В правовой литературе высказывался и высказывается широкий спектр мнений об отнесении того или иного правового явления к юридической ответственности. Можно встретить позиции, характеризующие юридическую ответственность как: принудительное исполнение обязанности; установленную государством меру принуждения за совершенное правонарушение; состояние принуждения к исполнению обязанности; правовое отношение между государством в лице его специальных органов и правонарушителем; наказание; обязанность правонарушителя отвечать за свое противоправное виновное деяние и т.д. По всей видимости, столь широкий спектр несовпадающих мнений, имевший место и ранее, позволил И.А. Ребане еще в 1989 г. сделать вывод, что теория ответственности в науке права находится в предкризисном состоянии*(1106). Примечательно и то, что, например, при обсуждении в 2015 году проекта нового КоАП РФ, ряд известных ученых, в т.ч. Н.Г. Салищева, предложили не давать нормативное определение административной ответственности в КоАП РФ, поскольку даже у теоретиков нет единого мнения, что это такое*(1107).

Отсутствие единого определения юридической ответственности, по всей видимости, предопределяет неоднозначность понимания ответственности и в сфере налогообложения. В литературе по налоговому праву можно встретить мнения о том, что к ответственности относится: взыскание неуплаченного (неперечисленного) налога или сбора; пеня; штрафы; приостановление операций по счету в банке; арест имущества и т.д.

Есть основания полагать, что при определении юридической ответственности в целом и ответственности за правонарушения в сфере налогообложения следует исходить из ограничительного, узкого подхода и не допускать смешения в одном понятии различных по цели своей реализации правовых последствий правонарушений.

При таком подходе можно предложить следующее общее определение: юридическая ответственность - возникшая вследствие совершения правонарушения и существующая в течение нормативно установленных сроков давности обязанность дееспособного правонарушителя перед государством по несению неблагоприятных юридических последствий, сводящихся к государственно-правовому осуждению и наказанию, имеющая основной целью предупреждение правонарушений.

Исходя из предлагаемого определения, ответственность за нарушения налогового законодательства не сводится исключительно к нормам НК РФ, всегда носит штрафной характер и предполагает государственно-правовое осуждение деяния, содержащееся в специальном правоприменительном акте. К ответственности не относятся принудительное взыскание неуплаченного налога, пеня и прочие правовые последствия правонарушений, не предусматривающие превентивной цели в качестве основной.

Представляет интерес то, что вопрос о справедливости, применительно к штрафной ответственности, сводится, по меньшей мере, к двум противоположным подходам, существовавшим с незапамятных времен. Satius esse impunitum reliqui facinus nocentis quam innocentem damnari - лучше оставить преступление безнаказанным, чем осудить невиновного*(1108). Receditur a placitis juris potius quam injuriae et delicta maneant impunita - лучше отойти от установленных законов, чем допустить, чтобы правонарушения и преступления оставались безнаказанными*(1109). Данные парные (и, вообще говоря, взаимоисключающие) подходы учитывают и представители современной экономической науки. Например, как полагает А. Аузан, суды могут ошибаться, и ошибки могут быть двоякого рода. Первая ошибка, когда происходит наказание невиновных. Когда вся система законодательства устроена так, чтобы виновный ни в коем случае не ушел от наказания. В этом случае может быть казнен невинный. Во втором случае, когда боятся казнить невинного, бывает ошибка второго рода. Ошибка состоит в том, что вы можете не наказать виновного, потому что вы устроили законодательство или судебную систему слишком мягко, чтобы невинный не оказался наказан*(1110).

В плане российских особенностей примечательна позиция Дж. Флетчера и А.В. Наумова: немецкое понимание правового государства носит более наступательный характер, чем американский принцип негативной законности. В немецком понимании правовое государство - это карающий меч, для американского гражданина правопорядок - прежде всего щит против произвола государственной власти. Хорошо это или плохо, но менталитет российских граждан ближе к немецкому пониманию законности*(1111). Впрочем, еще А.П. Чехов, устами своего литературного героя, говорил, что не смешно ли помышлять о справедливости, когда всякое насилие встречается обществом, как разумная и целесообразная необходимость, и всякий акт милосердия, например оправдательный приговор, вызывает целый взрыв неудовлетворенного, мстительного чувства*(1112)?

В связи с изложенным заслуживает внимания позиция Г.М. Резника о том, что презумпция невиновности в российских судах не востребована. Презумпция невиновности - это когда недоказанная виновность приравнивается к доказанной невиновности. У нас презумпция невиновности заменяется достоверностью материалов предварительного следствия, и, в сущности, для того, чтобы выиграть дело, адвокату нужно полностью развалить обвинительную конструкцию. Но по большей части это невозможно, потому что отрицательные факты вообще не поддаются, за редким исключением, положительному доказыванию*(1113). С этим подходом соотносится и позиция О.А. Егоровой применительно к судебным процессам о нарушениях ПДД: если в суд представлен только составленный протокол, то мы верим документу. Когда слово милиционера против слова водителя, мы верим милиционеру. Это во всем мире так. Я была в Англии и видела их процессы. Там пришел полицейский, он сказал. И все. Других доказательств не нужно. Потому что такое общество. Они считают, что в полиции кристально честные и порядочные люди*(1114). Интересно и то, что еще русский юрист Н.П. Карабчевский полагал, что несмотря на обладание в теории, по-видимому, всеми совершеннейшими способами открытия истины, судебная истина (как и всякая, впрочем, другая!) дается нелегко и что в уголовном деле недостаточно быть только невинным, надо еще уметь по суду объявить себя таковым*(1115)!

Таким образом, вопрос "национальных особенностей" судебных процессов сводится к соотношению презумпции невиновности обвиняемого с презумпцией законности действий (актов) органов власти, а также со стандартом доказывания органом власти факта правонарушения и, возможно, вины обвиняемого в определенных категориях дел. В данном случае в определенной мере проявляется то, что презумпция невиновности обвиняемого соотносится с презумпцией законности действий (актов) органов власти, как "парные", т.е. противоположные по содержанию категории. Подобные категории выделяет, например, А.Ф. Черданцев*(1116). Как именно на практике достигается баланс между ними, по существу и определяет "уклон" соответствующей правовой системы.

При этом очевидно, что подобный дуализм не может не вызывать прямо противоположных подходов. С одной стороны, естественно, что для государства удобнее исходить из презумпции законности своих собственных действий ("органы не ошибаются"), и, являющейся логическим развитием, презумпции незаконности подозрительных действий частных субъектов, хотя на данный момент такой подход формально невозможен в силу ст. 2 Конституции РФ. С другой стороны, нельзя не отметить, что имеют место и позиции, в соответствии с которыми всегда следует презюмировать незаконными любые акты (действия) власти. Например, с точки зрения А.А. Иванова, пора упорядочить использование в публичном праве категории добросовестности. Презумпции добросовестности властного органа (вопреки мнению Конституционного суда РФ) быть не может. Напротив, презумпция добросовестности подчиненного субъекта - гражданина или организации - должна существовать всегда. В публичном праве не место такой категории как злоупотребление правом применительно к частным лицам: их обязанности расширительному толкованию не подлежат. Властный же субъект может злоупотреблять своими полномочиями. Презумпция вины властного субъекта должна сопровождаться презумпцией невиновности подчиненного лица*(1117). Подобный подход также представляется односторонним, и, в частности, порождающим неизбежный вывод о том, что любые требования (акты) власти всегда можно игнорировать, ссылаясь на необходимость предварительного и убедительного обоснования их законности. Упрощенно говоря, власть, допускающая подобный подход, может быть рассмотрена, как изначально нелегитимная, и, скорее всего, нежизнеспособная.

Впрочем, не следует полагать, что максима "лучше наказать невиновного, чем отпустить виновного" неприменима в иных, в т.ч. в западных юрисдикциях. В частности, Э. Рокфеллер отмечает, что в некоторых аспектах антимонопольного правоприменения в США фактически работает именно этот принцип*(1118). Есть аргументы и для следующего высказывания: выявление и доказывание преступления в любом случае дольше и сложнее, нежели его совершение, каким бы сложным оно не было. Таким образом, если для ведения незаконной деятельности остаются веские экономические причины и достаточные законодательные пробелы, никакая правоохранительная система "не угонится" за нарушителями*(1119). Разумно задаться и таким вопросом: а что конкретно в вышеприведенном примере о предполагаемых нарушениях ПДД должен представить среднестатистический полицейский для доказательства факта "обычного" правонарушения, кроме собственно протокола, и, при необходимости, личных показаний (пояснений)?

Достаточно непростые вопросы рассматриваемой проблематики иллюстрируются и позицией А. Шайо: в атмосфере всеобщего страха перед преступностью "жесткие меры" приветствуются. И население, и циничные власти рассматривают нарушения прав человека, допускаемые правоохранительными органами, как неизбежные, и как возможную плату за эффективность борьбы с преступностью. Более того, сами права человека воспринимаются в этом контексте как препятствие на пути эффективной борьбы*(1120). Проблема состоит в том, что некоторый гражданин, поддерживая жесткий подход к преступности, обычно имеет ввиду жесткий поход к кому угодно, но не к себе самому, полагая, что к его поведению претензий быть не может.

Здесь же следует упомянуть интересный феномен - современную западную концепцию "нулевой терпимости" (zero tolerance), т.е. полной нетерпимости к чему-либо. Данный термин упомянут, например, в Постановлениях ЕСПЧ от 15 октября 2015 г. по делу "Абакарова против Российской Федерации", от 24 апреля 2014 г. по делу "Переведенцевы против Российской Федерации". О необходимости формирования у спортсменов нулевой терпимости к допингу было указано в Государственной программе "Развитие физической культуры и спорта" (утв. Распоряжением Правительства РФ от 20 марта 2013 г. N 402-р, утратила силу). Естественно, при декларировании нулевой терпимости к какому-либо деянию, обвиняющая сторона, по существу, предлагает крайне высокий стандарт опровержения обвинений, в котором, вполне возможно, будет иметь место и необходимость доказывания отрицательных фактов. Соответственно, zero tolerance может быть рассмотрена, и как упрощенный способ переложения бремени доказывания на некоторых лиц.

Есть основания полагать, что в правовой системе России также имели и имеют место отечественные варианты концепции "нулевой терпимости" (хотя это явление никак не обозначается, а в большинстве случаев даже и не признается). Имеется ввиду, в частности, ситуация, в которой общественное мнение формируется таким образом, что некоторое поведение (в т.ч. уголовно наказуемое) начинает считаться абсолютно нетерпимым, вследствие чего конкретное лицо, только по факту предъявления к нему соответствующих обвинений, вынуждено аргументированно доказывать свою невиновность, вне зависимости от полноты и убедительности оснований обвинения.

Как полагает А. Аузан, борьба с преступностью требует определенных издержек, а сама преступность есть своего рода экономическая деятельность (что мы очень хорошо понимаем по таким массовым и опасным видам преступной деятельности, как наркотрафик, наркоторговля) - полная победа над преступностью невозможна. До этого криминологи считали, что можно полностью искоренить преступность. Нельзя, сказали экономисты, потому что в какой-то момент возникнет ситуация, когда уничтожение преступности будет дороже, чем альтернативные издержки, связанные с осуществлением какой-то другой общественно-полезной деятельности, например, вложения в образование, здравоохранение, культуру и так далее, и в итоге последний преступник окажется безнаказанным. С точки зрения экономистов борьба с преступлениями в этом смысле носит вечный характер, она не может завершиться, это одно из следствий трансакционных издержек*(1121).

В данном аспекте интересно рассмотреть и следующую позицию: существует, грубо говоря, два типа граждан. Они отличаются мотивами своих действий. Гражданин первого типа известен экономистам под псевдонимом "рациональный субъект" (rational actor), он же "гомо экономикус" (homo economicus). Такой субъект преследует исключительно свою собственную выгоду - экономисты называют ее "полезностью" (utility), - абсолютно не заботясь об интересах других субъектов. Гражданин первого типа - идеальный эгоист. Гражданин второго типа известен юристам как "разумный человек" (reasonable man/person). При совершении любых действий он учитывает не только свою выгоду, но и интересы других лиц, затронутых его действиями. Многие избиратели (возможно, большинство) являются гражданами первого типа*(1122).

Следует также учесть определенную особенность общественного мнения в отношении некоторых категорий правонарушений и ответственности. Как писал Ч. Беккариа, преступления, которые, по мнению людей, не могут затронуть их лично, не настолько волнуют их, чтобы вызвать общественное негодование против виновных*(1123). П.М. Годме отмечает, что для многих украсть у казны - не значит украсть. И очень много таких, которые, не колеблясь, постараются избежать исполнения своих налоговых обязательств и уклониться от "почетной обязанности участвовать в государственных расходах"*(1124). Ф. Верт с иронией отмечает, что в Германии уклонение от уплаты налогов считается народным спортом*(1125). По справедливому мнению А.В. Демина, взять чужое и не отдавать свое - вещи психологически разные: первая ситуация означает воровство, осуждаемое повсеместно, вторая же воспринимается многими, как защита "честно заработанной собственности" от посягательств государства*(1126). Соответственно, частные лица обычно не видят прямого вреда от неуплаты налогов. Современное общество, по всей видимости, более благосклонно отнесется к человеку, не уплатившему государству определенную сумму налога, чем к человеку, укравшему такую же сумму у конкретного частного лица.

Основными нормативными актами, регламентирующими в России ответственность за нарушения налогового законодательства, являются НК РФ, КоАП РФ и УК РФ. Урегулированная в НК РФ ответственность за правонарушения в сфере налогообложения имеет специальное обозначение - "налоговая ответственность" и регламентируется в гл. 15-16, 18. Ненормативным (правоприменительным) актом, в котором от имени государства осуждается противоправное поведение, а также применяются неблагоприятные юридические последствия (штрафы), является решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности (ст. 101 и 101.4 НК РФ).

Конституционный Суд РФ в Постановлении от 14 июля 2005 г. N 9-П дал следующее разъяснение: привлечение к ответственности включает в себя ряд последовательных этапов и представляет собой стадийный процесс возникновения, изменения и прекращения соответствующих правоотношений, субъектами которых являются, с одной стороны, государство в лице властных органов, наделенных правомочием выявлять и доказывать совершение лицом правонарушения, налагать налоговые штрафы и осуществлять их взыскание, а с другой - лицо (физическое либо юридическое), совершившее правонарушение и обязанное претерпевать лишения в виде мер налоговой ответственности.

Нельзя не отметить неоднозначную позицию, выраженную в том же Постановлении КС РФ от 14 июля 2005 г. N 9-П: ответственность за совершение налоговых правонарушений, предусмотренных НК РФ, носит имущественный характер, ее введение направлено на восполнение ущерба казны от налогового правонарушения. Впоследствии, в Постановлении КС РФ от 19 января 2016 г. N 2-П, данная линия фактически продолжена (в отношении некоторых штрафных санкций, предусмотренных Федеральным законом от 24 июля 2009 г. N 212-ФЗ "О страховых взносах..." (утратил силу)). По мнению Суда, исходя из характера нарушений, урегулированных в ст. 47 (фактически - аналог п. 1 ст. 122 НК РФ) и в ч. 1 ст. 46 (фактически - аналог п. 1 ст. 119 НК РФ) данного Федерального закона, законодатель предусмотрел за их совершение санкции, призванные компенсировать причиненный имущественный вред, а также стимулировать плательщика сборов к исполнению возложенных на него обязанностей по представлению соответствующих расчетов, поскольку контроль за полнотой, правильностью и своевременностью уплаты страховых взносов возможен только на основе полной и своевременно представленной информации.

Представляется, что ответственность за совершение налоговых правонарушений никак не может играть такой роли. Для упрощенного восполнения ущерба казны от несвоевременной уплаты налога предусмотрена пеня (ст. 75 НК РФ), которая подлежит применению независимо от наличия вины и мерой ответственности не является. Штраф за неуплату налога (ст. 122 НК РФ), как и иные налоговые санкции, имеет основной целью не восполнение ущерба казны, а предупреждение совершения правонарушений в будущем. Для таких же правонарушений, как непредставление налоговой декларации (ст. 119 НК РФ), непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (ст. 126 НК РФ) и др. практически невозможно корректно обосновать, что в соответствующих случаях есть конкретный ущерб казны.

Впрочем, попытки усмотреть компенсационный характер у очевидно штрафных мер продолжают предприниматься. Так, в Постановлении КС РФ от 24 июня 2009 г. N 11-П в отношении такой меры, как взыскание в федеральный бюджет дохода, полученного в результате нарушения антимонопольного законодательства, суд высказался следующим образом: данная мера по основаниям и процедуре применения, а также по своим правовым последствиям является специфической формой принудительного воздействия на участников охраняемых антимонопольным законодательством общественных отношений. Она призвана обеспечивать восстановление баланса публичных и частных интересов путем изъятия доходов, полученных хозяйствующим субъектом в результате злоупотреблений, и компенсировать таким образом не подлежащие исчислению расходы государства, связанные с устранением негативных социально-экономических последствий нарушения антимонопольного законодательства.

Следует, однако, учесть, что взысканию подлежит именно незаконно полученный доход (а не весь). В п. 14 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.) разъяснено, что под доходом, подлежащим взысканию в федеральный бюджет с лица, чьи действия (бездействия) признаны монополистической деятельностью или недобросовестной конкуренцией и являются недопустимыми в соответствии с антимонопольным законодательством, следует понимать доход, полученный от таких противоправных действий (бездействия).

Есть основания полагать, что через необходимость компенсации не подлежащих исчислению расходов государства можно обосновать компенсационный характер у любых, сколь угодно жестких имущественных мер. Еще в Постановлении КС РФ от 15 июля 1999 г. N 11-П, система санкций, установленная в Законе РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу), и включающая взыскание в бюджет всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), как меры ответственности за нарушение налогового законодательства, была признана неконституционной. Отличие состоит только в том, что налоговое законодательство предписывало взыскивать в бюджет законно полученный, но сокрытый от налогообложения доход (вместе с налогом), а антимонопольное законодательство - незаконно полученный доход (теоретически, налогами не облагаемый).

Впрочем, очевидно то, что штраф, как и налог или пеня, представляет собой следующее из закона ограничение права собственности в пользу государства (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ, Постановление КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П). В Постановлении ЕСПЧ от 11 января 2007 г. по делу "Мамидакис против Греции" сделан вывод о том, что оспариваемый штраф составлял вмешательство государства в право, гарантированное первым абзацем ст. 1 Протокола N 1 к Конвенции, поскольку лишал заявителя имущества, а именно суммы, которую он был обязан уплатить.

Как и в иных видах юридической ответственности, в налоговой ответственности возможно выделение такой известной юридической конструкции, как состав правонарушения (объект, объективная сторона, субъект, субъективная сторона). Термин "состав налогового правонарушения" в НК РФ используется, например, в п. 5 ст. 101 и в п. 7 ст. 101.4 НК РФ: руководитель (заместитель руководителя) налогового органа, решая вопрос о привлечении к налоговой ответственности, в том числе устанавливает, образуют ли выявленные нарушения состав налогового правонарушения. Кроме того, термин "состав налогового правонарушения" применен в ряде актов КС РФ (Постановления от 27 мая 2003 г. N 9-П и от 14 июля 2005 г. N 9-П, Определения от 18 января 2001 г. N 6-О, от 12 мая 2003 г. N 175-О, от 4 июня 2007 г. N 518-О-П, от 16 декабря 2008 г. N 1069-О-О, от 16 января 2009 г. N 146-О-О и др.).

По мнению Ю.А. Денисова, можно структурировать любой человеческий поступок как элемент деятельности (поведения), выделив из него следующие составляющие: субъект поступка, сам поступок с его объективной и субъективной стороны, объект поступка. Эти элементы структуры поступка традиционно вычленяются и правоведением при исследовании феномена правонарушения. Их объединяет понятие "состав правонарушения", которое является не чем иным, как разновидностью человеческих поступков особого качества: общественно опасных (или вредных) поступков*(1127).

Интересно то, что государство, вводя по большинству правонарушений (преступлений) сроки давности привлечения к ответственности, определяет правовые последствия их истечения именно через элементы состава правонарушения. Исходя из Постановления КС РФ от 16 июня 2009 г. N 9-П, в силу презумпции невиновности, лицо, в отношении которого дело о правонарушении прекращено ввиду истечения сроков давности, считается невиновным, т.е. государство, отказываясь от преследования лица за правонарушение, не ставит более под сомнение его статус в качестве невиновного и, более того, признает, что не имеет оснований для опровержения его невиновности.

Соответственно, истечение срока давности не делает нарушение вообще не имевшим места; а соответствующее лицо в данной ситуации будет только неопровержимо считаться (но не являться) невиновным. С точки зрения Дж. Флетчера, законодательную норму о сроке давности можно рассмотреть, как процессуальное ограничение полномочий государства преследовать тех, кто виновен в преступлении (и виновными останутся, даже если их нельзя преследовать по закону)*(1128).

Изложенное означает, что сам по себе факт истечения сроков давности привлечения к штрафной ответственности (в т.ч. к налоговой) не означает, что некоторое лицо освобождается от выполнения ранее не исполненных им обязанностей, вина в которых не имеет правового значения (обязанности по уплате налога, пени; по представлению налоговых деклараций и др.). Можно перефразировать п. 5 ст. 108 НК РФ: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не освобождает его от обязанности уплатить (перечислить) причитающиеся суммы налога (сбора) и пени. В ином варианте он мог бы звучать так: привлечение лица к ответственности за совершение налогового правонарушения не имеет правового значения для исполнения иных обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах.

Применительно к субъективной стороне состава налогового правонарушения необходимо разрешить соответствующие вопросы вины, поскольку, вообще говоря, только наказание совершенных при наличии осознанного выбора правонарушений и позволяет достичь утилитарной цели наказания - превенции правонарушений. Исходя из Постановления КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П, наличие состава правонарушения является необходимым основанием для всех видов юридической ответственности, при этом признаки состава правонарушения, прежде всего в публично-правовой сфере, как и содержание конкретных составов правонарушений должны согласовываться с конституционными принципами демократического правового государства, включая требование справедливости, в его взаимоотношениях с физическими и юридическими лицами, как субъектами юридической ответственности. К основаниям ответственности, исходя из общего понятия состава правонарушения, относится и вина, если в самом законе прямо и недвусмысленно не установлено иное. Применительно к сфере уголовной ответственности Конституция РФ закрепляет в ст. 49 презумпцию невиновности, то есть возлагает обязанность по доказыванию вины в совершении противоправного деяния на соответствующие государственные органы. В процессе правового регулирования других видов юридической ответственности законодатель вправе решать вопрос о распределении бремени доказывания вины иным образом, учитывая при этом особенности соответствующих отношений и их субъектов (в частности, предприятий, учреждений, организаций и лиц, занимающихся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица), а также требования неотвратимости ответственности и интересы защиты основ конституционного строя, нравственности, здоровья, прав и свобод других лиц, обеспечения обороны страны и безопасности государства (ч. 2 ст. 15, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ). Решая вопрос о распределении бремени доказывания вины, законодатель вправе - если конкретный состав таможенного правонарушения не требует иного - освободить от него органы государственной власти при обеспечении возможности для самих субъектов правонарушения подтверждать свою невиновность.

Но если в указанном Постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П не исключалась возможность установления опровержимой презумпции виновности в неуголовных видах юридической ответственности, то в недавнем прошлом, в периоде действия Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установленная в нем ответственность рассматривалась ВАС РФ, как применяемая вообще вне зависимости от вины налогоплательщика (п. 3 Информационного письма от 23 ноября 1992 г. N С-13/ОП-329). Ситуация несколько изменилась после принятия Постановления КС РФ от 17 декабря 1996 г. N 20-П, в котором разъяснено, что при производстве по делу о налоговом правонарушении подлежат доказыванию как сам факт совершения такого правонарушения, так и степень вины налогоплательщика.

Следует отметить, что КС РФ не исключает возможности применения ответственности без учета вины и в настоящее время. Так, в Постановлении КС РФ от 25 апреля 2011 г. N 6-П отмечается, что наличие вины как элемента субъективной стороны состава правонарушения - общепризнанный принцип привлечения к юридической ответственности во всех отраслях права, и всякое исключение из него должно быть выражено прямо и недвусмысленно, т.е. закреплено непосредственно в законе. Кроме того, опровержимая презумпция виновности сейчас прямо установлена в законодательстве - в Определениях КС РФ от 7 декабря 2010 г. N 1621-О-О, от 22 марта 2011 г. N 391-О-О и от 21 июня 2011 г. N 774-О-О разъяснено, что применительно к ст. 12.9 "Превышение установленной скорости движения" КоАП РФ, когда правонарушение зафиксировано с применением работающих в автоматическом режиме специальных технических средств, на собственников (владельцев) транспортных средств не распространяется общее правило, согласно которому лицо, привлекаемое к административной ответственности, не обязано доказывать свою невиновность.

В силу п. 6 ст. 108 НК РФ лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Лицо, привлекаемое к ответственности, не обязано доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения. Обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения и виновности лица в его совершении, возлагается на налоговые органы. Неустранимые сомнения в виновности лица, привлекаемого к ответственности, толкуются в пользу этого лица.

Соответственно, современное правовое регулирование формально закрепляет в налоговом праве презумпцию невиновности так же, как она предусмотрена в ст. 49 Конституции РФ: каждый обвиняемый в совершении преступления считается невиновным, пока его виновность не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке и установлена вступившим в законную силу приговором суда; обвиняемый не обязан доказывать свою невиновность; неустранимые сомнения в виновности лица толкуются в пользу обвиняемого.

Представляют интерес сведения, приведенные Г.М. Резником о том, как именно исторически развивалась идея о презумпции невиновности, когда недоказанная виновность приравнивается к доказанной невиновности. В средние века глоссаторы - средневековые юристы - поклонялись истине. Тогда выносилось три вердикта - виновен, невиновен, а также оставлен в подозрении. Последний вердикт был преобладающим, поэтому десятки тысяч людей до конца жизни ходили с клеймом неразоблаченного преступника. Потом додумались, что доказывать позитивно можно только положительный факт, нельзя доказать невиновность позитивно. И стали применять презумпцию невиновности*(1129). Пример современного рудимента этих положений: шотландское прецедентное право сейчас уникально тем, что в нем существует три возможных варианта вердикта присяжных: "виновен", "не виновен", и "не доказано". Два последних являются оправдательными без возможности повторного суда*(1130). Кроме того, применительно к Российским историческим условиям, Г.М. Резник приводит в качестве примера эпоху Петра I, в которую уже хорошо осознавали несовершенство средств процессуального познания и "проблему недоказанной виновности". Были также три вида вердиктов: виновен, не виновен и "оставлен под подозрением". Подозреваемых не казнили и даже могли отпустить под поручительство, но впоследствии могли предъявить обвинение. Это было очень последовательное применение принципа объективной истины, презумпции невиновности в тот период не существовало. Переломным моментом стали реформы 1861 года: требование объективной истины не ставилось уже ни перед судом, ни перед следствием, появились суды присяжных и состязательный процесс*(1131).

Формулировка ст. 49 Конституции РФ, казалось бы, не может вызывать разного толкования и соответствует, например, ст. 11 Всеобщей декларации прав человека от 10 декабря 1948 г. Однако, представляется, что вполне можно было бы усовершенствовать ее, например, так: каждый обвиняемый в совершении правонарушения (преступления) считается не совершавшим его, пока этот факт не будет доказан в предусмотренном федеральным законом порядке; и даже если указанный факт доказан, обвиняемый считается невиновным, пока его виновность также не будет доказана в предусмотренном федеральным законом порядке. Действующий же вариант конституционной формулировки презумпции невиновности, отраженный в процессуальных (процедурных) нормах соответствующих федеральных законов, может произвести впечатление, что вопрос о доказанности совершения определенного правонарушения (преступления) обвиняемым уже разрешен, и не в его пользу - осталось только "определиться" с виной. С этой точки зрения, к сожалению, вполне справедливо замечание А.А. Тилле о том, что в нашей стране простые люди обычно не видят разницы между признанием факта совершения деяния и признанием вины в совершении данного деяния. Прокуроры и судьи, получающие от обвиняемого признание факта совершения им правонарушения, обычно рассматривают это признание и в качестве признания вины*(1132). Примечателен и тот факт, что в известной советской работе В.К. Бабаева сделан вывод о том, что предположение невиновности - искусственное предположение, которое может быть объяснено только через его политическое значение*(1133).

Интересны и сведения, приводимые Л.В. Головко, позволяющие осознать некоторые глубинные исторические причины известной проблемы "обвинительного уклона" в современном отечественном уголовном судопроизводстве (которые, следует полагать, не могут не отражаться на сфере административной, в т.ч. налоговой ответственности). Данный автор, исследуя принятый в советское время институт направления уголовного дела судом на дополнительное расследование, урегулированный в УПК РСФСР 1960 г., сообщает, что из 100% уголовных дел 89% завершались обвинительными приговорами, 1% - оправдательными, а в 10% случаев дело направлялось на доследование, где часто прекращалось. Основной недостаток спорного института сводился к подмене оправдания доследованием. Составители УПК РФ отказались от механизма дополнительного расследования, доследование отменили. Выросло ли число оправдательных приговоров? Нет. Все стало проще: 99% обвинительных приговоров, 1% оправдательных*(1134).

Следует отметить еще одну проблему, по настоящее время не получившую однозначного разрешения. С одной стороны, как это прямо следует из презумпции невиновности, nemo tenetur edere instrumenta contra se - никто не обязан представить документы против себя*(1135). В п. 18 Постановления Пленума ВС РФ от 31 октября 1995 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Конституции Российской Федерации при осуществлении правосудия" отмечается, что при рассмотрении гражданских и уголовных дел, а также дел об административных правонарушениях судам необходимо исходить из того, что в соответствии со ст. 51 Конституции Российской Федерации никто не обязан свидетельствовать против самого себя, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом.

С другой стороны, как отмечает, например, В.П. Тихомиров, налоговое ведомство в США имеет по закону право требовать от граждан представления широкого круга сведений, в том числе об их личной жизни, предпринимательской деятельности, имуществе. Это основывается на специальном изъятии из пятой поправки к Конституции США, запрещающей властям требовать от граждан показаний или представления сведений, которые впоследствии могут быть использованы против них*(1136). По мнению А.В. Брызгалина, положение НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено. НК РФ обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности*(1137). При этом, В.М. Савицкий отмечает, что может иметь место или презумпция невиновности, или презумпция виновности, ничего третьего быть не может*(1138).

Некоторые авторы подчеркивают, что противостояние налогообложения общей системе права выражается, в частности, в неприятии налоговым правом принципа презумпции невиновности. Налоговые законы исходят из того, что налогоплательщик обязан сам собирать и сообщать налоговый "компромат" на себя. Если он этого не делает или делает не в полном соответствии с установленными правилами, то он признается виновным в налоговых правонарушениях и несет соответствующее наказание*(1139). В частности, в силу п. 4 ст. 93 НК РФ отказ проверяемого лица от представления запрашиваемых при проведении налоговой проверки документов или непредставление их в установленные сроки признаются налоговым правонарушением и влекут ответственность, предусмотренную ст. 126 НК РФ. С другой стороны, именно на основе представленных налогоплательщиком документов будет оцениваться его проверяемая деятельность и не исключается привлечение к налоговой ответственности (за неуплату налогов, за непредставление деклараций и т.д.).

Неоднозначность вопроса о презумпции невиновности в налоговом праве подтверждается, например, оценкой, которая дана И.Н. Соловьевым: из 1957 лиц, осужденных в 2010-2012 гг. за совершение налоговых преступлений, только 73 человека были приговорены к незначительным срокам лишения свободы, и то лишь потому, что не захотели возместить причиненный государству ущерб, и не сотрудничали со следствием, а, напротив, пытались скрыть следы преступления, разрушить доказательственную базу и т.д.*(1140). Возможно, данная фраза неудачно построена, но из нее получается, что сокрытие следов преступления, разрушение доказательственной базы (то есть в налоговых преступлениях - обычно уничтожение документов лицом, привлекаемым к ответственности); как, впрочем, и отсутствие сотрудничества со следствием (непредставление следственному органу сведений и документов, которые могут быть использованы против лица, привлекаемого к ответственности) - это именно то, что на практике является необходимым условием для реального лишения свободы по преступлениям данной группы. Нельзя не отметить, что в закрытом перечне обстоятельств, отягчающих наказание (ст. 63 УК РФ), подобных обстоятельств нет. Что же касается обстоятельств, смягчающих наказание (ст. 61 УК РФ), то таковым является именно активное способствование раскрытию и расследованию преступления (подп. "и" ч. 1).

При этом следует учитывать, что налоговое законодательство - далеко не единственное, обязывающее частных субъектов представлять информацию государственным органам и одновременно допускающее использование этой информации не только для контроля за этими субъектами, но и для привлечения их к ответственности. Например, ст. 25, 25.4 Федерального закона от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции" обязывают частных субъектов представлять информацию (документы) в антимонопольный орган. Неисполнение данной обязанности влечет ответственность, в т.ч. предусмотренную ст. 19.8, 19.8.1 КоАП РФ. Однако по результатам анализа представленной информации антимонопольный орган может, например, сделать вывод о совершении частным субъектом иного административного правонарушения, отнесенного к его подведомственности (ст. 23.48 КоАП РФ), и привлечь данного субъекта к ответственности.

Нельзя не отметить, что современное законодательство о защите конкуренции, в отличие от налогового, предусматривает незначительный объем правоограничений при истребовании информации антимонопольными органами. Как справедливо отмечает В. Гребенников, ст. 25 Федерального закона "О защите конкуренции" не ограничивает антимонопольный орган ни по периоду запрашиваемых сведений, ни по их объему*(1141). Приблизительно в этом ключе сформулирован п. 14 Обзора по вопросам судебной практики, возникающим при рассмотрении дел о защите конкуренции и дел об административных правонарушениях в указанной сфере (утв. Президиумом ВС РФ 16 марта 2016 г.).

Сходная ситуация имеет место и в валютном контроле. Так, И.В. Хаменушко справедливо отмечает, что при соответствующей проверке возникает неустранимый конфликт между презумпцией невиновности, подразумевающей право лица не свидетельствовать против себя, и обязанностью лица представлять органам и агентам все необходимые для проверки документы, связанные с валютными операциями*(1142).

Возвращаясь к налоговой ответственности, следует отметить, что в силу п. 1 ст. 110 НК РФ виновным в совершении налогового правонарушения признается лицо, совершившее противоправное деяние умышленно или по неосторожности.

Ответственность в зависимости от формы вины установлена в ряде статей НК РФ, в т.ч. в ст. 122 "Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов)" умышленно совершенное правонарушение наказывается повышенными (двойными) штрафами.

На основании п. 4 ст. 110 НК РФ вина организации в совершении налогового правонарушения определяется в зависимости от вины ее должностных лиц либо ее представителей, действия (бездействие) которых обусловили совершение данного налогового правонарушения.

Данное определение изначально неудачно, поскольку при скрупулезном его применении в каждом решении налогового органа о привлечении организации к налоговой ответственности было бы необходимо, по меньшей мере, указывать, какие конкретно должностные лица совершили деяния, вследствие которых сама организация совершила налоговое правонарушение, а также в чем именно выражается вина данных должностных лиц. В более "жестком" варианте толкования первоначально необходимо привлечение физических лиц (представителей) к ответственности, и только потом возможно решение вопроса о вине самого налогоплательщика-организации. Очевидно, что на практике реализация такого подхода маловероятна. Но интересно то, что именно такая позиция косвенно следует из Постановления Президиума ВАС РФ от 20 мая 2008 г. N 15555/07 со ссылкой на п. 4 ст. 110 НК РФ: приговор в отношении генерального директора общества освобождает инспекцию от обязанности по доказыванию фактов совершения им действий, с которыми связано привлечение общества к налоговой ответственности.

Поскольку налоговый орган далеко не всегда имеет в своем распоряжении приговоры о привлечении к уголовной ответственности должностных лиц организаций, практически не встречаются решения налоговых органов о привлечении организаций к налоговой ответственности, в которых хотя бы упомянуты виновные должностные лица. По существу на практике в отношении налоговой ответственности организаций "работает" объективное вменение, определенное в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ: юридическое лицо признается виновным в совершении правонарушения, если будет установлено, что у него имелась возможность для соблюдения правил и норм, за нарушение которых предусмотрена ответственность, но данным лицом не были приняты все зависящие от него меры по их соблюдению. Э.Н. Нагорная обоснованно считает норму п. 4 ст. 110 НК РФ мертворожденной; бремя доказывания отсутствия у организации возможности соблюдения налогового законодательства возложено на саму организацию*(1143). Интересно то, что на практике объективное вменение фактически применяется налоговыми органами и по отношению к физическим лицам. Крайне затруднительно обнаружить решение о привлечении к налоговой ответственности физического лица (в т.ч. индивидуального предпринимателя), в котором имелось бы обоснование его вины.

Интересна правовая позиция, изложенная в Постановлении КС РФ от 17 января 2013 г. N 1-П применительно к административной ответственности: виновность юридического лица в совершении административного правонарушения является, как правило, следствием виновности физических лиц - должностных лиц или работников юридического лица.

Однако очевидно, что "как правило" - это только высоковероятная презумпция; вполне могут иметь место административные правонарушения, в которых невозможно установить виновность юридического лица через виновность физических лиц - должностных лиц или работников. Поскольку в качестве наказуемого деяния в НК РФ практически всегда установлено бездействие (несовершение предписываемого законодательством действия), такое правонарушение вполне может быть совершено организаций, в которой вообще нет должностных лиц (например - единственным должностным лицом был директор, но он умер, а новый директор не назначен).

Впрочем, позиция об установлении вины юридического лица исключительно через вину должностных лиц, к сожалению, обосновывается и в настоящее время. Например, с точки зрения А.А. Иванова, нужно перестать использовать комбинированное понятие вины: вины как психического отношения для граждан и вины как объективного масштаба поведения для юридических лиц. Нужно выбрать первый подход! Что же касается трудностей привлечения к ответственности юридических лиц при таком подходе, то они вполне преодолимы, особенно при установлении специальных правил ответственности юридических лиц за действия своих работников*(1144).

В плане отраслевой идентификации налоговой ответственности можно заключить, что в целом ее следует охарактеризовать, как вид административной ответственности. Такой вывод подтверждается в Определении КС РФ от 5 июля 2001 г. N 130-О: санкции, предусмотренные ст. 119 НК РФ, являются административно-правовыми. Кроме того, "предшественник" части первой НК РФ - Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (утратил силу) также предусматривал собственные санкции за нарушение налогового законодательства. В письме ВАС РФ от 31 мая 1994 г. N С1-7/ОП-370 отмечалось, что ответственность, предусмотренная ст. 13 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", по своей правовой природе сходна с административной ответственностью. Подобной позиции придерживается, например, К.С. Бельский: так называемая налоговая ответственность за нарушение налогового законодательства, нашедшая отражение в НК РФ, по существу является административной*(1145).

В рекомендации N R (91) 1 Комитета Министров Совета Европы "Об административных санкциях" (принята Комитетом Министров 13 февраля 1991 г.) также содержится ограничительный подход: данная Рекомендация касается административных норм, назначающих наказание денежного или иного порядка. Эти санкции названы в дальнейшем административными. Не рассматриваются таковыми: меры, которые административная власть предусматривает для исполнения уголовного осуждения; дисциплинарные взыскания.

В то же время налоговая ответственность имеет существенные особенности правового регулирования. В частности, невозможно субсидиарное применение норм КоАП РФ; различаются определения вины организаций в п. 4 ст. 110 НК РФ и в ч. 2 ст. 2.1 КоАП РФ, а также правила исчисления сроков давности привлечения к ответственности по ст. 113 НК РФ и по ст. 4.5 КоАП РФ. Способы индивидуализации наказания также различны. В НК РФ установлены штрафы в точно определенной (определимой) сумме, но в ст. 112, 114 НК РФ предусмотрены обстоятельства, смягчающие (отягчающие) ответственность, в т.ч. позволяющие снизить штрафы без ограничения нижнего предела (не менее, чем в два раза); в положениях КоАП РФ зачастую предполагается верхний и нижний предел штрафов, хотя предусмотрен механизм признания правонарушения малозначительным и полностью исключающим наказание (за исключениями, следующими из судебной практики - п. 10 Постановления Пленума ВС РФ от 24 октября 2006 г. N 18, п. 8 Обзора судебной практики по делам о привлечении к административной ответственности... (утв. Президиумом ВС РФ 30 ноября 2016 г.)). Кроме того, в НК РФ в качестве наказания предусмотрены только штрафы, а в ст. 3.2 КоАП РФ - целый "арсенал" и иных видов наказаний (в т.ч. предупреждение, конфискация орудия совершения или предмета административного правонарушения, административное приостановление деятельности и др.). Следует также отметить, что в результате принятия ряда актов КС РФ (в т.ч. Постановления от 17 января 2013 г. N 1-П, от 14 февраля 2013 г. N 4-П, от 8 апреля 2014 г. N 10-П, Определение от 4 апреля 2013 г. N 485-О), при наложении административного штрафа по КоАП РФ возможно снижение размера штрафа ниже минимального предела, установленного санкцией статьи (что впоследствии было реализовано в ч. 3.2, 3.3 ст. 4.1 КоАП РФ).

Примечательно то, что КС РФ впоследствии несколько изменил свой подход к правовой природе налоговой ответственности. В ряде Определений (от 1 декабря 2009 г. N 1488-О-О, от 25 февраля 2016 г. N 236-О) уже отмечается, что в правовом механизме исполнения конституционной обязанности по уплате налогов предусмотрено несколько видов нарушений законодательства о налогах и сборах - налоговые правонарушения, административные правонарушения по фактам нарушения законодательства о налогах и сборах и нарушения законодательства о налогах и сборах, являющиеся преступлениями. Впрочем, как справедливо отмечает Э.М. Цыганков, при столь предметном подходе к природе юридической ответственности в результате можно сбиться со счета, утонув в многообразии видов юридической ответственности*(1146).

Интересен и тот факт, что с момента введения современного КоАП РФ в 2002 году несколько составов налоговых правонарушений, относящихся к физическим лицам, были "перемещены" из НК РФ в КоАП РФ. Исходя из ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ "О введении в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 27 января 2003 г. N 2 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях", с 1 июля 2002 г. признаны утратившими силу п. 4 ст. 91, ст. 124 и п. 3 ст. 126 НК РФ. То, что законодатель периодически "перемещает" в КоАП РФ нормы об административной ответственности из иных федеральных законов, в том числе кодифицированных, признается в Постановлении КС РФ от 17 января 2013 г. N 1-П.

Тем не менее, квалификация налоговой ответственности, как разновидности административной, позволяет рассматривать некоторые практические проблемы, связанные с административной ответственностью, через призму подходов, сложившихся в отношении налоговой ответственности (и наоборот). Например, не квалифицируя прямо налоговую ответственность, как разновидность административной, ВАС РФ в Постановлении Президиума от 5 февраля 2013 г. N 11890/12 предлагал для разрешения определенного вопроса, связанного с налоговой ответственностью, применять разъяснения, изложенные в п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 2 июня 2004 г. N 10 "О некоторых вопросах, возникших в судебной практике при рассмотрении дел об административных правонарушениях".

Представляют интерес сведения, приведенные Л.В. Головко: исторически термин "административная ответственность" возник тогда, когда ряд стран (Германия, Италия и т.д.) вывели мелкие "уголовные правонарушения" из своих УК. При этом бывшие уголовные правонарушения превратились просто в мелкие правонарушения, которые иногда начали обозначать в качестве административных в той мере, в какой санкции за их совершение стали возлагать не суды, а сугубо административные органы*(1147). Соответственно, поскольку в России административные санкции применяют не только административные органы, но и суды, в нашей стране данный термин не вполне адекватен.

Можно отметить, что НК РФ является далеко не единственным нормативным актом, "оснащенным" собственными нормами, регламентирующими публичную штрафную ответственность. Так, штрафные санкции установлены в гл. IV.3 Федерального закона от 24 июля 1998 г. N 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (при этом имеет место их значительно сходство с санкциями гл. 16 НК РФ). В ст. 112 Федерального закона от 2 октября 2007 г. N 229-ФЗ "Об исполнительном производстве" предусматривает исполнительский сбор, штрафная природа которого подтверждена в Постановлении КС РФ от 30 июля 2001 г. N 13-П и в ряде иных судебных актов (Определение КС РФ от 1 апреля 2008 г. N 419-О-П, п. 17 Постановления Пленума ВАС РФ от 23 июля 2009 г. N 59, п. 78 Постановления Пленума ВС РФ от 17 ноября 2015 г. N 50).

Другие примеры - в ст. 18 Федерального закона от 29 ноября 2010 г. N 326-ФЗ "Об обязательном медицинском страховании в Российской Федерации" установлены санкции (штрафы) для страхователей. Штрафы урегулированы и в ст. 17 Федерального закона от 1 апреля 1996 г. N 27-ФЗ "Об индивидуальном (персонифицированном) учете в системе обязательного пенсионного страхования". Здесь же уместно упомянуть и судебные штрафы по гл. 8 ГПК РФ, ст. 122, 123 КАС РФ, гл. 11 АПК РФ.

Также следует отметить, что в настоящее время в актах высших судебных органов все чаще применяется обобщенный термин "публично-правовая ответственность", "ответственность за совершение публично-правового правонарушения", в объем которого включается уголовная, административная и иные виды публичной штрафной ответственности (в том числе Постановления КС РФ от 17 июня 2014 г. N 18-П и от 26 июня 2014 г. N 19-П, Определения ВС РФ от 12 августа 2013 г. N 57-АД13-1 и от 19 марта 2014 г. N 5-АПГ13-57, Постановления Пленума ВАС РФ от 30 июня 2011 г. N 52 и от 22 июня 2012 г. N 34 и N 37).

В этой связи представляет интерес позиция С.В. Запольского: следует признать, что как правонарушение не имеет отраслевой принадлежности, так и далеко не каждой отрасли права соответствует свой собственный вид юридической ответственности. Видовое разнообразие юридической ответственности строится преимущественно по способам воздействия на правонарушителя, отчасти - по процедуре этого воздействия*(1148).

Достаточно интересен вопрос правовых последствий отмены (снижения уровня) публичных обязанностей. В силу ч. 2 ст. 54 Конституции РФ, если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон. Соответственно, если отменяется некоторая публично-правовая обязанность (например - отменяется глава НК РФ, регламентирующая уплату некоторого налога), то логично предположить, что это означает только отсутствие обязанности в будущем. Ранее неисполненные обязанности должны исполняться, как и прежде, а за их неисполнение могут быть применены санкции (если законодатель специально не предусмотрит иного). Однако в практике высших судебных органов сложился несколько иной подход. Исходя из ряда Постановлений Президиума (в т.ч. от 29 марта 2005 г. N 11498/04, от 16 сентября 2008 г. N 5378/08, от 1 февраля 2011 г. N 10708/10, от 24 апреля 2012 г. N 15230/11, от 22 мая 2012 г. N 17487/11, от 30 июля 2012 г. N 2265/12), отмена (снижение уровня) некоторых публичных обязанностей (по лицензированию, по обеспечению минимального размера уставного капитала, по сообщению информации и т.д.) с определенного момента времени означает невозможность применения санкций по КоАП РФ за тот период, в котором эти обязанности были установлены, но не исполнялись. Впоследствии данный подход был существенно расширен. В п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 22 июня 2012 г. N 34 разъяснено, что устранение ответственности за публично-правовое правонарушение имеет место и в случае отмены обязанности, за невыполнение которой такая ответственность была установлена.

Аналогичная позиция следует и из ряда актов КС РФ (в т.ч. Определения от 8 декабря 2015 г. N 2735-О, от 27 сентября 2016 г. N 2017-О): изменение (пересмотр) правил, несоблюдение которых образует объективную сторону административных правонарушений, предусмотренных бланкетными диспозициями законодательства об административных правонарушениях, не может не оказывать влияния и на оценку противоправности соответствующего деяния, а потому положения ч. 2 ст. 1.7 КоАП РФ должны подлежать учету при внесении изменений не только в данный Кодекс и принимаемые в соответствии с ним законы субъектов Российской Федерации об административных правонарушениях, но и в законы и иные нормативные правовые акты, устанавливающие правила и нормы, за нарушение которых предусмотрено наступление административной ответственности.

Иными словами, по данной логике, санкции за неуплату некоторого налога после его отмены уже не могут быть применены, а примененные, но неуплаченные санкции не подлежат взысканию (хотя сам налог, не уплаченный в периоды действия законодательства, и соответствующие пени, очевидно, можно истребовать и в дальнейшем). С соответствующими корректировками такой подход может применяться и при снижении налога (через уменьшение ставки, увеличение льгот (вычетов, расходов) и т.д.). Непосредственное развитие указанной логики в налоговых правоотношениях произведено в Постановлении Президиума ВАС РФ от 17 июля 2012 г. N 3495/12. Поскольку установленный в п. 5 ст. 76 НК РФ срок представления банком сведений в налоговый орган был увеличен с одного дня до трех, Суд указал, что на момент направления банком соответствующих сведений в инспекцию в его действиях (бездействии) имелся состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 135.1 НК РФ, а на момент принятия инспекцией решения о привлечении банка к ответственности направление соответствующих сведений в налоговый орган в двухдневный срок состава правонарушения, установленного ст. 135.1 НК РФ, не образовывало. ВАС РФ счел, что суды необоснованно не применили п. 3 ст. 5 НК РФ.

Поскольку существенный объем норм законодательства о налогах предписывают частному субъекту совершать активные действия в установленные сроки (налогоплательщику - уплатить налог, представить налоговую декларацию и др.), значительное число санкций, установленных в законодательстве о налогах, в качестве противоправного деяния устанавливают бездействие частного субъекта.

Нельзя не отметить, что сами по себе вопросы наказания за незаконное бездействие в теории права являются достаточно сложными. В частности, не исключены и такие соображения: при отсутствии действия получается, что человек может как бы наказываться только лишь за помыслы*(1149). Соответственно, проблемы общего характера при регулировании наказаний за подобные правонарушения не могут не отражаться в санкциях за нарушение налогового законодательства. С другой стороны - при полном отсутствии санкций, получение государством налогов со своих налогоплательщиков, скорее всего, было бы невозможным.

Как пример неоднозначного вопроса, представляет интерес рассмотреть налоговые правонарушения на предмет их квалификации в качестве длящихся. В п. 1 Постановления 23 Пленума ВС СССР от 4 марта 1929 г. разъяснено, что преступления, именуемые длящимися, характеризуются непрерывным осуществлением состава определенного преступного деяния. Длящееся преступление начинается с какого-либо преступного действия (например, при самовольной отлучке) или с акта преступного бездействия (при недонесении о преступлении). Следовательно, длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования.