Особенность современного зарубежного налогового законодательства состоит в том, что в ряде стран уголовная ответственность за налоговые правонарушения установлена не нормами уголовных законов (кодексов), а нормативными правовыми актами, входящими в систему налогового законодательства, отмечал профессор А.Н. Козырин.

В США, например, на уровне федерации ответственность за налоговые преступления регулируется законодательством, кодифицированным в разделе 26 Свода законов США. В основу этой кодификации положен Закон 1954 года о внутренних доходах, именуемый Кодексом внутренних доходов (ныне действующая редакция утверждена Законом 1986 года, который называется Кодексом внутренних доходов 1986 года). Ответственность за уклонение от уплаты в пользу штатов и местных налогов регулируется соответствующими законами штатов.

Деление уголовных правонарушений на фелонии и мисдиминоры в США продолжает использоваться, а для классификации применяют различные основания. В одних случаях фелониями признаются деяния, наказуемые смертной казнью или лишением свободы в тюрьме штата, а мисдиминорами - деяния, наказуемые штрафом или лишением свободы в местной тюрьме. В других случаях критерием классификации является продолжительность наказания в виде лишения свободы.

В этой связи важно отметить, что ложь <1> в США выступает индикатором, позволяющим отграничивать правонарушения административного характера от преступлений. Особенно это важно для такого рода разграничения противоправных деяний в налоговой сфере.

--------------------------------

<1> Как отмечает В. Костиков, "сегодня в России ложь носит иной, не столько идеологический, сколько потребительский характер... Чиновники врут, боясь потерять доходное место и за коррупционный откат. "Силовики", занижая масштабы преступности, врут, чтобы не лишиться очередной звездочки на погоны. Судьи врут, повинуясь "телефонному праву" или за взятку, депутаты "брешут", чтобы сохранить свои лоббистские возможности. Журналистов заставляют врать исходя из соображений политики". См.: Аргументы и Факты. 2010. N 52.

В частности, Налоговый суд США <1> является единственным специализированным судом, который наряду с исками налогоплательщиков к налоговому ведомству (СВД) рассматривает также дела о преднамеренном уклонении от уплаты налогов, включая гражданско-правовые деликты и уголовно наказуемое налоговое мошенничество. Налоговый суд Канады разрешает дела, связанные с уплатой налогов. В Великобритании рассмотрением жалоб на действия должностных лиц налоговой службы занимаются уполномоченные по общим и специальным вопросам налогообложения, а также специальные налоговые трибуналы.

--------------------------------

<1> Подробнее см.: Шарихин А.Е., Шарихин С.А. Налоговый суд США и практика его деятельности // Направления совершенствования налоговой системы РФ: Научный сборник. М.: МНИ, 2008.

Налоговый суд США был создан Конгрессом США в 1924 году как федеральный суд специальной юрисдикции и назывался не Налоговым судом, а Советом налоговых апелляций США. В 1942 году Совет налоговых апелляций США был переименован Конгрессом в Налоговый суд США, и с тех пор название не менялось. В настоящее время Налоговый суд США заседает в составе 19 судей. Судьи назначаются Президентом США на 15 лет (в соответствии со ст. 1 Конституции США) с согласия Сената Конгресса США. Председатель Суда избирается судьями из своего же состава сроком на два года и несет всю ответственность за административное управление всеми делами Суда. Помимо своей прямой обязанности - рассматривать дела по существу, Председатель Суда назначает, или, другими словами, нанимает, дополнительно 17 практикующих судей, которые специализируются по налоговому законодательству и полностью находятся в распоряжении Налогового суда. Фактически они в основном занимаются исками на незначительные суммы (Small tax cases). Председатель Суда время от времени может делить его на два и более отделений, если это необходимо, и назначать в этих отделениях председателей. Время работы Суда на всей территории США зафиксировано в Законе - с 8.00 до 16.30, кроме выходных и праздничных дней, даты которых также определены. При подаче иска в Налоговый суд уплачивается пошлина в размере 60 долларов, иначе исковое заявление не принимается. Оплата может быть произведена как наличными деньгами, так и в безналичном порядке, а также может быть отправлена почтой на имя клерка Налогового суда США. Говоря кратко, юрисдикция Налогового суда включает в себя рассмотрение всех дел по спорам в отношении правильности уплаты федеральных налогов любого вида налогоплательщиками США в соответствии с Кодексом внутренних доходов США (КВД). Важно, что юрисдикция Налогового суда будет зависеть от поданного в срок искового заявления согласно КВД США. Если истец пропустил определенный в КВД срок подачи иска, Суд не примет исковое заявление по причине пропуска срока.

Налоговый суд США заседает более чем в 80 городах США, головной офис находится в Вашингтоне. В структуре Суда несколько административных отделов - офис клерка Суда, Административный офис, Отдел допуска к практике, Отдел подачи исков и другие. Всего в Суде восемь основных отделов. Налоговый суд олицетворяет собой налоговую власть Конгресса США в государстве. Правительство США представляет в процессе в Налоговом суде Окружной советник Службы внутренних доходов, который является высокопрофессиональным юристом и подчиняется непосредственно Председателю палаты советника СВД США при Министерстве финансов США. Налоговое законодательство США, по заключению многих экспертов, является одним из самых совершенных и сложных в мире. В 1986 году в США прошла налоговая реформа. В результате реформы в США были установлены самые низкие налоговые ставки среди всех развитых стран мира и внедрена, по мнению экспертов, одна из самых справедливых налоговых систем. Более четырех миллионов семей с низкими доходами были вообще освобождены от уплаты налогов. Наивысшая ставка личных налогов сократилась с 70% в 1581 году до 28 - 33% к 1990-м годам, то есть достигла рекордно низкого уровня, которого не было в США с 1931 года. С 1986 года 80% американцев выплачивают в виде налогов в государственную казну 15% от своих заработков. Несмотря на это, количество налоговых споров в стране не уменьшилось, и ведущую роль в их разрешении играет Налоговый суд США.

Процесс сбора недоплаченного налога начинается в Службе внутренних доходов США (СВД) после представления налогоплательщиком своей декларации о доходах за год. Служащий СВД (Commissioner), изучив декларацию, предположительно определяет, какой налог не доплачен или подлежит доплате налогоплательщиком. На основании этих данных им заполняется и подписывается федеральная форма N 23-C, содержащая необходимую информацию о налогоплательщике и недоплаченном налоге(-ах). На основании указанного документа СВД проводит аудит у налогоплательщика и, если предположение о недоплате подтверждается, посылает налогоплательщику по его почтовому адресу первое письмо-уведомление. В нем налогоплательщик информируется о том, какая сумма и какого налога(-ов) им не доплачена, а также приводятся все законные основания для таких выводов.

Налогоплательщик, получив данное письмо, располагает 30 днями, чтобы подать просьбу в Апелляционное отделение СВД (в отдельных переводах - Бюро по рассмотрению жалоб) о проведении встречи-конференции для обсуждения сложившегося положения. Если налогоплательщик не потребовал проведения такой встречи в Апелляционном отделении СВД, но все же не согласен с выводами СВД, по истечении 30 дней ему направляется второе и основное определенное законом письмо-уведомление с требованием уплаты того или иного налога (Statutory notice of deficiency). Такое письмо-уведомление называется еще "90-дневное письмо" (90-day letter), ибо после его получения налогоплательщик по закону имеет в своем распоряжении 90 дней, чтобы подать исковое заявление в Налоговый суд США. Налогоплательщик, правда, может потребовать проведения встречи-конференции в Апелляционном отделении СВД. Если же и после такой встречи налогоплательщик не согласен с выводами СВД, ему будет отправлено "90-дневное письмо". Необходимо отметить, что описанная процедура с "30-дневным письмом" не является обязательной для СВД. СВД может сразу отправить налогоплательщику "90-дневное письмо" с требованием уплатить налог. Но на практике первое письмо чаще всего посылается. После получения "90-дневного письма" налогоплательщик должен не пропустить срок 90 дней, чтобы подать иск в Налоговый суд США, если он не согласен платить этот налог.

Подача иска в Суд по закону приостанавливает исполнение всех действий СВД, а также откладывает уплату налогоплательщиком оспариваемого налога до вынесения Судом окончательного решения по делу. Если налогоплательщик все же пропустил срок подачи иска в Налоговый суд, СВД имеет все права истребовать с него неуплаченный налог. В этом случае налогоплательщик обязан оплатить свои долги по налогам и только потом может обжаловать действия СВД в административном порядке все в ту же СВД. Если СВД отказала налогоплательщику в жалобе или в течение шести месяцев вообще не ответила письменно на предъявленную жалобу, налогоплательщик имеет право подать исковое заявление на действия СВД в федеральный Окружной суд или в Претензионный суд США. Важно отметить, что в юрисдикцию Налогового суда США на этом этапе дело уже не входит.

Если все же судебное заседание в Налоговом суде состоялось и решение по делу вынесено, проигравшая сторона имеет право обжаловать его решение в Федеральный апелляционный суд США. С другой стороны, существует и возможность возвращения дела из производства Налогового суда США снова в апелляционное отделение СВД. Так может произойти только после начала рассмотрения дела по существу и лишь в том случае, если стороны по делу сами предпочли разрешить дело без вынесения по нему решения. В подобной ситуации по ходатайству и согласию сторон суд выносит определение о прекращении дела и возвращении его в юрисдикцию апелляционного отделения СВД. В апелляционном отделении СВД дело подлежит разрешению окружным советником СВД, решение которого окончательно и обжалованию не подлежит.

Порядок и все процедуры рассмотрения дел в Суде строго определены законом, своего рода "налогово-процессуальным кодексом" США - Правилами практики и процедуры Налогового суда США. Этот документ объединяет все процессуальные нормы, последние изменения от июля 1997 года вступили в действие 1 августа 1998 года.

В этих Правилах подробно регламентируются все процессуальные действия сторон, порядок подачи исков, форма и содержание искового и других заявлений, сроки подачи заявлений и ходатайств и сроки их рассмотрения, порядок назначения места проведения судебного заседания, порядок подачи сторонами ходатайств в судебном заседании, порядок вынесения определений, порядок вызова сторон и других лиц в суд в качестве, например, свидетелей, экспертов и т.д., порядок допуска сторон и их представителей в судебное заседание, порядок представления доказательств в суде, виды доказательств, порядок заключения мирового соглашения, порядок приостановления слушания по делу.

Все без исключения споры в Налоговом суде касаются правильности уплаты налогов и решаются только в соответствии с материальными нормами Кодекса внутренних доходов США. Споры в основном возникают между Службой внутренних доходов США, с одной стороны, и налогоплательщиками (юридическими и физическими лицами) - с другой.

Так, согласно Кодексу внутренних государственных доходов (§ 7203, разд. 26 Свода законов США) опоздание с подачей налоговой декларации может квалифицироваться как уголовно наказуемое деяние - мисдиминор. Для этого Служба внутренних доходов должна доказать в суде, что обвиняемый должен был представить налоговую декларацию, не представил ее своевременно и сделал это умышленно. В случае признания вины подсудимого суд может лишить его свободы на срок до одного года и наложить на него штраф. Попытка уклониться от уплаты налога считается еще более тяжким преступлением и относится к категории фелонии.

Если обвинению удается доказать, что налогоплательщик предпринял какие-либо шаги, чтобы уклониться от уплаты налогов, и что эти действия производились им умышленно либо что в представленной им декларации содержались заведомо ложные сведения, обвиняемый может быть приговорен к лишению свободы на пять лет и штрафу до 5 тыс. долларов.

Жесткость санкций за налоговые преступления в законодательстве США достигается не только использованием такого уголовного наказания, как тюремное заключение, но и комбинированием штрафных санкций, способных вызвать ощутимые материальные последствия для правонарушителя.

В Кодексе о внутренних доходах предусматривается возможность наложения на правонарушителя комбинированного штрафа за уплату налога не в полном объеме: 5% от неуплаченной суммы и 50% от суммы, которую налогоплательщик получил бы в случае помещения этих денег в банк. Вторая часть штрафной санкции нацелена прежде всего на обеспечение действенности наказания и избегание профанации воздействия на правонарушителя штрафом: нередко абсолютный размер штрафов несоизмеримо мал по сравнению с тем доходом, который налогоплательщик может получить в случае выгодного вложения неуплаченных налоговых сумм. Привязка суммы штрафа к результатам возможной капитализации налоговых сумм позволяет предотвратить ситуацию, когда налогоплательщику становится выгоднее не платить налог, а вкладывать "сэкономленные" средства в оборот и получать доходы, на много порядков превышающие размеры установленных законом санкций.

Используемая в США практика заключения сделок о признании вины в ряде случаев приводит к тому, что налоговые санкции используются для наказания за неналоговые преступления. Всякая деятельность, связанная с извлечением преступных доходов (наркобизнес, проституция, подпольные тотализаторы, незаконная торговля оружием и др.), влечет за собой скрытие этих доходов от налогообложения. Доказать обвинение в уклонении от уплаты налогов оказывается легче, чем обвинить в совершении иных преступлений, поскольку в первом случае преобладают документальные доказательства, а во втором доказательства нередко строятся на признании, которое в любой момент может быть дезавуировано. Примером эффективного использования налоговых расследований в борьбе с организованной преступностью может служить судебный процесс 1930-х над предводителем чикагских гангстеров Аль Капоне, который был осужден на 11 лет тюремного заключения с уплатой штрафа в 70 тыс. долл. за нарушение налогового законодательства, тогда как доказательств его деятельности как главаря мафии собрать не удалось.

В гл. 75 Свода законов США (§ 7202) указано, что лица, обязанные собирать, рассчитывать и вносить налоги, которые намеренно не собирают, неправильно рассчитывают и не вносят налоги, наказываются штрафом до 10 тыс. долл. и/или лишением свободы на срок до пяти лет. Работники налоговой службы, занимающиеся вымогательством или шантажом в связи с налогообложением или сговаривающиеся с другими лицами с целью нанести ущерб государству, наказываются штрафом до 10 тыс. долл. и (или) лишением свободы на срок до одного года (§ 7214).

Должностное лицо налогового органа может стать субъектом такого преступления, как разглашение налоговой тайны.

В Великобритании законодательство об ответственности за налоговые правонарушения не систематизировано. К источникам права относятся законодательные акты, нормы могут содержаться как в финансовых законах (Закон о денежных платежах 1935 года, Закон о порядке сбора налогов 1970 года, Закон о таможенных и акцизных сборах 1979 года, Закон о финансах 1986 года, Закон о подоходном налоге с корпораций 1988 года), так и в законах, регулирующих отдельные аспекты налоговых отношений. Так, нормы об ответственности за налоговые правонарушения содержатся в Законе о магистратских судах 1980 года, в Законе о подлоге и подделке 1981 года, в Законах об уголовной юстиции 1986 и 1987 годов.

Традиционным для англосаксонской системы права являлось деление преступных деяний на более тяжкие преступления - фелонии (felony) и менее тяжкие преступления - мисдиминоры (misdemeanor). Законом от 21 июля 1967 года в Великобритании упразднено деление преступлений на фелонии и мисдиминоры (сейчас все преступления в Великобритании делятся на арестные и неарестные).

Определенной тенденцией зарубежного законодательства в вопросе установления налоговых санкций является так называемый европейский подход - отличается более гуманным отношением к нарушителям налоговых предписаний по сравнению с американским.

Одним из направлений реформирования налогового законодательства европейских государств является декриминализация ряда налоговых деликтов. Уголовные наказания нередко заменяются различными доплатами к налогам, установленными не судами, а административными органами.

Повторное совершение преступления одним и тем же лицом приводит к значительному увеличению размера штрафных санкций (повторный штраф). Так, в Законе Швейцарии "О прямом федеральном налоге" за непредъявление в срок декларации и иной информации, необходимой налоговой администрации, штраф, предусмотренный в размере 1 000 франков, в случае повторного нарушения увеличивается в десять раз (от 10 000 франков).

Другой пример - наказание за предъявление бухгалтерского отчета с искажением части суммы, подлежащей налогообложению (при условии, что искажение превышает одну тысячу франков или 1/10 доходов), предусмотренное французским Общим кодексом о налогах (ст. 1741).

Здесь в качестве наказания предусмотрены штраф от 5 до 250 тыс. франков и (или) тюремное заключение от одного года до пяти лет. В случае повторного совершения правонарушения в течение пяти лет виновное лицо наказывается штрафом от 15 тыс. до 700 тыс. франков и тюремным заключением на срок от четырех до пяти лет.

Наряду с основными санкциями за налоговые преступления и проступки (лишение свободы, уголовный арест, штраф и др.) могут применяться и различные дополнительные санкции (конфискация имущества, приобретенного на средства, скрытые от налогообложения; лишение прав на прибыль, которую виновный мог бы получить за сделку, совершенную до осуждения; запрещение участвовать в публичных торгах; запрет на работу в государственных учреждениях; ограничение в избирательных правах, а также лишение иных гражданских прав - носить оружие, быть опекуном, попечителем, выступать свидетелем и т.д.). Неплательщиков налогов суд может лишить водительских прав (одно из самых ощутимых, действенных наказаний на Западе), а также права коммерческой деятельности. Так, по французскому законодательству министр юстиции и министр экономики и финансов совместным приказом могут временно запретить виновному лицу заниматься непосредственно или через доверенных лиц всякой коммерческой деятельностью (ст. 1750 Общего кодекса о налогах).

В странах континентальной системы права налоговые правонарушения, за которые предусмотрена ответственность, по тяжести содеянного делятся, как правило, на преступления и уголовные проступки.

Новый Уголовный кодекс Франции 1992 года сохранил трехчленную систему уголовных правонарушений: преступления (crimes), деликты (delits) и уголовные проступки (contraventios).

Преступления влекут за собой уголовные наказания (лишение гражданских прав, ссылку, срочное лишение свободы, срочное тюремное заключение и др.), деликты - исправительные наказания (арест на срок более двух месяцев и штраф на сумму свыше 10 000 франков). В зависимости от категории уголовного правонарушения решается вопрос о привлечении к ответственности за правонарушения, совершенные за пределами Франции, о сроках давности привлечения к уголовной ответственности и давности применения наказания. Кроме того, практическое назначение приведенной классификации уголовных правонарушений проявляется и в том, что ответственность за покушение на налоговое преступление наступает в обязательном порядке, за покушение на деликты - только в тех случаях, когда в правовой норме прямо говорится об этом, а за покушение на уголовный проступок уголовная ответственность не предусмотрена вообще. Ответственность за соучастие наступает при совершении лицом преступления или деликта, тогда как за соучастие в налоговых проступках уголовная ответственность наступает лишь в случаях прямого указания на это правовой нормы.

Во Франции основным законодательным актом, регулирующим вопросы ответственности за налоговые преступления, является Общий кодекс о налогах 1950 года (в редакции, утвержденной Декретом N 90798 от 10 сентября 1990 года). В Общем кодексе о налогах можно выделить материальные и процессуальные нормы налогового деликтного права. Ответственность за налоговые правонарушения регулируется в книге "Взимание налогов" в главе "Наказание" (ст. ст. 1725 - 1840). В книге финансовых процедур, являющейся составной частью Общего кодекса о налогах, регламентируется комплекс вопросов, связанных с установлением самого налогового нарушения, его расследованием.

Германское законодательство среди правонарушений, за которые предусмотрена уголовная ответственность, выделяет преступления (Verbrehen) - деяния, наказуемые лишением свободы на срок свыше одного года, и деликты (Vergehen) - деяния, наказуемые лишением свободы на срок менее одного года либо денежным наказанием.

В ФРГ вопросы, связанные с уголовным преследованием, регламентируются Положением о налогах 1977 года. В разделе 1 ч. 8 Положения содержатся нормы материального уголовного права (речь идет о налоговых преступлениях), а в разделе 3 ч. 8 регулируются вопросы уголовного процесса по делам о налоговых преступлениях.

В Положении о налогах 1977 года предусмотрено, что относительно налоговых преступлений действуют общие нормы уголовного законодательства, если иное не предусмотрено самим Положением о налогах (часть 2 § 369).

Несмотря на то что практически все составы налоговых преступлений определены в Положении о налогах, УК ФРГ (в редакции 1987 года) все же содержит несколько норм, входящих в систему деликтного налогового права. Речь идет, во-первых, об ответственности должностных лиц, которые завышают размер налогов, сборов или других обязательных выплат (§ 353 УК ФРГ - "Незаконное взимание непредусмотренных сборов; уменьшение платежа"); во-вторых, о нарушении налоговой тайны (§ 355 УК ФРГ); в-третьих, об ответственности за подделку и подготовку подделки знаков оплаты, в том числе таможенных пошлин и иных налогов, взимаемых таможенными органами (§ 148, 149 УК ФРГ).

За уголовными налоговыми правонарушениями в германском праве следуют налоговые административные правонарушения (проступки - Ordnungswidrigkeiten) - нарушения налогового законодательства, наказываемые административными штрафами.

Так, в соответствии с § 370 Положения о налогах 1977 года административным правонарушением признается уклонение от уплаты налогов по легкомыслию. Такое налоговое административное правонарушение может быть наказано административным штрафом на сумму до 100 тыс. марок. Взыскание не назначается, если виновный сообщит о неточности или о неполноте представленной им декларации до того, как ему или его представителю станет известно о возбуждении уголовного или административного преследования.

В Испании налоговые правонарушения, влекущие за собой уголовную ответственность, могут быть деликтами (delitos) - деяниями, влекущими за собой тяжелые наказания (las penas graves), и уголовными проступками (faltas), за которые предусматриваются легкие наказания (las penas leves). Процедура разбирательства уголовных проступков носит упрощенный характер и осуществляется, как правило, устно.

В этой связи в Испании уголовно-правовая ответственность за налоговые правонарушения может устанавливаться как в формальных законах, принимаемых Генеральными Кортесами и санкционируемых главой государства, так и в принимаемых другими государственными органами делегированных законах (las leys delegadas), законодательных декретах, ордонансах (las ordenanzas de necesidad) или чрезвычайных законах (las leys de urgencia).

Несистематизированным является и законодательство об ответственности за налоговые преступления в Италии. Соответствующие нормы могут содержаться в законах (Закон от 7 января 1929 года "О порядке расследования и судебного рассмотрения финансовых правонарушений"), декретах-законах (Декрет-закон от 14 января 1991 года N 7), декретах Президента Республики (Декрет от 29 сентября 1973 года N 602), Своде законодательных положений в области таможенных правил, утвержденном Декретом Президента Республики от 23 января 1973 года N 43, и др.

В Италии налоговые уголовные правонарушения делятся на преступления (delitti) и уголовные проступки (contravvezioni). Налоговые преступления наказываются лишением свободы и штрафом, а совершение уголовных проступков может повлечь за собой применение ареста и возмещения убытков (речь идет об основных наказаниях). Итальянское налоговое законодательство допускает, что деяние, являющееся налоговым проступком, при определенных условиях становится преступлением. Так, в соответствии со ст. 97 Декрета Президента Республики от 29 сентября 1973 года "О взимании подоходного налога" действия лица по совершению мошеннических операций со своим или чужим имуществом с целью избежать уплаты налогов составляют преступление, влекущее наказание в виде тюремного заключения на срок до трех лет. Мошеннические действия всегда являются основанием для квалификации деяния не как проступка, а как преступления.

В Японии ответственность за налоговые преступления предусмотрена в многочисленных актах так называемого уголовно-административного законодательства - Законе о взимании государственных налогов 1959 года (ст. 187 и далее), Законе о подоходном налоге 1947 года (ст. 69 и далее), Законе о налоге с юридических лиц 1947 года (ст. 48 и далее).

В неуголовных законах положения об уголовных санкциях обычно выносят в отдельную главу, помещаемую в конце текста закона. Именно они и составляют в совокупности налоговое уголовно-административное законодательство Японии.

Заметим, что Общая часть Уголовного кодекса (Кэйхо) Японии выполняет функцию Общей части уголовного законодательства Японии с установленными ограничениями. Об этом, в частности, говорится в ст. 8 УК Японии: "Общие положения настоящего закона применяются также в отношении преступлений, наказания за которые предусмотрены другим законодательством; однако это не относится к случаям, когда в этом законодательстве имеются специальные нормы". Так, например, отличные от Общей части УК Японии положения о конфискации содержатся в Законе о налоге на спиртные напитки (ч. 2 ст. 54).

В этой связи важно отметить, что зарубежный опыт регламентации освобождения от уголовной ответственности за совершение налоговых преступлений предполагает возможность такого освобождения, но только до того момента, пока виновному не стало достоверно известно о том, что его преступление раскрыто либо будет раскрыто в ближайшее время.

Так, ч. 4 ст. 305 УК Испании предполагает освобождение от уголовной ответственности лица, которое упорядочит свое налоговое положение по поводу обязательств перед бюджетом до того, как это лицо будет уведомлено налоговыми органами о начале деятельности по проверке, направленной на определение налоговых обязательств, либо в случае, когда такая проверка не проводится, до того, как прокуратура, государственный обвинитель или процессуальный представитель Администрации автономий или местной администрации подаст жалобу или заявление против упомянутого лица, либо до того, как прокуратура или следственный судья совершат действия, в результате которых они получат формальные сведения о начале дела <1>.

--------------------------------

<1> См.: Уголовный кодекс Испании / Под ред. Н.Ф. Кузнецовой и Ф.М. Решетникова. М., 1998. С. 98.

Аналогичные требования к специальному освобождению от уголовной ответственности указаны в иных "налоговых" статьях УК Испании - 306 и 307.

Кроме того, уголовное законодательство Испании не предусматривает освобождения от уголовной ответственности лиц, которые уклоняются от уплаты необходимых платежей в бюджет Европейского экономического сообщества или подчиненных ему учреждений (ст. 306) или нарушают правила ведения бухгалтерской и налоговой документации (ст. 310) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Там же. С. 98 - 101.

В ФРГ, согласно ч. 1 § 371 Положения о налогах 1997 года, от уголовной ответственности освобождаются лица, которые до обнаружения нарушений законодательства контрольными или правоохранительными органами сообщат об этих нарушениях. При этом виновный, возмещая нанесенный преступлением ущерб, обязан осуществить все необходимые налоговые платежи в строго установленные сроки <1>.

--------------------------------

<1> См.: Решетников Ф., Игнатова М. Налоговые преступления в зарубежных странах // Закон. 1992. N 3. С. 77.

Освобождения от ответственности не происходит, если виновный обратился в финансовый орган после визита к нему должностного лица финансового органа, намеревающегося проверить правильность уплаты налогов. Наказание последует и в случае, если виновному уже стало известно о возбуждении уголовного преследования или если к моменту обращения в финансовые органы виновный знал или мог предполагать, что налоговое преступление уже раскрыто полностью или частично. Налогоплательщик или его правопреемник, обнаруживший в представленной им или от его имени декларации неточности, которые привели к неправомерному снижению суммы подлежащих уплате налогов, обязан сразу же сообщить об этом в финансовые органы. При этом правопреемник освобождается от ответственности, если, обнаружив неточности в уже поданных декларациях, незамедлительно сообщит об этом финансовым органам.

В том же § 371 Положения о налогах содержится норма, допускающая освобождение от наказания виновного лица, уже добивающегося незаконного сокращения налогов или неоправданного распространения на него налоговых льгот, в том случае, если оно уплатит ранее сокрытую сумму налога до истечения определенного срока.

В странах Запада имеет место четкое разграничение понятия "уклонение от уплаты налогов" как наиболее распространенного вида налоговых правонарушений и понятия "избежание налогов".

Уклонение от уплаты налогов может происходить в различных формах: непредставление информации о доходах в налоговые органы, использование поддельных документов с целью сокрытия реальных доходов, незаконное использование предприятиями налоговых льгот, несвоевременная уплата или непредставление документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, и др. При уклонении от уплаты налога налогоплательщик стремится уменьшить свои налоговые обязательства способами, запрещенными законом.

В отличие от уклонения от уплаты налогов избежание налогов - допустимые, законные попытки обхода налога, уменьшения (смягчения) налогового бремени за счет так называемого налогового планирования. Американский исследователь Дж.Ю. Стиглиц в своем капитальном труде "Экономика государственного сектора" определяет избежание налогов как "использование возможности всех лазеек в налоговой структуре в результате значительной эрозии налоговой базы".

В основе налогового планирования (или, как его еще называют, налогового маневрирования) лежат комплексное применение действующим законодательством налоговых льгот, умелое использование всех пробелов и нечеткостей в законодательстве.

Пробелы в налоговом законодательстве могут иметь намеренный характер и использоваться для расширения фактических полномочий налоговых органов, а могут быть и преднамеренными и возникать из-за несовершенства юридической техники. Иногда нечеткость и спорность ряда налоговых норм создают реальную угрозу для нормальной правомерной деятельности. Так, в Италии случае спорности и нечеткости налоговых предписаний заключаются своего рода сделках между налогоплательщиком и финансовым органом о взаимных уступках для того, чтобы положить конец спорной ситуации, или для того, чтобы избежать ее в будущем. Этот механизм используется, в частности, при начислении НДС и подоходного налога и предусматривает снижение налоговой ставки в пользу налогоплательщика при нечеткости предписания налогового закона.

Как свидетельствует международная практика, основными методами совершения налоговых преступлений являются следующие.

Непредставление в налоговые органы информации о доходах (недекларирование доходов).

В Великобритании, например, Законом о порядке сбора 1970 года закреплено (ст. 8), что каждое физическое лицо, обязанное платить подоходный налог, ежегодно извещает налогового инспектора или иное уполномоченное лицо о своих налогах. Несообщение о полученных доходах наказывается штрафом в размере до 100 фунтов стерлингов. Такое же наказание предусмотрено для компании, не сообщившей о полученных доходах, если она обязана уплачивать доход с корпорации.

В Италии непредставление декларации о доходах является уголовным проступком и наказывается арестом до двух лет или штрафом до 5 млн лир, если незаявленный доход превышает 50 млн лир, либо арестом до двух лет и штрафом от 10 до 20 млн лир, если незаявленный доход превышает 100 млн лир (Закон от 7 августа 1982 года N 516).

Несвоевременное декларирование в налоговых целях. Британское налоговое законодательство за несвоевременную уплату подоходного налога устанавливает штраф в размере 50 фунтов стерлингов и дополнительно в размере 10 фунтов стерлингов за каждый день просрочки уплаты налога (ст. 93 Закона о порядке сбора налогов 1970 года).

В Италии ответственность за задержку уплаты налогов установлена в Декрете Президента Республики от 29 сентября 1973 года (ст. 97). Если сумма неуплаченных налогов превысила 500 тыс. лир, лицо, виновное в просрочке налоговых платежей, наказывается штрафом от 50 тыс. лир до 300 тыс. лир. При этом штраф не взимается, если налогоплательщик докажет, что не мог уплатить налог по причине материальных затруднений.

Искажение информации, предназначенной для налоговых органов. Французский Общий кодекс о налогах предусматривает уголовную ответственность за различные действия, направленные на сокрытие бухгалтерских данных, совершенные путем обмана. К таким действиям относятся, например, незаконные денежные операции либо искажение части суммы, подлежащей налогообложению, если искажение превышает 1 000 франков или 10% доходов. За это установлено наказание в виде штрафа или лишения свободы на срок от одного года до пяти лет.

Отметим, что во Франции наказывается как оконченное преступление деяние, выразившееся в мошенническом искажении или сокрытии данных, существенных для налогообложения, и покушении на него.

В США нормы об ответственности за уклонение от уплаты налогов сконструированы методом "усеченных составов", что позволяет показывать даже попытку избежать уплаты налогов.

В Италии к налоговым преступлениям относятся изготовление, распространение, приобретение, хранение или использование изданных или поступивших в розничную торговлю без официального разрешения бланков для заполнения налоговых документов с целью уклонения от уплаты налогов (санкция - тюремное заключение на срок от шести месяцев до трех лет).

Согласно германскому Положению о налогах 1977 года (§ 374) уголовная ответственность предусмотрена за помощь сбыту товаров, укрытых от налогов на потребительские товары или таможенных платежей.

Субъектами налоговых преступлений могут быть не только лица, обязанные уплатить налог, но и должностные лица налоговых органов, нередко использующие свое служебное положение в корыстных целях.

В этой связи важно отметить, что сведения о налоговой тайне охраняются государством.

В ФРГ к числу должностных преступлений относится разглашение налоговой тайны. Специфика этого преступления, предусмотренного в § 355 УК ФРГ, состоит в том, что его субъектом может быть не любой разглашатель "чужой налоговой тайны", а определенный круг граждан, но все же не ограниченный одними лишь должностными лицами в строгом толковании этого слова.

Так, согласно § 355 УК Германии, установлена ответственность для должностных лиц, для тех, кто специально привлечен к исполнению служебных обязанностей, для официально привлеченных к судебному или административному разбирательству экспертов и, наконец, для носителей судебных функций, представляющих церковь или иные религиозные организации.

Все эти лица подлежат уголовной ответственности за разглашение налоговой тайны, а именно, если кто-либо из них использует сведения, которые стали ему известны в ходе административного или судебного процесса по налоговым делам, либо в ходе судебного разбирательства по делам о налоговых преступлениях или о налоговых правонарушениях, либо в связи с чьим-то обращением или представлением сведений в финансовые органы.

Сюда же относится разглашение чужой производственной тайны, которая стала известна виновному в ходе одного из вышеназванных процессов, связанных с налогами. Это преступление наказывается лишением свободы на срок до двух лет или штрафом. Уголовное преследование может быть начато лишь по ходатайству потерпевшего либо вышестоящего начальника <1>.

--------------------------------

<1> Ответственность за должностные преступления в зарубежных странах. М.: Юридическая литература, 1994. С. 5.

В США должностные лица федеральных органов или органов штатов, разглашая налоговую информацию, наказываются штрафом до 5 тыс. долларов и (или) лишением свободы на срок до пяти лет.

Уголовная ответственность за разглашение налоговой тайны предусмотрена также в отношении экспертов, официально привлеченных к судебному разбирательству.

В ряде стран к числу налоговых преступлений относят не только действия лиц, уклоняющихся от уплаты налогов, но и злоупотребления должностных лиц и работников налоговой службы.

Так, в ряде стран за налоговой администрацией закрепляется право преимущественной покупки товара в том случае, если в декларации указана явно заниженная стоимость. Кроме того, суд должен установить ущерб, причиненный имуществу налогоплательщика. За основу судья может взять налоговую декларацию, и если налогоплательщик занизил в ней стоимость своего имущества, то получаемая в порядке возмещения за причиненный ущерб сумма будет меньше реальной стоимости имущества.

В целях повышения эффективности уголовных санкций за налоговые правонарушения законодательство устанавливает особый порядок придания гласности судебным приговорам и оповещения общественности о наказании неплательщиков налогов.

Во Франции, например, суд, рассматривающий дела о сокрытиях бухгалтерских данных путем обмана, должен распорядиться о полной или частичной публикации приговора в официальной газете "Журнал офисьель" и в других газетах по его указанию в течение трех месяцев; приговор публикуется в разделе объявлений для налогоплательщиков с последующим его вывешиванием у входа в учреждение, где работал осужденный.

Как уже отмечалось, осуществлением налоговой политики, взиманием и контролем за уплатой налогов в США занимается Служба внутренних доходов (СВД; Internal Revenue Service - IRS), признанная в мире наиболее эффективной. СВД структурно входит в Министерство финансов Соединенных Штатов, однако ее деятельность относительно независима, так как подчиняется напрямую министру <1>. Наряду с этим в США имеются налоговые суды.

--------------------------------

<1> Организацию, правовое обеспечение и особенности взаимодействия налоговой полиции Российской Федерации с налогово-правоохранительными ведомствами США см. в п. 2.4.4 "Некоторые особенности оперативно-информационного взаимодействия налоговой полиции Российской Федерации с компетентными ведомствами иностранных государств по противодействию внешнеэкономическим преступлениям".

Отметим, что налоговое законодательство может предусматривать многочисленные способы опосредованного воздействия на нарушения налоговых норм, суть которых состоит в использовании в интересах казны практики занижения налогоплательщиком оценки объекта обложения.

В США отбор налогоплательщиков для проверки выполняют сотрудники специальных подразделений. В СВД США, например, эти подразделения носят название классификационных. Такие подразделения комплектуются наиболее опытными работниками-аналитиками, прошедшими хорошую практическую школу налоговых проверок.

Основным результатом работы таких подразделений является формирование данных для составления плана налоговых проверок. СВД США использует около 40 различных методик отбора налогоплательщиков для проверки. Именно сотрудниками отдела внутренних доходов США был привлечен к суду гангстер Аль Капоне за неуплату налогов, а не за бутлегерство, бандитизм, рэкет или убийства, которые не могли доказать другие полицейские структуры США.

Основной принцип деятельности СВД: любой доход облагается налогом, даже тот, который получен путем обмана американских граждан, Правительства США или в процессе нелегальной деятельности. Следовательно, всякая преступная деятельность, связанная с извлечением преступных доходов (наркобизнес, проституция, подпольные тотализаторы, незаконная торговля оружием и др.), влечет за собой сокрытие этих доходов от налогообложения.

В связи с этим зачастую доказать обвинение в уклонении от уплаты налогов легче (учитывая существующую в США практику заключения сделок о признании вины), чем обвинить в совершении иных преступлений, поскольку в первом случае преобладают документальные доказательства, а во втором доказательства нередко строятся на признании, которое в любой момент может быть дезавуировано.

По оценкам экспертов, в настоящее время в мировых финансовых центрах за границей находится свыше 60 млрд вывезенных из России долларов США, при этом доля "грязных" денег составляет до 30 - 40%. Вывоз капиталов из страны продолжается нарастающими темпами. По информации зарубежных правоохранительных органов, из России ежемесячно переводится за рубеж около 1 млрд долларов. По средним оценкам, незаконный вывоз (бегство) капитала из России за последнее десятилетие ежегодно составляет около 13 млрд долларов <1>.

--------------------------------

<1> См.: Бобырев В.В. Теневая экономика: деятельность международных и правоохранительных организаций. М.: Высшее образование и наука, 2002. С. 3.

В числе сфер, приносящих теневые доходы, следует выделить налоговую сферу. За счет неуплаты налогов, использования различных налоговых льгот, внутренних офшоров, применения серых схем ухода бизнеса от налогов создаются самые крупные капиталы. По данным экспертов, из 2,6 млн зарегистрированных в стране предприятий около трети вообще не платят налоги, а остальные платят их не в полном размере. За год выявлено 4,9 тыс. фактов уклонения от уплаты налогов и сборов с организаций. Размер ущерба экономике страны составил 93,7 млрд руб. (только по так называемому делу ЮКОСа суд удовлетворил иск Федеральной налоговой службы и взыскал с подсудимых в "солидарном порядке" 17,3 млрд руб.) <1>.

--------------------------------

<1> См.: Доклад Генерального прокурора Российской Федерации "О состоянии законности и правопорядка в Российской Федерации в 2005 году" в Совете Федерации Федерального Собрания Российской Федерации. 2006. Март.

В этой связи важно отметить, что налоговая политика в правовых государствах строится на принципах справедливого подхода как со стороны граждан, так и со стороны государства, что позволяет развиваться легальной экономике. В противном случае, как отмечал перуанский экономист Эрнандо де Сото, формируется неформальная деятельность, которую он определял не как рудиментарный остаток отмирающих феодальных отношений, а как концентрат наиболее здоровых и активных сил экономики.

По его мнению, уход экономики в тень вызывается тем, что "цена подчинения закону" выше "цены внелегальности". Это обусловлено бюрократическими препонами на пути решения жизненно важных проблем. Так, по расчетам де Сото, официальное получение в Перу земельного участка для строительства жилья требует семи лет хождения по инстанциям и расхода 56 минимальных зарплат. Понятно, что реально преодолеть препоны "бюрократического лабиринта" можно лишь с помощью взяток, способных ускорить предоставление разрешения, или через простой самозахват земли. При этом де Сото указывает на то, что теневое хозяйство в процессе самоорганизации создает свои квазигосударственные институты, параллельные официальным, - суд, право, профсоюзы. Другими словами, в сущности, воспроизводится обычное гражданское общество, со всеми обыкновенными цивильными институтами, в то время как государственный аппарат превращается в некую самодостаточную структуру, питающуюся от общества, но не предоставляющую ему сколько-нибудь качественных услуг. Это становится хорошей почвой для развития криминальных явлений.

В конце 80-х - начале 90-х годов XX века в России активно шел процесс легализации криминальной и полукриминальной ("теневой") экономики, когда в результате обвального, слабо регулируемого курса на создание частного предпринимательства в экономику ринулся нечестный бизнес. Эти люди принесли в экономику криминальные и полукриминальные отношения. Легализовавшись, они в большинстве не отказались от своих нечистоплотных наклонностей, заражая и окружающую среду. В этой связи необходимо отметить, что если на раннем этапе "теневая" экономика СССР была экономической основой для формирования организованной преступности, то в последующем именно деятельность организованной преступности в России стала основой "теневой" экономики в нашей стране.

В сложившихся условиях в "теневые" экономические отношения вовлекалось и вовлекается немалое число руководителей и сотрудников государственных и негосударственных предприятий. Ущерб от этого получается огромный. В личных, корыстных интересах совершаются крупномасштабные аферы и махинации. Такого рода "теневая" деятельность криминального и полукриминального свойства пронизывает различные сферы экономических отношений и прежде всего, конечно, те, где получаются сверхдоходы. На это еще раньше указывали крупные специалисты по борьбе с организованной преступностью как в России, так и за рубежом (в частности, на международной конференции в США по российской организованной преступности, где выступали доктор Луиза Шелли, специалист по российскому законодательству и организованной преступности, советник по вопросам преступности и коррупции в России и странах СНГ в Агентстве международного развития, и Стивен Хэнделман из Колумбийского университета).

Получаемые в результате криминального предпринимательства и подпольной хозяйственной деятельности доходы идут на пополнение преступных "общаков", расширение криминального предпринимательства, подкуп должностных лиц властных структур. Однако наибольшую опасность представляет инвестирование организованными преступными группировками этих доходов в преступный бизнес.

При этом, с одной стороны, тем самым отмываются полученные преступным путем капиталы. А собственность, приобретенная организованными преступными группировками, переходит под их контроль. Становится источником получения легальных доходов и новых инвестиций. Через этот процесс происходит расширение сферы влияния организованной преступности, захват криминальными структурами производственных и финансовых институтов с последующим легальным проникновением в различные структуры власти. С другой стороны, лидеры преступных сообществ прекрасно понимали потенциальную уязвимость источников своих доходов от чисто криминальной деятельности. Поэтому, инвестируя в легальный бизнес, они как бы диверсифицировали источники получения будущих доходов и тем самым повышали финансовую устойчивость своих преступных группировок, одновременно приобретая новые возможности расширения своей деятельности <1>.

--------------------------------

<1> В зарубежных странах реальными путями решения этой проблемы являются проведение налоговых (финансовых) расследований и противодействие легализации доходов, полученных преступным путем, наряду с другими методами общепредупредительного и репрессивного характера.

По мнению профессора Н. Кричевского, научного руководителя Института национальной стратегии, "граждане России совершенно не знают, что происходит с нашими предприятиями, которыми владеют офшорные компании, кто их реальные собственники, какие кредиты "висят", - все это тайна за семью печатями, которую сегодня не узнать. Однако влияние офшоров реально для кошелька рядового россиянина. Это находит отражение при импорте продовольствия, когда колбаса, чай, кофе закупаются на мировом рынке, перепродаются какой-нибудь кипрской компании, которая накручивает свой процент и только потом перепродает их российскому импортеру. В реальности последний и "офшорная прокладка" - одно лицо, которое и получает двойную прибыль. А мы в результате этих манипуляций покупаем продукты по заоблачным ценам" <1>.

--------------------------------

<1> См.: Аргументы и факты. 2009. N 35.

Одной из главных причин, лежащих в основе роста правонарушений в налоговой сфере со стороны физических лиц, является не только несовершенство действующего законодательства, но и отсутствие хорошо скоординированных организационных, информационных и общеконтрольных мер между различными государственными органами, позволяющее налогоплательщикам уклоняться от уплаты налогов практически на всех стадиях налогового процесса.

Несовершенство порядка государственной регистрации дает возможность индивидуальным предпринимателям игнорировать постановку на учет в налоговом органе. А неэффективная деятельность правоохранительных органов в ситуации как с уклонением от уплаты налогов, так и с расхищением казны усугубляет сложившееся положение. В отдельные периоды истории сложившееся положение было выгодно власти.

Так, в XVIII веке в ряде государств Европы, как отмечал Ч. Беккариа, было время, когда покушение на государственную безопасность служило источником обогащения. Лица, которым было поручено охранять государственную безопасность, были заинтересованы в ее нарушении. Наказание, таким образом, являлось результатом тяжбы между казной (сборщиком денежных средств, в качестве наказания) и обвиняемым <1>.

--------------------------------

<1> См.: Беккариа Ч. О преступлениях и наказаниях. М.: Стелс, 1995. С. 131.

Представляется, что в современном мире ситуация изменилась и требует новых подходов.

Учитывая опыт зарубежных стран, в перспективе можно было бы рассмотреть вопрос о создании налоговых судов в России, а также и вопрос о том, чтобы налоговые преступления были исключены из Уголовного кодекса и включены в Налоговый кодекс.

Кроме того, опыт других стран, да и отечественный опыт налоговой полиции показывают, что в борьбе с налоговыми преступлениями, наверное, нужен самостоятельный правоохранительный орган, наделенный полномочиями в борьбе с экономическими преступлениями, как это имеет место в США, Италии и других странах, реализующих модель правового государства.