Становление международного налогового права тесно переплетается с историей развития внутригосударственного налогового права (особенно в контексте проблем юрисдикций отдельных государств). Как известно, дискуссии о научной, практической и дидактической автономии национального налогового права с той или иной степенью интенсивности продолжались на протяжении всей первой половины XX века, их наиболее интенсивная стадия связывается с первыми попытками систематизации и кодификации "нового" налогового законодательства.

Как отмечает итальянский ученый Н. Д'Амати, "...определяющим для выработки дисциплины налогового права стал вклад немецкого законодательства. Разработка налогового права восходит к периоду, который непосредственно последовал за Первой мировой войной, когда в Германии с целью систематизации юридических норм, входящих в сферу этой отрасли, было обнародовано Имперское положение о налогах и сборах - Reichsabgabenordnung" <1> (далее - R.A.O.). "Тщательно классифицируя конкретные юридические ситуации, R.A.O. позволило, действительно, создать систематизированный теоретический корпус - Steuerrecht (а именно налоговое право); произведение высокой юридической инженерии" <2>. Во Франции начало обсуждения проблемы автономии налогового права многими авторами связывается с Постановлением Государственного Совета Франции от 21 января 1921 г. <3> по отдельным вопросам противоречия норм налогового и коммерческого права. В юридической доктрине Франции тезис об автономии налогового права наиболее последовательно и горячо отстаивался Л. Тротаба (Louis Trotabas), начиная с его известной статьи в 1928 г. о специфической природе налогового права <4>.

--------------------------------

<1> Reichsabgabenordnung - "Порядок государственных взиманий" (Налоговый кодекс). Данный закон был принят в Германии 13 декабря 1919 г., затем существенно перерабатывался в 1934 г. и неоднократно позднее. Действовал до 1977 г.

<2> D'Amati N. Il diritto tributario: Trattato di diritto tributario I diretto da A. Amatucci. Padova: CEDAM, 2001. P. 6.

<3> Conseil . 21 janvier 1921. Syndicat des agents des compagnies d'assurances du territoire de Belfort II Dalloz . 1922, 3, 34 (цит. по: Tixier G., Gest G. Manuel de droit fiscal, Paris, L.G.D.J., 1986. P. 44).

<4> Trotabas L. Essai sur le droit fiscal. Revue de science , 1928. См. библиографию по этому вопросу: Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fiscal. 8-e Paris, Dalloz, 1997. P. 289 - 293.

Одновременно с концепцией автономии налогового права получает развитие и принцип его "реализма" (или согласно другой терминологии - "прагматизма", или также "экономического рассмотрения"). Представитель французского правительства в Государственном Совете Франции Корнель (Corneille) выразил этот принцип следующим образом: "Фискальный закон есть закон, предназначенный определить объект налогообложения таким, каким он предстает в действительности, не утруждая себя выявлением того, как он квалифицируется с точки зрения права" <1>. По данной проблеме в литературе также отмечается, что "...налоговое право ограничивается... констатацией существования объекта налогообложения, не проявляя интереса к тому, законным или незаконным является характер его происхождения: лицо, которое занимается незаконной медицинской деятельностью или проституцией, будет также обложено налогом на доход"; или, например, указывается, что государство в целях обеспечения публичного интереса и правильного определения базы налогообложения способно исходить при квалификации гражданско-правовой сделки из ее истинного характера, игнорируя ту правовую форму, которую пытались ей придать участники сделки <2>. "Реализм/прагматизм" налогового права рассматривался как одно из наиболее практически значимых проявлений автономии налогового права, поэтому данный вопрос вызывал и продолжает вызывать много споров в зарубежной науке <3>.

--------------------------------

<1> Conclusions sous Conseil d'Etat. 21 janvier 1921. Syndicat des agents des compagnies d'assurances du territoire de Belfort (Op. cit. P. 44).

<2> Tixier G., Gest G. Op. cit. P. 44.

<3> Анализ различных примеров проявления "реализма" германского налогового права начала XX века (на материале R.A.O.) дан в отечественной литературе М.Д. Загряцковым (см.: Загряцков М.Д. Административная юстиция и право жалобы в теории и законодательстве. 2-е изд. М., 1925. С. 134 - 158.

65. Несомненно, что эти изменения во внутригосударственных системах регулирования налогообложения в европейских государствах стимулировали разработку доктрины международного налогового права, базирующуюся уже на новых методологических основаниях. Впрочем, как уже отмечалось, приоритет разработчика первого курса международного налогового права принадлежит итальянскому ученому А. Гарелли, профессору финансов и финансового права Университета Турина, который в труде "Международное налоговое право" в 1899 г. представил системный анализ вопросов международного налогообложения доходов, наследств, капитала, а также вопросов трансграничного взимания косвенных налогов и международного налогового сотрудничества <1>.

--------------------------------

<1> Garelli A. (prof. di Scienza delle finanze e di diritto finanziario nella R. di Torino) Il Diritto Internazionale Tributario. Torino: Roux Frassati e Co, 1899.

Необходимо признать, что хотя позиция А. Гарелли не была выражена в достаточной мере четко, однако из его рассуждений усматривается взгляд на природу международного налогового права, весьма близкий к современной трактовке содержания этой сферы юриспруденции. В частности, он отмечал: "Могут возникнуть сомнения, является ли это право (международное налоговое право) частью международного публичного или частного права. Причина сомнений заключается в том, что некоторые другие отрасли, хотя они и относятся к отношениям государства и частных лиц и считаются ветвями внутреннего публичного права, но рассматриваются как относящиеся к частному праву в международном значении (т.е. к международному частному праву). Так, уголовное право, целью которого является охрана публичного порядка, можно даже сказать, обеспечение самого существования общества, считается сейчас частью международного частного права; сходный подход применяется в отношении судебного права, которое взаимосвязано с одним из основных проявлений государственного суверенитета - отправлением правосудия".

Такой механизм группировки и классификации отраслей международного права А. Гарелли считает методологически ошибочным; он исходит из понимания необходимости построения международного налогового права на базе "его собственных принципов" <1>. Он отмечает далее: "...моя книга делится на две части. В первой - я пытаюсь рассмотреть принципы, которые должны лежать в основе международного налогового права, они должны соединить правовые реалии и политическую экономию. Эта первая часть может быть названа наукой о международных финансах. Во второй части я перехожу к применению данных принципов в отдельных областях налогообложения, которые регламентируются международным позитивным правом, и, используя методы сравнительного анализа законодательства, международных договоров и правоприменительной практики, попытаюсь прояснить вопросы, по которым имеются сомнения и противоречия... И эта вторая часть и составляет в своей совокупности международное налоговое право" <2>.

--------------------------------

<1> Garelli A. Op. cit. P. 7.

<2> Garelli A. Op. cit. P. 9.

66. Развивая мысль А. Гарелли, уже в середине XX века М. Удина уточняет, что международное налоговое право - структурно неоднородная отрасль публичного права, и эту отрасль (наряду со множеством других подобных отраслей - морское право, колониальное право и др., - также содержащих обширные вкрапления частного права), исходя из дидактических соображений, потребностей практики и, наконец, законодательной политики, следует рассматривать обособленно от дисциплин как частного, так и публичного права, к которым могут, впрочем, относиться отдельные международные налогово-правовые нормы, взятые как таковые <1>.

--------------------------------

<1> Udina M. Op. cit. P. 32.

67. Упоминавшийся немецкий ученый К. Фогель иначе расставляет акценты при трактовке взглядов А. Гарелли. Он полагает <1>, что на разработку доктрины международного налогового права А. Гарелли вдохновил труд Л. фон Штейна "Международное административное право" <2>, который базировался на аналогичных теоретических установках и отталкивался от общей посылки, согласно которой международное административное право представляет собой гомогенную отрасль, которая объединяет соответствующие аспекты международного и национального права. Таким образом, А. Гарелли использовал предложенный Л. фон Штейном методологический подход и применил его в иной взаимосвязанной, но в полной мере самостоятельной области - в международном налоговом праве.

--------------------------------

<1> Vogel K. Il Diritto Internazionale Tributario. Trattato di diritto tributario // Diretto da A. Amatucci. Padova: CEDAM, 2001. P. 367.

<2> Stein L. (Lorenz) von. Einige Bemerkungen das internationale Verwaltungsrecht // Schmollers Jahrbuch Gesetzgebung. Verwaltung und Volkswirtschaft in Deutschen Reich. 1882. N 6. S. 395.

Однако указанный подход впоследствии был подвергнут критике видным итальянским конституционалистом Донато Донати (Donato Donati, 1880 - 1946) <1>, который в своей известной работе "Международные договоры в конституционном праве", опубликованной в 1906 г., доказывал, что синтез международного и национального права в рамках одной научной дисциплины и отрасли права не может быть продуктивным. Критические замечания Д. Донати на длительное время остановили исследование международного налогового права по модели, предложенной А. Гарелли <2>, и стимулировали дробление дисциплины на две самостоятельные области исследования - международное налоговое право (часть системы международного права) и налоговое международное право (часть национального права) <3>. И лишь к 60-м гг. XX века наука вернулась к своим истокам, и вновь в научном сообществе доминирующее положение начала занимать концепция, предполагающая трактовку международного налогового права как объединяющего международные и национальные компоненты в рамках единой науки и отрасли права.

--------------------------------

<1> Donati D. (Donato). I Trattati internazionali nel Diritto Costituzionale. Torino, 1906. P. 430.

<2> Примечательно, что, например, 15 лет спустя после написания работы А. Гарелли другой известный итальянский специалист в области международного налогообложения Габриэле Сальвиоли, хотя и отталкивается в своей работе от теоретических установок А. Гарелли (p. 9), именует свой труд иначе ("Двойное налогообложение в международном праве"), не претендуя в названии на констатацию существования отдельной дисциплины международного налогового права. См. подробнее: Salvioli G. (Gabriele). Le doppie imposte in diritto internazionale. Napoli: Stab. Tip. Luigi Pierro & Figlio (via Roma, 402). 1914. P. 9 - 11. Более того, автор видит концепцию работы А. Гарелли "лишенной достаточных юридических оснований" (p. 9) и соглашается с упоминавшимися подходами Д. Донати, а также некоторых немецких ученых, занимающих сходные научные позиции, см.: Triepel H. (Heinrich). und Landesrecht. Leipzig: C.L. Hirschfeld, 1899. S. 139 (Как известно, Генрих Трипель (H. Triepel) считается основателем радикальной дуалистической доктрины, предполагающей жесткое разделение международного и внутригосударственного правопорядков). Таким образом, Г. Салвиоли, отдавая дань духу времени, стремился проанализировать исключительно международно-правовые аспекты двойного налогообложения, хотя de facto был вынужден многократно по тексту работы обращаться к положениям национального права Италии и других государств (см.: Salvioli G. Op. cit. 39 - 93).

<3> В предыдущей части книги мы уже останавливались на данной проблематике.

68. Наиболее существенный научный стимул для интенсификации дискуссий по обозначенной теме дал упоминавшийся первый конгресс Международной ассоциации финансового права (International Fiscal Association), который непосредственно в заглавие одной из панелей вынес вопрос о том, насколько признание автономии налогового права будет способствовать совершенствованию практики заключения международных договоров по налоговым вопросам <1>. Известные немецкие, французские, голландские, бельгийские, швейцарские и румынские ученые, участвовавшие в обсуждении, разделились во мнениях относительно некоторых аспектов соотношения налогового и гражданского права (является ли первое подчиненным второму, либо, напротив, оно абсолютно автономно и доминирует над гражданским правом и т.п.), однако были едины в признании научной самостоятельности дисциплины внутригосударственного налогового права. И в связи с этим предлагали различные подходы к совершенствованию практики заключения соглашений об избежании двойного налогообложения и налоговом сотрудничестве.

--------------------------------

<1> L'Autonomie du droit fiscal serait-elle un moyen de favoriser les accords internationaux? Cahiers de Droit Fiscal International. Vol. II. International de (La Haye 1939). Basel: Verlag Recht und Gesellschaft A.-G., 1939. P. 1 - 92.

Таким образом, можно утверждать, что к концу первой половины XX века сложились необходимые научные и организационные предпосылки для использования потенциала самостоятельности науки налогового права (внутригосударственного) и произошедшего углубления научной специализации в данной сфере для формирования концепции международного налогового права как автономной отрасли юриспруденции.