Резерв предстоящих расходов и платежей согласно определению, данному в Современном экономическом словаре, представляет собой вид устойчивых пассивов предприятий, компаний, образуемый в текущем периоде в целях равномерного включения текущих расходов в издержки производства и обращения. Включает резерв на оплату отпусков, на текущий ремонт основных средств, затраты на подготовку новых производств, на развитие бизнеса и тому подобное.

Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет установлен статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Налогоплательщик, принявший решение о равномерном учете для целей налогообложения предстоящих расходов на оплату отпусков работников, руководствуясь пунктом 1 статьи 324.1 НК РФ, обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.

Для этих целей налогоплательщик должен составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков. В состав резерва включается также соответствующая сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/632, процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков может предварительно рассчитываться отдельно по каждому подразделению организации. При этом резерв предстоящих расходов на оплату отпусков формируется в целом по организации.

Итак, прежде чем сформировать резерв на предстоящую оплату отпусков, налогоплательщику необходимо:

- составить смету, в которой должен быть отражен размер ежемесячных отчислений в резерв исходя из предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков, включая суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды;

- определить процент отчислений в резерв, рассчитанный как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

Пример (цифры условные). Организация составила специальный расчет (смету) расходов на оплату труда работников и отчислений на социальные нужды на предстоящий налоговый период. Согласно данному расчету:

- оплата труда, включая суммы страховых взносов, - 900 000 руб.;

- сумма расходов на оплату отпусков, включая суммы страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, - 800 000 руб.

Рассчитаем процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков:

(800 000 руб. / 900 000 руб. x 100% / 12 месяцев) = 7,41%.

Следовательно, каждый месяц в резерв на предстоящую оплату отпусков нужно отчислять сумму в размере 66 690 руб. (900 000 руб. x 7,41%).

Таким образом, в целях исчисления налога на прибыль организаций налогоплательщик имеет право создать резерв на оплату отпусков работников. Приняв решение о создании такого резерва, он должен отразить в учетной политике принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв (письмо Минфина России от 3 мая 2012 г. N 03-03-06/1/222).

На основании пункта 24 статьи 255 НК РФ расходы в виде отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков работникам и (или) в резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет и по итогам работы за год, осуществляемые в соответствии со статьей 324.1 НК РФ, включаются в состав расходов на оплату труда. Это также подтверждается пунктом 2 статьи 324.1 НК РФ, которым определено, что расходы на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков относятся на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.

Таким образом, в случае создания налогоплательщиком резерва предстоящих расходов на оплату отпусков суммы фактически осуществленных затрат с учетом расходов на начисление страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на суммы отпускных необходимо списывать за счет указанного резерва (письмо Минфина России от 1 апреля 2013 г. N 03-03-06/2/10401).

На конец налогового периода налогоплательщик обязан провести инвентаризацию резерва на предстоящую оплату отпусков. Проводить инвентаризацию необходимо вот почему: в течение года организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включала в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленные отпускные, то есть в течение года организация учитывала в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату отпусков.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы указанного резерва подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (пункт 3 статьи 324.1 НК РФ).

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответствующую сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв.

В соответствии с пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений в государственные внебюджетные фонды.

Таким образом, при проведении инвентаризации резерва на оплату отпусков следует учитывать планируемое количество дней отпуска в расчете за год, которое сравнивается с фактически использованными днями отпуска за год. Аналогичное мнение высказано в письме Минфина России от 2 сентября 2014 г. N 03-03-06/1/43925.

Вопрос об учете разницы, выявленной по итогам инвентаризации резервов на отпуска, при расчете доли прибыли обособленного подразделения для целей налога на прибыль был рассмотрен Минфином России в письме от 4 августа 2015 г. N 03-03-10/45103, где указано, что иной порядок расчетов, в отличие от предусмотренного пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ, не предусмотрен. Исключение из показателей расходов на оплату труда разницы, выявленной согласно абзацу второму пункта 4 статьи 324.1 НК РФ по итогам инвентаризации резервов на конец налогового периода, не предусмотрено законодательством, в том числе при расчете доли прибыли обособленного подразделения с использованием показателя суммы расходов на оплату труда для целей статьи 288 НК РФ. Минфин отметил, что решение проблемы, поставленной в частном запросе налогоплательщика, возможно путем внесения соответствующих изменений в законодательство.

В соответствии с частью 1 статьи 120 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) продолжительность ежегодного основного и дополнительных оплачиваемых отпусков работников исчисляется в календарных днях и максимальным пределом не ограничивается.

Учитывая, что трудовое законодательство не ограничивает максимальный предел продолжительности оплачиваемых отпусков, по мнению Минфина России, содержащемуся в письме от 1 апреля 2013 г. N 03-03-06/2/10401, на основании положений статьи 324.1 НК РФ предполагаемая годовая сумма расходов на оплату труда может быть рассчитана исходя из всего количества неиспользованных дней отпуска.

Итак, после произведенного на конец года уточнения (инвентаризации) резерва предстоящих расходов на оплату отпусков работникам налогоплательщик должен осуществить следующие действия.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска на конец года превышает фактический остаток неиспользованного резерва, то сумма превышения подлежит включению в состав расходов на оплату труда (постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23 июня 2011 г. по делу N А81-5014/2010).

Пример. По результатам проведенной инвентаризации резерва, созданного организацией на 2016 год, было установлено, что фактическая сумма расходов на оплату отпусков составила 600 000 руб., размер резерва на предстоящую оплату отпусков составил 500 000 руб.

Организацией принято решение формировать резерв в 2017 году.

Следовательно, по состоянию на 31 декабря 2016 г. организация включит в состав налоговых расходов на оплату труда 100 000 руб.

Если сумма рассчитанного резерва в части неиспользованного отпуска оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то отрицательная разница подлежит включению в состав внереализационных доходов, что повторяет пункт 7 статьи 250 НК РФ (письма Минфина России от 11 января 2013 г. N 03-03-06/1/4, от 29 октября 2012 г. N 03-03-10/121, от 6 июня 2012 г. N 03-03-10/62, от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/131).

Согласно пункту 5 статьи 324.1 НК РФ если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода.

Таким образом, если организация не меняет учетную политику в отношении создания резерва предстоящих расходов на оплату отпусков на следующий налоговый период, то на конец отчетного налогового периода может иметь определенный результатами инвентаризации остаток неиспользованного резерва с правом переноса его на следующий налоговый период.

Пример. Организацией сформирован резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 400 000 руб. Фактические расходы на оплату отпусков составили 350 000 руб. Один работник организации не пошел в отпуск (28 календарных дней) в текущем году, а перенес его на следующий год. Сумма расходов на оплату труда за данное количество дней составила 28 000 руб. с учетом сумм страховых взносов на обязательное социальное страхование.

Организация приняла решение о формировании резерва в следующем налоговом периоде. Таким образом, часть резерва в сумме 28 000 руб. переносится на следующий налоговый период, то есть указанная сумма прибавляется к сумме резерва следующего года, рассчитанного исходя из предполагаемых расходов на оплату отпусков в следующем налоговом периоде.

Резерв в сумме 22 000 руб. (400 000 руб. - 350 000 руб. - 28 000 руб.) должен быть включен в налоговую базу 31 декабря текущего налогового периода.

В аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (пункт 6 статьи 324.1 НК РФ).

В случае если организация в целях налогообложения прибыли доходы и расходы определяет по методу начисления, в налоговом учете датой признания расходов в виде сумм отчислений в резерв является дата начисления резерва, а не дата выплаты вознаграждений за счет средств созданного резерва согласно подпункту 2 пункта 7 статьи 272 НК РФ.

Таким образом, организация вправе использовать сформированный в текущем году резерв на выплату годового вознаграждения работникам по итогам работы за предыдущий год при условии, что в предыдущем году указанный резерв не формировался и выплата предусмотрена в текущем году (письмо Минфина России от 24 января 2012 г. N 03-03-06/1/31).