Согласно следующей, второй по счету, классификации публичных доходов все они разделяются на две большие группы: обыкновенные и чрезвычайные[1] [2] [3].

Обыкновенные доходы, в свою очередь, делятся на два класса по способу приобретения: доходы, приобретенные частноправовым способом и общественно-правовым способом (частноправовые и общественно-правовые). Два указанных способа мобилизации можно также назвать мягким и жестким, а соответствующие доходы - доходами обязательными и добровольными.

Под частноправовыми понимаются доходы, которые «получало государство в силу свободного акта со стороны подданных, в силу одностороннего или двустороннего договора»432 433. Выше показано, что к ним относятся дар (добровольное пожертвование), доходы от государственного имущества, промыслов, некоторые пошлины, лишенные принудительного характера.

К общественно-правовым доходам (которые собираются с использованием принуждения) отнесены регалии, пошлины (за некоторыми исключениями) и, разумеется, налоги.

Чрезвычайные источники покрытия доходов, т. е. такие, к которым прибегают в исключительных случаях, согласно И.И. Янжулу, делятся на займы, продажу имущества (доменов), конфискацию.

Рассмотрение исторического аспекта темы чрезвычайных доходов бюджета показывает, что понимание чрезвычайных доходов менялось по мере эволюции государственного хозяйства.

Широко известно, что в античном мире налогообложение граждан являлось чрезвычайной мерой. Как было сказано выше, для обозначения такого чрезвычайного сбора в античных греческих полисах употреблялся термин «эйсфора»96. По всей видимости, эйсфора, в отличие

от постоянных платежей за пользование общественной землей, союзных взносов [4] и платежей с подчиненных народов, распространялась на граждан города-государства. В Древнем Риме (республике и империи) аналогичный платеж именовался термином «трибут». Данная

практика продолжалась и в Восточной Римской империи (Византии)[5]. Эти платежи носили безвозмездный и поголовный характер, вводились решением высшего органа власти (в

Афинской республике - народным собранием)[6], что характерно для налогов.

Воззрение на налоги с граждан как на чрезвычайный источник дохода государства соответствует идеям экономической школы меркантилистов. С точки зрения известных ученых, относящихся к этой школе, основой государственного хозяйства должны быть домены (публичное имущество), а прибегать к сбору налогов нужно только в исключительных случаях[7] (схема 4.5).

По прошествии времени, «по мере того, как денежное хозяйство вообще вытесняет натуральное и государственные потребности расширяются в такой степени, что доходов с собственных имуществ государя или государства оказывается весьма недостаточно <...> налоги, считавшиеся прежде чрезвычайным источником государственных доходов, выступают мало-помалу на первый план, а доход с казенных имуществ приобретает второстепенное значение»[8].

Сегодня налог выступает не только обыкновенным (ординарным), но и основным источником покрытия публичных расходов.

Аналогичную картину можно наблюдать и в отношении публичного кредита, который еще до начала XIX в. считался чрезвычайным, крайним средством пополнения

государственного бюджета[9]. Сегодня «из чрезвычайного источника доходов он давно уже превратился в обычный, регулярный источник пополнения <.> публичных денежных фондов. Как источник финансирования различных правительственных программ, государственные

займы стали альтернативой налогообложению»[10].

Близкая к отношениям по государственному кредиту практика выпуска бумажных денег без «права требовать размена их на звонкую монету», получившая широкое распространение в XIX в., первоначально была также связана с получением чрезвычайного дохода[11]. Сегодня и речи не может идти о золотом или ином обеспечении денежной эмиссии, эта деятельность включена в ряд ординарных источников обеспечения платежного баланса государства.

Продажа публичного имущества, наряду с государственными займами, первоначально также выступала как чрезвычайный источник доходов, использование которого могло быть оправдано только решением чрезвычайных задач (например, для создания сети железных дорог, ведения войны)[12]. В этих и подобных случаях допускалась «продажа государственных

доменов, отчуждение их в частную собственность» [13] . Или, другими словами, «при планомерном ведении хозяйства следует покрывать обыкновенные, то есть регулярно повторяющиеся и постоянные, расходы только такими доходами, на постоянное и регулярное поступление которых можно вполне уверенно рассчитывать; между тем как для нерегулярно появляющихся чрезвычайных расходов должно изыскивать в конкретных случаях особые, соответствующие природе и размерам чрезвычайных расходов средства покрытия (продажа

государственного имущества, заключение займов)»[14].

Сегодня продажа публичного имущества не выделяется среди прочих неналоговых доходов бюджета, а доходы от продажи материальных и нематериальных активов относятся к

единой для всех бюджетов подгруппе бюджетной классификации доходов[15]. Приватизация выступает в качестве инструмента экономической политики и используется для оптимизации

структуры отраслей экономики, решения иных задач[16].

Таким образом, в разное время характер чрезвычайного источника дохода носили такие значимые источники поступлений в бюджет, как налоги, государственные займы, денежная эмиссия и продажа публичного имущества. С течением времени точка зрения на характер таких доходов изменилась: сегодня они воспринимаются уже как обыкновенные (ординарные) доходы.

Чрезвычайные доходы в имперский период истории России выступали как один из самостоятельных разделов государственной росписи доходов и расходов. В частности, согласно законам от 4 июня 1894 г., 15 декабря 1897 г. и 22 мая 1900 г. было установлено разделение

государственных доходов и расходов на обыкновенные и чрезвычайные[17]. Одновременно обыкновенные и чрезвычайные государственные доходы (займы) изучались как составные части науки о финансах[18].

Следует, однако, заметить, что чрезвычайные доходы могут и не отражаться в публичной отчетности. Такое положение вещей является нарушением принципов единства и полноты бюджета[19], но имело место на практике. Например, известно о существовании гигантского чрезвычайного бюджета Наполеона, который был сформирован за счет военной добычи. Эти доходы не отражались в официальных отчетах и расходовались им лично[20].

В нормативных правовых актах Российской Федерации упоминается о чрезвычайных доходах бюджетов только в связи с правилами бухгалтерского учета и бюджетного учета. В частности, это упоминание о чрезвычайных доходах организации [21] , поступлениях, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): стоимости материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, которые являются подвидом прочих доходов[22]. В сфере сельского хозяйства доходы организации, в зависимости от их характера, условия получения и направлений деятельности, подразделяются на:

а) доходы от обычных видов деятельности;

б) операционные доходы;

в) внереализационные доходы;

чрезвычайные доходы[23].

Согласно Указаниям о порядке применения бюджетной классификации Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 1 июля 2013 г. № 65н, на подстатью 173 «Чрезвычайные доходы от операций с активами» классификации операций сектора государственного управления (КОСГУ) относятся операции, отражающие финансовый результат от операций по списанию в порядке, установленном бюджетным законодательством, дебиторской задолженности, нереальной к взысканию (по доходам, источникам финансирования дефицита бюджета, предоставленным займам, ссудам), а также списание с балансового учета задолженности по принятым обязательствам, не востребованной кредиторами.

Четвертая директива № 78/660/ЕЭС Совета Европейских сообществ, основывающаяся на ст. 54(3) «g» Договора, о годовой отчетности некоторых типов хозяйственных обществ, принятая в г. Брюсселе 25 июля 1978 г. (утратила силу) для целей представления отчета о прибылях и убытках, а также для целей бухгалтерской отчетности, выделяет отдельно чрезвычайные доходы и чрезвычайные расходы.

Таким образом, в бухгалтерском учете (в отношении организаций) сегодня

чрезвычайными доходами признаются:

- стоимость материальных ценностей, остающихся после их списания вследствие стихийного бедствия, пожара, аварии и т. д.;

- положительный финансовый результат после списания безнадежной дебиторской задолженности;

- положительный финансовый результат после списания невостребованной кредиторской задолженности.

Очевидно, что такие доходы не связаны с каким-то особенным источником, а выделяются исключительно как непланируемые поступления, возникшие в результате расходной бухгалтерской операции.

Итак, как указано выше, многие ординарные сегодня виды доходов бюджета первоначально носили экстраординарный (чрезвычайный) характер.

В силу этого установление критерия, позволяющего отделить обыкновенные доходы бюджета от чрезвычайных и дать определение чрезвычайным доходам, не является элементарной задачей.

Начать следует с того, что существует по крайней мере два подхода к определению чрезвычайных доходов.

Во-первых, чрезвычайные, или, более точно, экстраординарные, доходы понимаются как противоположность доходам обыкновенным, или ординарным. Такие доходы можно также именовать случайными, внеплановыми, например, выморочное имущество, пожертвования в пользу государства, военная контрибуция и иные.

Анализ федерального закона о федеральном бюджете дает в качестве примера несколько

видов доходов, подпадающих под приведенное выше определение[24]:

- различные денежные взыскания (штрафы) за нарушение действующего законодательства;

- поступления взысканных с перевозчика сумм, неосновательно сбереженных вследствие неисполнения им обязанности по страхованию гражданской ответственности за причинение вреда жизни, здоровью, имуществу пассажиров;

- поступления сумм в возмещение ущерба в связи с нарушением исполнителем (подрядчиком) условий государственного контракта;

- денежные средства, вырученные от реализации товаров, задержанных или изъятых таможенными органами;

- поступление сумм в возмещение причиненного военному имуществу ущерба;

- денежные взыскания с лиц, привлеченных к субсидиарной ответственности, а также к ответственности в виде возмещения причиненных должнику убытков в соответствии с Федеральным законом «О несостоятельности (банкротстве)»;

- возмещение убытков, причиненных арбитражными управляющими вследствие ненадлежащего исполнения ими своих должностных обязанностей;

- средства от распоряжения и реализации конфискованного и иного имущества, обращенного в доход Российской Федерации (в части реализации основных средств по указанному имуществу).

Во-вторых, чрезвычайные доходы могут быть связаны с необходимостью покрытия чрезвычайных расходов. В этом случае речь идет об использовании таких особых источников доходов, к которым не прибегают в обычное время. Данная ситуация наиболее вероятна в связи с военными или чрезвычайными обстоятельствами. В числе таких источников доходов можно назвать чрезвычайный налог, конфискацию, национализацию, продажу золотого запаса и публичного имущества, а также внутренние и внешние государственные займы и денежную эмиссию.

Данный подход связан с понятием чрезвычайного бюджета, который определяется Рене Штурмом как бюджет, дающий средства на покрытие чрезвычайных расходов вне рамок обычного бюджета[25]. Практика принятия чрезвычайного бюджета существовала во Франции, и в этом случае чрезвычайные доходы непосредственно связаны с чрезвычайными расходами.

В то же время чрезвычайные доходы (связанные с чрезвычайными задачами) могут существовать и в рамках обыкновенного бюджета, как в качестве зарезервированных за какими-либо расходами, так и наоборот. Вообще, обстоятельства, связанные с мобилизацией чрезвычайных доходов, бывают очень разнообразными.

Типичным примером чрезвычайных налогов называют налоги на организацию и

проведение крестовых походов в западноевропейских государствах в период с X по XII в.[26]

В России многократно проходили сборы пятинных, десятинных, двадцатинных «денег»[27]. Для подобных целей был создан даже специальный приказ Сбора пятинных и запросных денег[28]. После окончания Смуты в 1614-1619 гг., когда значительная часть служилых людей была разорена, а их крестьяне разбежались, собирали пятинные деньги, как правило, идущие «ратным людям на жалованье». В 1632 г. в связи с начавшейся Смоленской войной (1632-1634 гг.) Земский собор опять решил собирать «пятую деньгу», т. е. 20 % «с животов и промыслов» на жалованье ратным людям. В 1650-1680-е годы, когда шли продолжительные войны с Речью Посполитой, Швецией, Турцией и Крымом, неоднократно собирались добровольные сборы: один раз взимались двадцатая деньга (5 %) и пятнадцатая деньга (6,7 %), два раза - пятая деньга, пять раз - десятая деньга (10 %). Делались и займы у

населения, которые назывались запросными деньгами[29].

В СССР уже в 1921 г. был введен единовременный налог на нужды населения, пострадавшего от неурожая этого года, а через несколько месяцев, в 1922 г. - единовременный общегражданский налог, целью взимания которого была помощь в преодолении последствий голода. Вообще, эти платежи именовались «обязательные платежи населения в государственный бюджет, вводимые в связи с чрезвычайными обстоятельствами»

и применялись не только в военное, но и в мирное время[30].

В 1977 г. в качестве чрезвычайного налога в Испании был установлен налог на

накопленное имущество[31]. В Республике Беларусь чрезвычайный налог для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС действовал до 2007 г.

Анализ федерального закона о федеральном бюджете бюджетной системы Российской Федерации позволяет привести в качестве примера платежи, связанные с легализацией нарушений экологической безопасности (государственная пошлина за выдачу разрешения на сброс загрязняющих веществ в окружающую среду; государственная пошлина за выдачу разрешений на вывоз или ввоз на территорию Российской Федерации животных и растений, подпадающих под действие Конвенции о международной торговле видами дикой фауны и
флоры, находящимися под угрозой исчезновения; плата за негативное воздействие на окружающую среду)[32].

465

Подводя итог, повторим следующее. В целом понимание чрезвычайных (экстраординарных) источников бюджетных доходов эволюционировало вместе с изменением социальной и экономической обстановки, при этом большинство современных бюджетных доходов первоначально считались чрезвычайными. Сложилось два подхода к определению чрезвычайных доходов: это доходы случайные, незапланированные и доходы, мобилизация которых связана с необходимостью покрытия чрезвычайных расходов (схема 4.8).

[1] Эта классификация доступна в изложении И.И. Янжула: Янжул И.И. Указ. соч. C. 53-59.

[2] Там же. C. 53.

[3] См.: Гензель П.П. Указ. соч.

[4] Речь идет об Афинском союзе.

[5] См.: Елинский А.В. Из истории налогообложения зарубежных стран: от Древних времен до XVIII века // Финансовое право. 2006. № 5. C. 20.

[6] См.: Верещагин С.Г. Правовые формы легализации политики налогов в Древней Греции и Древнем Риме // Право и политика. 2007. № 5. C. 100-110.

[7] См.: Боженок С.Я. Взгляды некоторых меркантилистов XVI в. на государственные финансы // История государства и права. 2010. № 21. C. 16-18.

[8] Ходский Л.В. Государственное хозяйство и финансовая наука. Основные принципы и особенности государственного хозяйства и классификация государственных доходов // Публично-правовые исследования. 2013. № 2: <http://www.publaws.ru/>.

[9] См. об этом, например: Исаев А.А. Указ. соч. C. 389-392; Орлов М.Ф. О государственном кредите.; Сперанский М.М. Указ. соч.; Озеров И.Х. Государственный кредит.; и т. д.

[10] Козырин А.Н. Государственный долг Канады: проблемы правового регулирования // Финансовое право. 2006. № 2. C. 35.

[11] См.: Кучеров И.И. Историко-правовые аспекты возникновения денег и денежных повинностей // История государства и права. 2011. № 17. C. 20-26.

[12] См.: Мильгаузен Ф.Б. Финансовое право (извлечения) // Реформы и право. 2011. № 1. C. 60-61; см. также Исаев А.А. Указ. соч. C. 389-392.

[13] Исаев А.А. Указ. соч. С. 389-392.

[14] ЭебергК.Т. фон. Указ. соч. C. 58.

[15] Статьи 20, 23.1, 41 БК РФ // СПС «КонсультантПлюс».

[16] В течение 2015-2016 гг. появились информационные сообщения о том, что для решения задачи

обслуживания своего внешнего долга Греческая республика распродает острова // Официальный сайт информационного агентства «Росбизнесконсалтинг»: <http://

realty.rbc.ru/articles/25/02/2013/562949986402378.shtml> (дата обращения: 22.08.2015).

[17] См.: Витте С.Ю. Конспект лекций о народном и государственном хозяйстве, читанных его императорскому высочеству великому князю Михаилу Александровичу в 1900-1902 годах. М., 2011. C. 503-504; Ялбулганов А.А. Эволюция правового регулирования неналоговых доходов в России // Административное и финансовое право: ежегодник ЦНИИ. Т. 1. М., 2006. C. 118; Палозян О.А. Государственные доходы и расходы Российской империи // Финансовое право. 2012. № 11. C. 35; Истомина Н.А. Правовая регламентация государственного финансового планирования в Российской империи в связи с реформой 1862 года // История

государства и права. 2012. № 17. C. 44.

[18] См.: Мильгаузен Ф.Б. Указ. соч.

[19] Статья 32 БК РФ.

[20] См.: Штурм P Бюджет. СПб., 1907. C. 188.

[21] Положение по бухгалтерскому учету «Доходы организации» ПБУ 9/99, утвержденное приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. № 32н (в первоначальной редакции).

[22] Действующая редакция ПБУ 9/99. Действие ПБУ распространяется на коммерческие организации, т. е. связано с доходами бюджета.

[23] Методические рекомендации по бухгалтерскому учету доходов и расходов деятельности сельскохозяйственных и других организаций АПК, утвержденные приказом Минсельхоза России от 31 января 2003 г. № 28.

[24] Приложение 6 к Федеральному закону от 1 декабря 2014 г. № 384-ФЗ «О федеральном бюджете на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов» // СПС «Консультант-Плюс».

[25] См.: Штурм P Указ. соч. C. 196.

[26] См.:ДеминА.В. Налоговое право России: учеб. пособие.

[27] См.: Толстая А.И. История государства и права России: учеб. для вузов. М., 2010.

[28] См.: Кодан С.В. Административное право в системе российского права: формирование и основные направления развития (XV - первая половина XVII века) // Российский юридический журнал. 2012. № 4. C. 208.

[29] См.: Ключевский В.О. Русская история: полный курс лекций. М., 1993. Т. 3. C. 235; Козлов С.А., Дмитриева З.В. Налоги в России до XIX в. СПб., 1999. C. 70-71; Комягин Д.Л., Лебедев С.К., Лукоянов И.В., Ходяков М.В. Военный бюджет России: историко-правовое исследование // Публично-правовые исследования: ежегодник ЦППИ. М., 2008.

[30] См.: Мелехин А.В. Административное право Российской Федерации: курс лекций. М., 2009; Гензель П.П. Система налогов Советской России. М.; Л., 1924. C. 80-81.

[31] См.: Березин М.Ю. Развитие системы налогообложения имущества. М., 2011.

[32] Приложение 6 к Федеральному закону от 1 декабря 2014 г. № 384-ФЗ «О федеральном бюджете на 2015 год и на плановый период 2016 и 2017 годов» // СПС «Консультант-Плюс».