрафа не освобождает от налоговой обязанности, денежная сумма в виде налога должна быть уплачена в бюджет;

- презумпция невиновности. Лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

В ст. 109 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрены обстоятельства, исключающие привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения при наличии хотя бы одного из следующих обстоятельств:

1) отсутствие события налогового правонарушения;

2) отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения;

3) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, физическим лицом, не достигшим к моменту совершения деяния шестнадцатилетнего возраста;

4) истечение сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Под отсутствием события налогового правонарушения следует понимать:

- отсутствие самого посягательства на охраняемое правоотношение;

- отсутствие предусмотренной Налоговым кодексом России ответственности за совершенное деяние, т.е. нарушение законодательства о налогах и сборах есть, а ответственности за это нарушение не предусмотрено.

Обстоятельства, исключающие вину лица в совершении налогового правонарушения, предусмотрены ст. 111 НК РФ. Список этих обстоятельств является открытым и включает в себя следующие:

1) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, вследствие стихийного бедствия или других чрезвычайных и непреодолимых обстоятельств (указанные обстоятельства устанавливаются наличием общеизвестных фактов, публикаций в средствах массовой информации и иными способами, не нуждающимися в специальных средствах доказывания);

2) совершение деяния, содержащего признаки налогового правонарушения, налогоплательщиком - физическим лицом, находившимся в момент его совершения в состоянии, при котором это лицо не могло отдавать себе отчета в своих действиях или руководить ими вследствие болезненного состояния (указанные обстоятельства доказываются предоставлением в налоговый орган документов, которые по смыслу, содержанию и дате относятся к тому налоговому периоду, в котором совершено налоговое правонарушение);

3) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа), и (или) выполнение налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом) мотивированного мнения налогового органа, направленного ему в ходе проведения налогового мониторинга.

Однако это положение не применяется в случае, если письменные разъяснения, мотивированное мнение налогового органа были основаны на неполной или недостоверной информации, представленной налогоплательщиком (плательщиком сбора, налоговым агентом);

4) иные обстоятельства, которые могут быть признаны судом или налоговым органом, рассматривающим дело, исключающими вину лица в совершении налогового правонарушения.

Статьей 113 Налогового кодекса России определен срок давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если со дня его совершения либо со следующего дня после окончания налогового периода, в течение которого было совершено это правонарушение, и до момента вынесения решения о привлечении к ответственности истекли три года (срок давности).

Исчисление срока давности со дня совершения налогового правонарушения применяется в отношении всех налоговых правонарушений, кроме предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Исчисление срока давности со следующего дня после окончания соответствующего налогового периода применяется в отношении налоговых правонарушений, предусмотренных ст. ст. 120 и 122 НК РФ.

Течение срока давности привлечения к ответственности приостанавливается, если лицо, привлекаемое к ответственности за налоговое правонарушение, активно противодействовало проведению выездной налоговой проверки, что стало непреодолимым препятствием для ее проведения и определения налоговыми органами сумм налогов, подлежащих уплате в бюджетную систему Российской Федерации.

Течение срока давности привлечения к ответственности считается приостановленным со дня составления акта, предусмотренного п. 3 ст. 91 НК РФ. В этом случае течение срока давности привлечения к ответственности возобновляется со дня, когда прекратили действие обстоятельства, препятствующие проведению выездной налоговой проверки, и вынесено решение о возобновлении выездной налоговой проверки.