Как уже отмечалось ранее, согласно господствующему в мировой юридической науке пониманию, международное налоговое право (как сложный нормативный комплекс) не принадлежит полностью ни к национальной системе права, ни к международной системе правового регулирования. Вместе с тем оно стремится сформировать единый механизм регулирования, обеспечивающий устранение налоговых преград для трансграничных экономических отношений. Практические потребности регулирования и реальное состояние правил международного налогообложения таково, что пока они не позволяют ставить вопрос о международном налоговом праве как об элементе некой формирующейся глобальной правовой системы мирового сообщества. Как уже отмечалось, в сфере международного налогообложения интенсивно развиваются инструменты регулирования, характеризуемые как мягкое право (soft law), которые обладают признаками универсальности и выступают как проводники становления так называемого транснационального налогового права (Transnational tax law, англ. / Transnationales Steurrecht, нем.) <1>, если воспользоваться терминологией, распространенной в сфере теории права и некоторых иных отраслей. Напомним также, что сходные явления наблюдаются и в иных сферах трансграничного регулирования (в том числе в областях, связанных с международным частным правом) <2>.

--------------------------------

<1> Reimer E. Transnationales Steurrecht, Internationales Verwaltungsrecht: eine Analyse anhand von Referenzgebieten, , , Christian Walter, Mohr Stiebeck. , 2007. S. 181 - 205.

<2> Берандзе М.Р. Концепция транснационального права в международном праве: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук. М., 2010.

В области международного налогообложения, как отмечалось в предыдущей главе, заметны тенденции к зарождению универсальной/глобальной системы правового регулирования, понимаемой как новый формирующийся правовой порядок, переплавляющий и соединяющий в единое целое международную (наднациональную) и национальные системы права. При этом очевидно, что, как и существующая в современных условиях система международного права, она (глобальная система регулирования) могла бы быть сегментирована не только по отраслевому критерию, но и по регионально-территориальному. Это позволяет уже сейчас выделить не только некие элементы универсального/глобального международного налогового права (проявляющиеся на первом этапе в развитии положений транснационального права), но и его региональные компоненты - европейское международное налоговое право <1>, международное налоговое право региональных интеграционных образований в Латинской Америке <2>, международное (интеграционное) налоговое право Евразийского экономического сообщества <3> и т.п., а также международное налоговое право применительно к отдельному государству, например международное налоговое право России <4>. Региональные компоненты <5> международного налогового права воспроизводят некие намечающиеся черты глобального международного налогового права, непосредственное формирование которого пока воспринимается если уже и не как утопия, но как относительно отдаленная историко-юридическая перспектива.

--------------------------------

<1> Pistone P. Towards European international tax law // EC Tax Review. 2005. N 1. P. 4. В частности, П. Пистоне отмечает, что в ЕС отчетливо наблюдается движение "...по направлению к европейскому международному налоговому праву, некой правовой системе, в которой государства-члены будут в значительной степени лишены своего национального налогового суверенитета; европейские граждане тем временем будут иметь доступ к полной и непосредственной защите своих индивидуальных прав в юрисдикции Суда ЕС..." (P. 4).

<2> Mazz A., Pistone P. (coord.) Reflexiones en torno a un modelo latinoamericano de convenio de doble , de cultura universitaria. Uruguay, Montevideo, 2010.

<3> Налоговое право Евразийского экономического сообщества: правовой режим НДС / Под ред. Д.В. Винницкого. М.: Волтерс Клувер, 2010.

<4> См., например: работу шведского профессора Нильса Маттссона "Шведское международное право налогообложения" (Mattsson N. Svensk internationell . 13:e omarbetade upplagan. Norstedts Juridic, 2000), а также ряд других работ по международному налоговому праву Швейцарии (на немецком языке и на французском языке: Ryser W. Introduction au Droit Fiscal International de la Suisse, 1980; (ed.) Handbuch des Internationalen Steuerrechts der Schweiz. 2nd ed. 1993), по международному праву Бразилии (на португальском языке: Xavier A. Direito International do Brasil. 3rd ed. 1994).

<5> Подчеркнем, регионализация всегда была характерна для международного права, однако ранее она проявлялась исключительно по причине неравномерности экономического и культурного развития отдельных регионов мира. На рубеже XVIII - XIX веков это, в частности, привело к появлению феномена европейского международного права как международного права цивилизованных наций, см., например, соответствующие работы немецких авторов: Schmalz T. (Theodor). Das in acht . Berlin: Duncker und Humblot, 1817; Martens G.F. de. Einleitung in das positive und herkommen . , J.C. Dieterich, 1796; (Johann Ludwig). . Stuttgart: Cotta, 1821. В отмеченных условиях регионализация международного права способствовала неравноправию в рамках межгосударственного общения, см. подробнее по этой проблематике работу проф. Харальда Кляйншмидта "Европейское международное право и неравноправные договоры в середине 19 века", 2007 (Kleinschmidt H. (Harald). Das und die ungleichen um die Mitte des 19. Jahrhunderts, 2007).

85. В юридико-техническом отношении международное налоговое право представляет собой сложный комплекс юридических норм, создаваемых государствами и международными организациями (в том числе посредством заключения международных налоговых соглашений и принятия правовых актов в рамках национального правопорядка), предметом регулирования которого являются межгосударственные и иные налоговые отношения с иностранным элементом (или трансграничные налоговые отношения).

С точки зрения общих структурных моделей международных налоговых отношений можно выделить следующие их разновидности:

(1) между государствами о разграничении налоговых юрисдикций при заключении соответствующих налоговых соглашений;

(2) между государствами и международными организациями о порядке осуществления налогового международно-правового регулирования (например, отношения, возникающие в этой сфере между государствами - членами ОЭСР и непосредственно институтами ОЭСР, ответственными за выработку общих инструментов реализации налоговой политики в сфере международного налогообложения);

(3) между компетентными налоговыми/финансовыми органами различных государств, например, по оказанию правовой помощи по налоговым делам и по осуществлению исполнения иностранных налоговых требований о взыскании сумм налогов;

(4) между государствами и физическими лицами/организациями - налогоплательщиками в тех случаях, когда в соответствующем налоговом правоотношении присутствует иностранный элемент на стороне субъекта (налоговая обязанность исполняется нерезидентом либо резидентом, но перед иностранным государством) либо объекта (налоговое правоотношение возникло в связи с объектом налогообложения, относящимся к территории иностранного государства);

(5) между специально формируемыми международными налоговыми арбитражами и участниками арбитражного разбирательства в тех случаях, когда их создание предусматривается налоговым договором, иным соглашением заинтересованных государств или при создании международной организации.

Перечень разновидностей международных налоговых отношений, перечисленных выше, не является исчерпывающим, однако показывает ключевые структурные элементы, важные для характеристики предмета международного налогового права.

Применительно ко всем перечисленным группам отношений следует отметить, что эти отношения являются налоговыми (либо связанными с налоговыми) по своей природе, а международными уже по той причине, что выходят за пределы одного государства. В свете этого уточнения данные отношения, как мы отмечали, также целесообразно определять как трансграничные (так как этот термин характеризует их не менее точно) либо транснациональные, следуя терминологии Ф. Джессопа.

Таким образом, с точки зрения своей структуры предмет международного налогового права складывается в настоящее время в русле упоминавшейся концепции транснационального права, предложенной Ф. Джессопом <1>, хотя соответствующий термин ("транснациональное налоговое право") обычно не используется <2>, а общие работы по теории транснационального права, как правило, не часто привлекают внимание специалистов по налоговым вопросам.

--------------------------------

<1> Jessup Philip C. Transnational Law. Yale University Press, New Haven, Connecticut, 1956. P. 2.

<2> Ранее уже приводилось одно из немногих исключений: Reimer E. Transnationales Steurrecht, Internationales Verwaltungsrecht: eine Analyse anhand von Referenzgebieten, , , Christian Walter, Mohr Stiebeck. , 2007. S. 181 - 205.

86. Симптоматично, что ранее рассматривавшиеся вариации в трактовках международного налогового права проявляются и в сохраняющихся расхождениях в формулировании предмета международного налогового права. Так, нередко в составе международного налогового права отдельно выделяется право соглашений об избежании двойного налогообложения (Law of Double Taxation Conventions) <1>. Иногда даже допускается отождествление его предмета с предметом всего международного налогового права. Так, К. Фогель отмечает: "Право двойного налогообложения - это отрасль, нередко называемая международным налоговым правом. Традиционно этот термин использовался применительно ко всем международным, а также внутригосударственным налоговым правилам, непосредственно регулирующим ситуации, затрагивающие территорию более чем одного государства, т.е. так называемые трансграничные ситуации" <2>.

--------------------------------

<1> Lang M. (Michael) Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Vienna: IBFD, Linde Verlag Wien, 2010.

<2> Klaus Vogel on DTC. P. 10 - 11. Буквально в оригинале: "The law of double taxation is a branch of what is commonly called "international tax law". Traditionally, this term has been used to refer to all international as well as domestic tax provisions relating specifically to situations involving the territory of more than one State, co-called "cross-border situations" (" Sachverhalte")".

Не вызывает сомнений, что именно право соглашений об избежании двойного налогообложения выступает в качестве наиболее систематизированного ядра международного налогового права. Индийский исследователь Рой Рохатги (Roy Rohatgi), например, обращает внимание на то, что "международное налоговое право имеет отношение к правилам, которые призваны урегулировать налоговые противоречия при осуществлении трансграничных операций. Оно происходит главным образом от международного публичного права. Именно международное публичное право регламентирует экономические отношения между государствами, определяет их взаимные права и обязательства. Оно включает обычное международное право и право международных договоров, а также базируется на принципах определения пределов государственной юрисдикции..." <1>.

--------------------------------

<1> Rohatgi R. Basic International Taxation. L., Hague, N.Y.: Kluwer Law International, 2002. P. 11.

Отмеченная расстановка акцентов в определении предмета международного налогового права не мешает другим ученым придерживаться противоположного подхода. Так, британский ученый Джон Тайли (John Tiley), анализируя правила международного налогообложения, рассматривает их "как определенные аспекты внутригосударственного права, помещенные в международный контекст, нежели как органичную часть международного права" <1>.

--------------------------------

<1> Tiley J. Revenue Law. 5th ed. Oxford and Portland, Oregon, 2005. P. 1069.

Однако на практике, как мы обращали внимание ранее, не удается выстроить концепцию предмета международного налогового права исключительно по модели международного частного права (т.е. поместить, по выражению Дж. Тайли, аспекты внутригосударственного налогового права в международный контекст). Французские ученые Л. Тротаба, Ж.М. Котре справедливо отмечают, "что сложности... порождаемые в результате конкурентного применения двух национальных законов, не являются специфическими для налогового права и что они должны разрешаться и при применении общих правил международного частного права. В реальности, однако, когда налоговые законы конкурируют по отношению друг к другу, нет коллизии законов. Любая проблема коллизии, возникающая в сфере международного частного права, ведет к разрешению альтернативы в пользу одного из конкурирующих законов. Это не так, когда речь идет о налоговых законодательных актах. Налоговая администрация и суд, разрешающий налоговое дело, не сталкиваются с подобной проблемой. Для них нет альтернативы, так как у них нет права выбора между двумя налоговыми законами различных государств: в каждой стране отмеченные государственные органы не стремятся ни к чему другому, как к применению национального налогового законодательного акта, который обязателен для них в силу принципа территориальности" <1>.

--------------------------------

<1> Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fiscale. 8-e Paris: Dalloz, 1997. P. 90 - 91.

87. Если взглянуть на рассматриваемую проблематику с практических позиций, соглашается с обозначенными доводами (высказанными указанными французскими учеными, как и многими другими авторами) и упоминавшийся британский ученый. Со своей стороны он приводит следующий аргумент, вытекающий из особенностей представляемой им национальной системы права, а именно он отмечает: "Налоговое право не является частью отрасли исследований, известной как международное частное право, так как одно из наиболее постоянных правовых правил правовой системы Великобритании гласит, что Суды Соединенного Королевства не будут удовлетворять требования другого государства, если они по своей природе обусловливают доходы бюджета ("...will not enforce a claim by another state which is of a revenue nature")" <1>.

--------------------------------

<1> Tiley J. Revenue Law. 5th ed. Oxford and Portland, Oregon, 2005. P. 1070.

Таким образом, можно прийти к выводу о том, что, несмотря на некоторые расхождения во взглядах относительно природы международного налогового права, большинство ученых на практике исходят из широкой трактовки его предмета, включающего как межгосударственные отношения (построенные по модели, свойственной отношениям, регулируемым международным публичным правом), так и налоговые отношения с иностранным элементом (сходные по своей конструкции с отношениями, регулируемыми международным частным правом), однако обе группы этих отношений в равной степени можно также определить как трансграничные с пространственной точки зрения и налоговые (или непосредственно связанные с налоговыми) по своей природе.

88. Метод международного налогового права отражает дуализм этого комплекса правовых норм, объединяющих межгосударственный и "внутригосударственно-трансграничный" компоненты налогово-правового регулирования. Соответственно, в рамках отношений между государствами о разграничении налоговых юрисдикций, между государственными органами различных государств об оказании правовой помощи по налоговым делам и в иных подобных отношениях применяется метод согласований, концептуально основанный на регламентации отношений "равного с равным". При этом мы имеем в виду то, что речь идет об отношениях с участием субъектов со сходной или идентичной правосубъектностью, обладающих в качестве участников международного общения одинаковым (или однопорядковым) объемом прав и обязанностей. Именно в свете отмеченного для регулирования подобных отношений традиционно применяется метод согласований: субъекты должны договариваться о формах своего взаимодействия, закреплять их в достигаемых соглашениях и затем руководствоваться ими.

Для налоговых отношений с иностранным элементом, возникающих между определенными государствами и физическими лицами (организациями) - налогоплательщиками, характерно присутствие императивного метода правового регулирования, который в целом отражает черты метода регулирования национального налогового права соответствующего государства.

Заметим, что в международном налоговом праве почти не используется коллизионный метод правового регулирования при решении вопроса о том, например, национальное право какого договаривающегося государства подлежит применению. Как уже отмечалось, для международного налогового права не характерно возникновение подобных вопросов. Редкие исключения, как правило, связаны с проблемами установления значения того или иного правового термина неналоговой природы, например, "дивиденды", "акции", "проценты" и т.д., значимого для налогообложения определенных объектов, принадлежащих соответственно налогоплательщикам-резидентам одного из договаривающихся государств.

Соответственно, поскольку в отличие от международного частного права нормы международного налогового права в своей основной массе не носят коллизионный характер (и не могут, в частности, санкционировать применение российскими налоговыми органами иностранного налогового права), и многие из них имеют, напротив, ограничивающую природу (т.е. запрещают реализацию налоговых правомочий и национального законодательства в отношении некоторых объектов налогообложения в трансграничных ситуациях), то подобный специфический метод международного налогового права можно было бы определить как метод самоограничения юрисдикции.