Прежде чем перейти к рассмотрению порядка налогообложения расходов на оплату отпусков работникам, производимых плательщиками единого налога в связи с применением упрощенной системы налогообложения (далее - УСН), необходимо сказать несколько слов о правовом регулировании данной части отношений между сотрудником и работодателем.

В соответствии с положениями статьи 107 Трудового кодекса Российской Федерации (далее - ТК РФ) отпуск является одним из видов времени отдыха сотрудника.

Работникам предоставляются ежегодные отпуска с сохранением места работы (должности) и среднего заработка, и минимальная продолжительность ежегодного основного оплачиваемого отпуска, предоставляемого работникам, составляет 28 календарных дней (статьи 114 и 115 главы 19 "Отпуска" ТК РФ). Между тем существует ряд категорий работников, которым в соответствии с трудовым законодательством и отдельными федеральными законами предоставляются оплачиваемые отпуска, продолжительность которых превышает 28 календарных дней, так называемые удлиненные оплачиваемые отпуска.

При этом трудовое законодательство не запрещает работодателю устанавливать дополнительные оплачиваемые отпуска для своих сотрудников, но данный факт должен быть зафиксирован либо в коллективном или трудовом договоре, либо в локальном нормативном акте организации.

Право на использование отпуска за первый год работы возникает у работника по истечении шести месяцев его непрерывной работы у данного работодателя, что следует из статьи 122 ТК РФ. По соглашению сторон оплачиваемый отпуск работнику может быть предоставлен и до истечения шести месяцев. Однако до истечения шести месяцев непрерывной работы оплачиваемый отпуск должен быть предоставлен:

- женщинам - перед отпуском по беременности и родам или непосредственно после него;

- работникам в возрасте до восемнадцати лет;

- работникам, усыновившим ребенка (детей) в возрасте до трех месяцев;

- в других случаях, предусмотренных федеральными законами.

Согласно положениям статьи 126 ТК РФ часть ежегодного оплачиваемого отпуска может быть заменена денежной компенсацией, но компенсации подлежит только та часть отпуска, которая превышает 28 календарных дней. Нормами данной статьи установлены случаи, когда замена отпуска денежной компенсацией запрещена. К таким случаям относится запрет на замену компенсацией основного оплачиваемого ежегодного отпуска и ежегодных дополнительных оплачиваемых отпусков беременным женщинам и работникам в возрасте до восемнадцати лет, а также ежегодного дополнительного оплачиваемого отпуска работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, за работу в соответствующих условиях (за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении, а также случаев, установленных ТК РФ).

Не следует забывать о том, что нарушение работодателем законодательства о труде и об охране труда влечет за собой административную ответственность, предусмотренную статьей 5.27 Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях (далее - КоАП РФ). Согласно пункту 6 названной статьи невыплата или неполная выплата в установленный срок заработной платы, других выплат, осуществляемых в рамках трудовых отношений, если эти действия не содержат уголовно наказуемого деяния, либо установление заработной платы в размере менее размера, предусмотренного трудовым законодательством, влечет предупреждение или наложение административного штрафа:

- на должностных лиц в размере от десяти тысяч до двадцати тысяч рублей;

- на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от одной тысячи до пяти тысяч рублей;

- на юридических лиц - от тридцати тысяч до пятидесяти тысяч рублей.

Если лицо ранее уже подвергалось административному наказанию за нарушения, предусмотренные выше, то согласно пункту 7 статьи 5.27 КоАП РФ ответственность ужесточается и влечет наложение административного штрафа при условии, что эти действия не содержат уголовно наказуемого деяния:

- на должностных лиц в размере от двадцати тысяч до тридцати тысяч рублей или дисквалификацию на срок от одного года до трех лет;

- на лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, - от десяти тысяч до тридцати тысяч рублей;

- на юридических лиц - от пятидесяти тысяч до ста тысяч рублей.

Обратите внимание, что данная норма действует с 3 октября 2016 г. Изменения в статью 5.27 КоАП РФ внесены Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 272-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации по вопросам повышения ответственности работодателей за нарушения законодательства в части, касающейся оплаты труда".

Несоблюдение трудового законодательства при предоставлении отпусков своим сотрудникам ведет к тому, что налогоплательщик рискует потерять право на признание понесенных расходов в налоговом учете.

Приведем пример. Предположим, что индивидуальный предприниматель, применяющий упрощенный налоговый режим в соответствии с положениями главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), выплачивает денежную компенсацию своим сотрудникам за непредоставленный основной ежегодный отпуск в 2015 году. На основании положений статьи 346.16 НК РФ он признает суммы денежной компенсации в составе расходов по единому налогу в связи с применением УСН. В данной ситуации действия налогоплательщика будут неправомерными, поскольку он нарушил трудовое законодательство, не предоставив своим сотрудникам основной ежегодный оплачиваемый отпуск, а денежная компенсация возможна лишь в части, превышающей 28 календарных дней основного отпуска, за исключением случаев увольнения сотрудника.

Организации и индивидуальные предприниматели - плательщики единого налога, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, на основании подпункта 6 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ учитывают расходы на отпуск в составе расходов на оплату труда.

Расходы налогоплательщика, применяющего УСН, отражаются в налоговом учете на основании первичных учетных документов и в настоящее время, как вы знаете, формы первичных учетных документов, содержащиеся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, не являются обязательными к применению (Федеральный закон от 6 декабря 2011 г. N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 402-ФЗ)). Вместе с тем обязательными к применению продолжают оставаться формы документов, используемых в качестве первичных учетных документов, установленные уполномоченными органами в соответствии и на основании других федеральных законов (например, кассовые документы) (Информация Минфина России N ПЗ-10/2012 "О вступлении в силу с 1 января 2013 года Федерального закона от 6 декабря 2011 года N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете").

Таким образом, экономические субъекты, применяющие УСН, вправе применять как формы первичных учетных документов, разработанные ими самостоятельно с учетом требований Закона N 402-ФЗ, так и унифицированные формы. Если принято решение о применении унифицированных форм первичных учетных документов и это решение закреплено приказом по учетной политике, то для оформления отпусков сотрудников следует применять формы первичных документов, утвержденные Постановлением Госкомстата России от 5 января 2004 г. N 1 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".

На основании первичных учетных документов упрощенец будет признавать расходы на отпуска в бухгалтерском и налоговом учете.

Непосредственный порядок определения величины отпускных закреплен в статье 139 ТК РФ, в соответствии с которой размер отпускных определяется как произведение количества дней отпуска на средний дневной заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска. Указанный средний дневной заработок исчисляется за последние 12 календарных месяцев путем деления суммы начисленной заработной платы на 12 и на 29,3 (среднемесячное число календарных дней).

Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в рабочих днях, в случаях, предусмотренных ТК РФ, а также для выплаты компенсации за неиспользованные отпуска определяется путем деления суммы начисленной заработной платы на количество рабочих дней по календарю шестидневной рабочей недели.

В коллективном договоре, локальном нормативном акте могут быть предусмотрены и иные периоды для расчета средней заработной платы, если это не ухудшает положение работников.

Заметим, что в соответствии с положениями пункта 2 статьи 346.16 НК РФ расходы на оплату труда в рамках УСН учитываются в порядке, предусмотренном статьей 255 НК РФ.

Так, на основании подпунктов 7 и 8 статьи 255 НК РФ в состав расходов упрощенца могут быть включены расходы на выплату отпусков, в том числе расходы по проезду сотрудника до места использования отпуска и обратно вместе с иждивенцем, а также расходы организации или индивидуального предпринимателя в виде компенсации за неиспользованный отпуск. Аналогичные разъяснения приведены в письме УФНС России по городу Москве от 30 декабря 2010 г. N 16-15/135170@.

Данные расходы упрощенца учитываются по факту оплаты при условии признания их обоснованными и документально подтвержденными в соответствии с требованиями статьи 252 НК РФ. Такая норма предусмотрена статьей 346.17 НК РФ, которая указывает на то, что плательщики единого налога используют в целях налогового учета кассовый метод признания доходов и расходов.

Следует помнить, что отпускные своему сотруднику работодатель обязан выплатить за три дня до ухода работника в отпуск (статья 136 ТК РФ). Если данный срок нарушается, то работодатель обязан выплатить сотруднику проценты за пользование чужими денежными средствами в соответствии с положениями статьи 395 Гражданского кодекса Российской Федерации.

Глава 26.2 НК РФ не предусматривает для плательщиков единого налога в связи с применением УСН формирование резерва на выплату отпусков, как это разрешено положениями главы 25 НК РФ.

Обратите внимание, в отношении сумм отпускных, выплачиваемых своим сотрудникам, организация или индивидуальный предприниматель, применяющие УСН, признаются налоговыми агентами по налогу на доходы физических лиц (далее - НДФЛ), что следует из положения пункта 5 статьи 346.11 НК РФ, а также из пункта 1 статьи 226 НК РФ. На налоговых агентов возлагаются обязанности по исчислению, удержанию и перечислению сумм налога в бюджет.

Удержание у налогоплательщика начисленной суммы НДФЛ производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам.

Уплата суммы налога на доходы физических лиц за счет средств налоговых агентов не допускается.

В соответствии с пунктом 6 статьи 226 НК РФ сумма НДФЛ, исчисленная налоговым агентом - упрощенцем, подлежит перечислению в бюджет:

- не позднее дня фактического получения в банке наличных денежных средств на выплату дохода физическому лицу;

- не позднее дня перечисления сумм дохода физического лица со счета организации или индивидуального предпринимателя на счет сотрудника.

При этом отметим, что организации или индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенный налоговый режим и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, при расчете налоговой базы должны учитывать всю сумму отпускных, выплачиваемых сотрудникам, то есть с учетом сумм НДФЛ. Отдельно в состав расходов плательщика единого налога в связи с применением УСН суммы НДФЛ, уплаченные за своих работников, в состав расходов в целях исчисления налоговой базы не включаются. Данной точки зрения придерживается и Минфин России в письме от 12 июля 2007 г. N 03-11-04/2/176. Такая ситуация существует и в отношении заработной платы.

В письме Минфина России от 15 декабря 2015 г. N 03-11-06/2/73266 также отмечено, что, исходя из положений подпункта 22 пункта 1 статьи 346.16 НК РФ, суммы НДФЛ, удерживаемые из доходов работников, не могут включаться в качестве расходов при определении налоговой базы организацией, применяющей упрощенную систему налогообложения.

Интересен вопрос учета расходов на отпуска, если организация или индивидуальный предприниматель совмещают УСН с единым налогом на вмененный доход для отдельных видов деятельности (далее - ЕНВД). В данном случае следует руководствоваться положениями пункта 8 статьи 346.18 НК РФ, в котором говорится, что налогоплательщики, перешедшие по отдельным видам деятельности на уплату ЕНВД в соответствии с главой 26.3 НК РФ, ведут раздельный учет доходов и расходов по разным специальным налоговым режимам. В случае невозможности разделения расходов при исчислении налоговой базы по налогам, исчисляемым по разным специальным налоговым режимам, эти расходы распределяются пропорционально долям доходов в общем объеме доходов, полученных при применении указанных специальных налоговых режимов.

О том, что расходы при совмещении нескольких специальных налоговых режимов подлежат распределению, прямо говорится в налоговом законодательстве, однако каков порядок такого распределения, законодатель умалчивает. Финансовое ведомство в письмах от 28 апреля 2010 г. N 03-11-11/121, от 23 ноября 2009 г. N 03-11-06/3/271 указывает на то, что расходы, которые нельзя однозначно отнести к одному и другому специальному налоговому режиму, подлежат распределению по окончании отчетного периода нарастающим итогом с начала года, то есть так же, как и при расчете налоговой базы по "упрощенному" налогу в соответствии с пунктом 5 статьи 346.18 НК РФ.

Отметим, что ранее Минфин России указывал, что данные расходы должны распределяться каждый месяц (письма от 20 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/279, от 15 октября 2007 г. N 03-11-04/3/403). В письме финансового ведомства от 20 ноября 2007 г. N 03-11-04/2/279 дополнительно уточнялось, что делать это надо исходя из выручки (доходов) и расходов за месяц.

В соответствии со статьей 346.21 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенный налоговый режим, обязаны платить страховые взносы за себя и своих сотрудников в соответствии с главой 34 НК РФ.

Суммы отпускных при этом не являются исключением. Если работодатель предоставляет сотрудникам дополнительный отпуск, оплачиваемый за счет собственных средств, то суммы таких отпускных облагаются страховыми взносами в соответствии с положениями этого Федерального закона.

И в заключение хотим обратить внимание на то, что с 1 января 2017 г. Закон N 212-ФЗ утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 3 июля 2016 г. N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование".

Одновременно с этой же даты вступает в силу новая глава 34 "Страховые взносы" НК РФ. Дополнения в НК РФ внесены Федеральным законом от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование".

Отметим, что глава 34 НК РФ практически не меняет порядок расчета базы для начисления страховых взносов, размер тарифов, общие сроки уплаты страховых взносов, а также перечень необлагаемых выплат. Основные изменения коснутся форм и сроков сдачи отчетности по страховым взносам.