Порядок учета расходов на формирование резерва предстоящих расходов на оплату отпусков, резерва на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет определен статьей 324.1 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

Поскольку создание и использование названных резервов осуществляется одинаково, речь в статье мы будем вести о резерве предстоящих расходов на оплату отпусков.

Если организация приняла решение о создании резерва на предстоящую оплату отпусков, то это решение обязательно должно быть отражено в приказе об учетной политике организации, где также следует отразить способ резервирования, предельную сумму отчислений (предельный размер резерва), а также ежемесячный процент отчислений в резерв, что следует из пункта 1 статьи 324.1 НК РФ.

Для этих целей налогоплательщик обязан составить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв, исходя из сведений о предполагаемой годовой сумме расходов на оплату отпусков, включая сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний с этих расходов. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.

По мнению Минфина России, изложенному в письме от 7 декабря 2012 г. N 03-03-06/1/632, процент отчислений в резерв на предстоящую оплату отпусков может предварительно рассчитываться отдельно по каждому подразделению организации. При этом резерв предстоящих расходов на оплату отпусков формируется в целом по организации.

Решение о создании резерва принимается с начала налогового периода, так как принятое налогоплательщиком решение означает изменение применяемых им методов налогового учета. Если организация начинает формирование резерва на предстоящую оплату отпусков, то отказаться от создания резерва в течение налогового периода она не может. Также организация не может создавать резерв только в некоторых отчетных периодах.

Напомним, что изменить порядок учета отдельных хозяйственных операций и (или) объектов в целях налогообложения в течение налогового периода налогоплательщик вправе лишь в случаях изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. При изменении применяемых методов учета организация может внести изменения в учетную политику для целей налогообложения только с начала нового налогового периода. В случае изменения законодательства о налогах и сборах изменения вносятся не ранее момента вступления в силу соответствующих изменений законодательства Российской Федерации.

Устанавливая резерв на предстоящую оплату отпусков, налогоплательщику необходимо учитывать требования статьи 252 НК РФ, согласно которой расходы должны быть экономически обоснованны и документально подтверждены. Таким образом, при определении резерва организация обязана документально подтвердить все произведенные расчеты.

Отчисления в резерв, сумма которого определена на основании специального расчета (сметы), производятся в конце каждого месяца и включаются в расходы на оплату труда соответствующих категорий работников (пункт 24 статьи 255, пункт 2 статьи 324.1 НК РФ).

Начисление отпускных сумм работникам организации в течение налогового периода производится только за счет средств созданного резерва. То есть ежемесячно организация производит как отчисление сумм в резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, так и использование сформированного резерва.

НК РФ установлено, что организация обязана на конец налогового периода провести инвентаризацию резерва предстоящих расходов на оплату отпусков (абзац 1 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ).

Для справки. Приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. N 49 утверждены Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.

Проводить инвентаризацию необходимо вот почему: в течение года организация, создавшая резерв на предстоящую оплату отпусков, включает в состав расходов на оплату труда каждого месяца сумму отчислений в резерв, исчисленную на основании сметы, а не фактически начисленную сумму отпускных, то есть в течение года организация учитывает в составе расходов на оплату труда предполагаемые затраты на оплату отпускных.

Недоиспользованные на последнее число текущего налогового периода суммы резерва на предстоящую оплату отпусков подлежат обязательному включению в состав налоговой базы текущего налогового периода (абзац 2 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ).

При недостаточности средств фактически начисленного резерва, подтвержденного инвентаризацией на последний день налогового периода, налогоплательщик обязан по состоянию на 31 декабря года, в котором резерв был начислен, включить в расходы сумму фактических расходов на оплату отпусков и соответственно сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по которым ранее не создавался указанный резерв, что установлено абзацем 3 пункта 3 статьи 324.1 НК РФ.

Пример. Организация в текущем году создала резерв на предстоящую оплату отпусков в сумме 200 000 рублей. В течение года организация принимала новых работников, которым предоставлялись оплачиваемые отпуска, поэтому фактическая сумма отпускных превысила сумму созданного резерва и составила в текущем году 220 000 рублей.

Таким образом, возникшую разницу в сумме 20 000 рублей (220 000 рублей - 200 000 рублей) организация обязана включить в расходы 31 декабря текущего года.

Обратите внимание! На основании пункта 4 статьи 324.1 НК РФ резерв предстоящих расходов на оплату отпусков работникам должен быть уточнен исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.

Таким образом, по состоянию на 31 декабря налогоплательщик должен:

- определить количество фактически неиспользованных дней отпусков, запланированных на текущий год;

- рассчитать среднедневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали свой отпуск;

- определить сумму расходов на оплату фактически не использованных в текущем году отпусков (с учетом сумм страховых взносов в государственные внебюджетные фонды, начисляемых на суммы соответствующих отпускных);

- определить остаток неиспользованного резерва (если он имеется).

Средний дневной заработок определяется в соответствии с Положением об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным Постановлением Правительства Российской Федерации от 24 декабря 2007 г. N 922 "Об особенностях порядка исчисления средней заработной платы".

Сумма расходов на оплату неиспользованных отпусков рассчитывается путем умножения количества дней неиспользованных отпусков на среднюю дневную сумму расходов на оплату труда работников, которые не использовали отпуск. К полученному результату нужно прибавить сумму страховых взносов, начисленную на соответствующую величину.

Сумма начисленного в текущем году резерва, соответствующая сумме расходов на оплату неиспользованных отпусков, это и есть остаток резерва, который налогоплательщик может перенести на следующий год.

Отметим, что перенести на следующий год остаток резерва организация может лишь в том случае, если она решит создать резерв на предстоящую оплату отпусков в следующем году.

Если организация отказывается от создания резерва в следующем году, то сумма остатка резерва включается в состав внереализационных доходов текущего периода на основании пункта 7 статьи 250 НК РФ (письма Минфина России от 29 октября 2012 г. N 03-03-10/121, от 6 июня 2012 г. N 03-03-10/62, от 20 марта 2012 г. N 03-03-06/1/131).

Пример (цифры условные). Организация в 2016 году создала резерв на предстоящую оплату отпусков в размере 200 000 рублей.

Работник организации Иванов И.И. в текущем году находился в отпуске 14 дней. Предположим, что сумма выплаченных ему отпускных, исчисленная исходя из средней заработной платы, составила 20 000 рублей.

Остальные работники организации использовали свои отпуска полностью, общая сумма начисленных отпускных (с учетом сумм страховых взносов) составила 160 000 рублей.

Организацией принято решение продолжить формирование резерва на предстоящую оплату отпусков и в следующем году.

Рассчитаем сумму резерва, которую организация перенесет на 2017 год:

1) определим по состоянию на 31 декабря 2016 г. количество неиспользованных дней отпуска из числа запланированных:

(28 дней - 14 дней) = 14 дней;

2) рассчитаем сумму расходов на оплату неиспользованных дней отпуска, исчисленную исходя из среднего дневного заработка работника (с учетом страховых взносов):

14 дней x (20 000 рублей / 28 дней) = 10 000 рублей.

Следовательно, 10 000 рублей - это остаток резерва, который можно перенести на следующий год.

Если организация отказывается от создания резерва в следующем году, она должна определить сумму не использованного в 2016 году резерва:

200 000 рублей - (160 000 рублей + 10 000 рублей + 10 000 рублей) = 20 000 рублей.

Таким образом, сумма в размере 20 000 рублей - это часть резерва, которую организация должна включить в доходы 2016 года.

Если при уточнении учетной политики на следующий налоговый период налогоплательщик посчитает нецелесообразным формировать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, то сумма остатка указанного резерва, выявленного в результате инвентаризации по состоянию на 31 декабря года, в котором он был начислен, для целей налогообложения включается в состав внереализационных доходов текущего налогового периода (пункт 5 статьи 324.1 НК РФ).

Таким образом, если резерв на оплату отпусков, относящихся к не использованным работниками дням отпуска, переносится на следующий налоговый период, то в состав внереализационных доходов (расходов) включается сумма резерва, уточненного в порядке, установленном пунктом 4 статьи 324.1 НК РФ. Если налогоплательщиком принято решение не формировать резерв на следующий налоговый период, то весь фактический остаток резерва включается в доходы (расходы) на 31 декабря текущего года. Такое мнение высказано в письме Минфина России от 11 января 2013 г. N 03-03-06/1/4.

Согласно пункту 6 статьи 324.1 НК РФ в аналогичном порядке налогоплательщик осуществляет отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год.