Международное налоговое право обладает необходимыми признаками формирующейся юридической системы (системы правовых норм), предназначенной для правового регулирования определенной сферы отношений. Его юридическое единство и системная автономия выражаются в единстве используемой терминологии и применяемых юридических конструкциях, единых принципах, целостной системе источников правового регулирования, четко очерченном предмете регулирующего воздействия. Можно выделить следующие структурные элементы в составе системы международного налогового права.

Во-первых, общую часть (общие положения), которая охватывает основные понятия, конструкции и принципы международного налогового права, включая институт налогового резидентства и принципы его определения, институт постоянного представительства и правила о международной налоговой правосубъектности, иные общие нормы, направленные на разграничение налоговых юрисдикций и установление специального налогового режима определенных территорий и субъектов и т.д.

Вместе с тем следует учитывать, что построение любых отраслей права по пандектной системе (с выделением общей части) - это подход, свойственный далеко не всем правовым системам.

Во-вторых, система институтов трансграничного обложения прямыми налогами. Она включает нормы о взимании в трансграничных ситуациях налогов на доход физических лиц и прибыль компаний, налогов на имущество, а также налогов с имущества, переходящего в порядке наследования. В частности, традиционно выделяются правила о налогообложении следующих категорий доходов (прибылей):

1) доходов от использования недвижимого имущества (income from immovable property);

2) прибыли от активной предпринимательской деятельности (business profits), в том числе осуществляемой через постоянное представительство;

3) доходов от международных перевозок - обычно морских, речных и воздушных (shipping, inland waterways transport and air transport), иногда также перевозок, осуществляемых железнодорожным, автомобильным и трубопроводным транспортом;

4) дивидендов (dividends);

5) процентов (interest);

6) роялти, т.е. авторских вознаграждений и лицензионных платежей (royalties);

7) доходов от отчуждения имущества/от прироста капитала (capital gains);

8) доходов от независимых услуг (independent personal services);

9) доходов от работы по найму/доходов от "зависимых личных услуг" (income from employment/dependent personal services);

10) доходов в виде вознаграждений членам советов директоров и иным подобным сотрудникам (directors' fees/directors' fees and remuneration of top-level managerial officials);

11) доходов от деятельности артистов и спортсменов (artists and sportsmen/artists and sportspersons);

12) доходов от пенсий и иных подобных выплат (pensions/pensions and social security payments);

13) доходов от государственной службы (government services/government services);

14) доходов студентов и некоторых иных доходов, связанных с реализацией научных и образовательных программ (students);

15) иных категорий доходов (other income) <1>.

--------------------------------

<1> Рубрикация базируется на структуре Модельных конвенций ООН и ОЭСР, см., в частности, ст. ст. 6 - 8, 10 - 13, 15 - 21, 22 данных Конвенций; английские термины в скобках обозначают типичное название соответствующих статей в Модельных конвенциях и двусторонних налоговых соглашениях государств, заключаемых на их основе.

Правила взимания налогов с имущества в трансграничных ситуациях, как правило, не требуют столь детальной классификации <1>.

--------------------------------

<1> См. ст. 22 "Capital" Модельной конвенции ОЭСР и Модельной конвенции ООН.

Особыми нормами (и обычно отдельно заключаемыми конвенциями) регламентируются вопросы взимания налогов с наследств и дарений в трансграничных ситуациях <1>. Однако для Российской Федерации этот вопрос в меньшей степени актуален ввиду отмены соответствующего специального налога с 1 января 2006 г. и отсутствия в настоящее время обязанности лица уплачивать специальный налог при принятии наследства <2>. Вместе с тем нельзя исключить трансграничных законодательных конфликтов в отношении налогообложения дарений (Gift taxation), которые в российской юрисдикции могут, в частности, быть объектом подоходного налогообложения в соответствии с гл. 23 Налогового кодекса РФ.

--------------------------------

<1> The OECD Model Double Taxation Convention on Estates and Inheritances (1982) ("OECD Model Estate Tax Treaty"), the U.S. Treasury Department's Model Estate and Gift Tax Treaty of November 20, 1980 ("U.S. Model Estate and Gift Tax Treaty").

<2> В соответствии с Законом РФ от 12 декабря 1991 г. N 2020-1 "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, взимался при условии выдачи нотариусами, должностными лицами, уполномоченными совершать нотариальные действия, свидетельств о праве на наследство. С 1 января 2006 г. вступил в силу Федеральный закон от 1 июля 2005 N 78-ФЗ "О признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации и внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации в связи с отменой налога с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения" (в ред. Федерального закона от 31 декабря 2005 г. N 201-ФЗ). Согласно ст. 3.1 указанного Закона по наследству, открывшемуся до 1 января 2006 г., с наследуемого имущества, в отношении которого свидетельства о праве на наследство выданы до 1 января 2006 г., налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, взимается в порядке, установленном Законом "О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения", а с наследуемого имущества, в отношении которого свидетельства о праве на наследство выдаются начиная с 1 января 2006 г., налог с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения, не взимается.

Для устранения двойного (множественного) налогообложения вводятся процедуры применения метода освобождения и (или) метода зачета, которые предусматриваются как в двусторонних налоговых соглашениях (см. ст. 23 Модельной конвенции ОЭСР и Модельной конвенции ООН), так и детализируются на внутригосударственном уровне.

В целом обозначенная выше система институтов в настоящее время представляет собой наиболее разработанную и детально регламентированную часть международного налогового права. Во многом этому способствовало широкое применение Модельных налоговых конвенций, которые позволили сформировать единые подходы к решению вопросов трансграничного налогообложения именно по упомянутым прямым налогам.

В-третьих, система институтов трансграничного налогообложения косвенными налогами. Она включает правила об определении места реализации товаров, услуг, работ в трансграничных ситуациях, а также о применении принципа страны назначения и о возмещении налога при экспорте товаров (а иногда и услуг/работ).

Ввиду существенных различий в области косвенного налогообложения в разных странах гармонизация правил трансграничного косвенного налогообложения встречает существенные преграды. На сегодняшний день она осуществляется, как правило, в рамках отдельных региональных интеграционных образований (ЕС, МЕРКОСУР, ЕАЭС/Таможенный союз и ЕЭП, и т.п.) и на глобальном уровне - в связи с унификацией правил международной торговли (см. соответствующие положения права ВТО). При этом в первую очередь на уровне региональных интеграционных образований обеспечивается гармонизация, а иногда и унификация косвенного налогообложения государств-членов и тем самым создается необходимая основа для введения единых правил устранения двойного (множественного) налогообложения по косвенным налогам <1>.

--------------------------------

<1> См., например: Соглашение от 25 января 2008 г. о принципах взимания косвенных налогов при экспорте и импорте товаров, выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе, а также протоколы к нему: Протокол о порядке взимания косвенных налогов при выполнении работ, оказании услуг в Таможенном союзе (подписан в г. Санкт-Петербурге 11 декабря 2009 г.), Протокол о порядке взимания косвенных налогов и механизме контроля за их уплатой при экспорте и импорте товаров в Таможенном союзе (подписан в г. Санкт-Петербурге 11 декабря 2009 г.).

В-четвертых, институт международной правовой помощи по налоговым делам, включает правила о достижении соглашений в спорных случаях международного налогообложения (mutual agreement procedure), правила об обмене информацией по налоговым делам (exchange of information), правила о помощи при взимании налогов по требованиям другого государства (assistance in the collection of taxes). Перечисленные группы норм (правил) наиболее подробно разработаны применительно к прямым налогам и систематизированы, в частности, в Модельных конвенциях ОЭСР и ООН <1>. Вместе с тем вопросы финансового мониторинга и обмена оперативной информацией, как правило, не относятся к соответствующему институту международного налогового права, связанному с обменом налоговой информацией <2>. Заметим, что на современном этапе в рамках Глобального форума по налоговой транспарентности формируются новые универсальные правила обмена налоговой информацией <3>.

--------------------------------

<1> Существенные точки соприкосновения могут быть также выявлены при анализе институтов оказания правовой помощи (соответственно - по уголовным делам и по налоговым делам), которые обеспечивают функционирование положений названных отраслей права. См. по данной проблематике применительно к международному уголовному праву: Лазутин Л.А. Правовая помощь по уголовным делам как межотраслевой нормативный комплекс. Екатеринбург, 2008.

<2> Сопоставление соответствующих регулирующих механизмов позволяет предположить, что финансовый мониторинг и иные средства противодействия легализации противоправных доходов целесообразно относить к международному уголовному праву. См. также: Прошунин М.М. Финансовый мониторинг в системе противодействия легализации преступных доходов и финансированию терроризма (российский и зарубежный опыт): Автореф. дис. ... д-ра юрид. наук. М., 2010. С. 46 - 123.

<3> См., в частности: Global Forum on Transparency and Exchange of Information for Tax Purposes Peer Reviews: Russian Federation, 2012 (http://www.oecd-1library.org/taxa-tion/global-forum-on-transparency-and-exchange-of-1nformation-for-tax-purposes-peer-reviews-russian-federation-2012_9789264181724-en;isessionid=l1djiq0g60tf.x-oecd-live-01).

В-пятых, институт противодействия уклонению и обходу налогового закона в трансграничных ситуациях. Он объединяет совокупность специализированных норм и правил, закрепляемых как в нормах национального налогового права, так и в международных налоговых договорах. К ним прежде всего относятся следующие правила: об ассоциированных предприятиях (associated enterprises) и трансфертном ценообразовании (transfer pricing); о недостаточной капитализации (thin capitalization); о зарубежных контролируемых корпорациях/иностранных контролируемых компаниях (controlled foreign corporations); об ограничении преимуществ по налоговому договору (limitation on benefits) <1>, правила о бенефициарном владельце (beneficial owner) и многие другие подобные.

--------------------------------

<1> См., например: применение российскими судами данной концепции: Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 28 ноября 2012 г. N 09АП-33421/2012-АК.

90. В заключение необходимо отметить, что международное налоговое право находится еще на ранних этапах своего развития. В свете этого, хотя рассмотренная система принципиально отражает его фактически сложившееся содержание, однако нельзя говорить о том, что она позволяет выявить глубинные свойства юридических норм и регулируемых отношений.

В частности, группировка многих норм международного налогового права отражает лишь традиционное деление доходов по шедулам (schedule), т.е. классификацию доходов в зависимости от источника их получения, практикуемую в странах англосаксонской системы права. В перспективе система международного налогового права могла бы трансформироваться по направлению к более широкому использованию фундаментальных юридических конструкций, что характерно для отраслей, построенных по так называемому пандектному принципу. В этом случае в составе международного налогового права можно было бы выделить общую часть, обязательственную и процессуальную (процедурную) составляющие <1>. Последние две, как известно, достаточно часто выделяются во внутригосударственном налоговом праве многих стран, имеющих правовую систему, относящуюся к континентальной/романо-германской правовой семье <2>.

--------------------------------

<1> По развитию процедурной составляющей в международном налоговом праве см., в частности: Procedural Rules in Tax Law in the Context of European Union and Domestic Law / Ed. by M. Lang, P. Pistone, J. Schuch, and C. Staringer. Wolters Kluwer, Law & Business, 2010.

<2> См. подробнее: Винницкий Д.В. Российское налоговое право: проблемы теории и практики. СПб., 2003.

91. Международное налоговое право представляет собой сложный нормативный комплекс, включающий (что отмечалось неоднократно) правовые предписания, закрепленные в международных договорах, и нормы национального права, посвященные международному/трансграничному налогообложению. Это обстоятельство предопределяет то, что международное налоговое право тесно взаимодействует как с отраслями национального права, так и международного права. Остановимся на этой проблематике подробнее.

Во-первых, международное налоговое право взаимосвязано с целым рядом отраслей международного публичного права, а также естественным образом "впитывает" его общие принципы, понятия и категории. Можно утверждать, что в рамках международного налогового права суверенные государства координируют и согласуют положения собственных налоговых систем, подчиняясь при этом фундаментальным принципам международного публичного права, определяющим основы их отношений.

Среди отдельных отраслей международного публичного права, взаимодействие с которыми проявляется наиболее рельефно, необходимо назвать: право международных договоров, право международных организаций, дипломатическое и консульское право, право, устанавливающее правовой режим территории. Так, право международных договоров определяет принципы заключения, исполнения, толкования и прекращения международных налоговых договоров, которые подчиняются общим правилам Венской конвенции о праве международных договоров. Право международных организаций устанавливает основы взаимодействия государств в рамках международных организаций, в том числе по налоговым вопросам. Дипломатическое и консульское право предусматривают ряд иммунитетов и ограничений, затрагивающих также и область международных налоговых отношений. Наконец, без четкого определения на основе правил международного публичного права юридического режима различных территорий оказывается невозможным применить многие положения международного налогового права, поскольку сфера их действия зачастую определяется (прямо или косвенно) территориальными границами юрисдикции государства <1>.

--------------------------------

<1> В иностранной литературе международное налоговое право иногда предлагается сопоставлять с положениями международного уголовного права, притом, что имеется в виду их функциональное, а не содержательное сходство, однако вопрос о месте уголовного права в системе "международное публичное - международное частное право" далеко не всегда решается однозначно (Guilhot J. (Jacques) Les de l'internationalisation du droit penal et du droit fiscal // Journal du droit international. 1932. P. 71 - 77 (http://gallica.bnf.fr/ark:/12148/bpt6k58142234/f80.tableDesMatieres).

Во-вторых, международное налоговое право, как неоднократно отмечалось, имеет многоплановые связи с международным частным правом и его отдельными отраслями. Отмеченная взаимозависимость проявляется как в сходстве некоторых установок методологии правового регулирования и структуре правоотношений, так и в функциональном взаимодействии международного налогового права с такими отраслями международного частного права, как международное гражданское право, международный гражданский процесс, право трансграничной несостоятельности, и с некоторыми иными отраслями.

Если говорить о конкретных направлениях указанного взаимодействия, то следует указать на то, что применение международных налоговых норм зачастую обусловлено правовыми признаками юридического лица/предпринимателя - налогоплательщика, юридической квалификацией их деятельности и совершаемых сделок с позиции международного частного права. В качестве нового и особенно интересного направления можно указать на функциональные связи международного налогового права и права трансграничной несостоятельности. Они проявляются отчетливо в тех ситуациях, когда в процессе о несостоятельности в качестве одного из кредиторов по налоговым долгам выступает иностранное государство (либо, напротив, государство предъявляет налоговые требования в рамках процесса о банкротстве, который имеет место за рубежом).

В-третьих, международное налоговое право взаимодействует с отдельными отраслями национального права каждого современного государства. Среди соответствующих отраслей национальных систем права следует в первую очередь назвать конституционное право, гражданское право, административное право, бюджетное право. В частности, именно конституционное право устанавливает порядок имплементации в национальное право и условия применения международных налоговых договоров, административное право может определять особенности администрирования доходов бюджетов от налогов и сборов от трансграничных операций или нерезидентов, порядок наделения органов государства (налоговых, финансовых) полномочиями на взаимодействие, например, в сфере обмена налоговой информацией с соответствующими органами иных государств, бюджетное право может закреплять специфические коды бюджетной классификации для таких трансграничных доходов и устанавливать особенности их распределения между общегосударственным бюджетом и региональными бюджетами внутри данного государства <1> и т.д.

--------------------------------

<1> Впрочем перечисленные вопросы в значительной степени могут регулироваться и непосредственно национальным налоговым правом при условии широкой трактовки его предмета в соответствующей правовой системе.

92. Однако наиболее тесная взаимосвязь, безусловно, должна устанавливаться между международным налоговым правом и внутригосударственным налоговым правом каждого государства. Речь идет не просто о взаимодействии, а о фактическом переплетении, взаимопроникновении и взаимодополнении многих правовых норм и отдельных институтов. Более того, национальный компонент международного налогового права применительно к конкретному государству одновременно выступает как часть внутреннего налогового права этого государства, по крайней мере с точки зрения источников закрепления соответствующих норм и правил.

С формально-юридической точки зрения определенное единство международного и национального налогового права весьма четко выражает п. 2 ст. 3 Модельных налоговых конвенций ОЭСР: "При применении настоящей Конвенции Договаривающимся государством любой не определенный в ней термин будет, если из контекста не вытекает иное, иметь то значение, которое он имеет в соответствии с законодательством этого Государства, регулирующим налоги, на которые распространяется настоящая Конвенция. Значение, которое имеет термин в соответствии с налоговым законодательством этого Государства, будет иметь приоритет над значением этого термина в соответствии с другими законами этого Государства".

Отмеченное положение, призванное обеспечить единство и согласованность терминологического аппарата международного и внутригосударственного налогового права, позволяет их рассматривать применительно к каждому государству как парные категории <1>, при этом международное налоговое право выступает в качестве своеобразного синтезированного отражения в рамках системы международного правопорядка всего многообразия налогово-правовых предписаний и правил различных национальных юрисдикций.

--------------------------------

<1> Среди системы категорий науки, как известно, выделяются парные категории, отражающие универсальные логические связи; они характеризуют противоположные, "полярные" стороны рассматриваемых предметов, явлений и процессов.