Для выбора правильного подхода к исследуемой проблематике уместно напомнить, что в национальном налоговом праве большинства современных государств в качестве базового позиционируется принцип налогоспособности (...ability to pay principle) <1>. Закономерным результатом применения этого принципа при построении налоговых систем является формирование общей установки, в силу которой налогоплательщики, обладающие более значительными экономическими ресурсами (resources/wealth), например, получающие более значительные доходы, должны платить больше налогов. Очевидно, что применение рассматриваемого принципа влечет перераспределение доходов в обществе в рамках юрисдикции соответствующего государства.

--------------------------------

<1> В юрисдикциях значительного числа государств данный принцип нашел и прямое конституционное закрепление. В практике Конституционного Суда РФ он также используется в качестве инструмента регулирования, являющегося результатом системной интерпретации ее текста.

В отличие от внутригосударственного налогового права задачей международного налогового права является не просто обеспечение налогообложения налогоплательщиков в соответствии с их налоговой способностью, но и обоснованное распределение сумм поступающих налогов между государствами, которые полагают, что у них есть основания облагать определенные объекты налогообложения/налогоплательщиков. В свете этой задачи в международном налоговом праве на первый план выходит принцип налогообложения бенефициара (benefit principle).

Принцип налогообложения бенефициара/Benefit principle, как известно, базируется на теории налогообложения, в силу которой те лица, которые получают преимущества (benefit) от государственных/публичных расходов (government expenditure), должны и привлекаться к налогообложению для обеспечения возможности соответствующего государства нести эти расходы. Это концепция налогообложения традиционно противопоставлялась концепции налогоспособности (ability to pay principle).

Не требует особых доказательств тезис о том, что в современных социальных государствах применение benefit principle во внутригосударственной системе финансов весьма проблематично не только в силу трудностей определения количества благ, получаемых отдельными лицами от предоставления государством некоторых услуг (например, услуг по обеспечению национальной обороны, пожарной охраны и т.д.), но и в силу фундаментальной неэффективности этого принципа для установления уровня налогообложения с целью финансирования некоторых социальных обязательств. В частности, выглядит бессмысленным стремление облагать налогом лицо, получающее социальные пособия, для финансирования расходов на выплаты этих же пособий <1>.

--------------------------------

<1> Как полагают экономисты, рассматриваемая традиционная теория налогообложения, в соответствии с которой налоговое бремя должно распределяться среди налогоплательщиков в соответствии с той выгодой, которую они получают от производства общественных благ (public goods), не может применяться в полной мере на практике в связи со следующим. Кривая совокупного псевдоспроса (pseudo-demand) вместе с кривой предложения определяют количество общественных благ, которые должны быть произведены, а индивидуальные кривые псевдоспроса определяют распределение налогового бремени среди налогоплательщиков. Теория предполагает готовность налогоплательщиков показать свои истинные предпочтения относительно данных благ. Однако поскольку принцип исключительного пользования (exclusion principle) неприменим к общественному благу, у индивидуальных потребителей имеется побудительный мотив приуменьшить свои истинные предпочтения, чтобы снизить свой взнос, так как снижение предложения в результате изменения спроса со стороны одного человека будет незначительным. Суммарным следствием таких действий будет снижение общего объема производства до уровня ниже оптимального (optimal). Другим недостатком модели является отсутствие концептуальной базы для определения оптимального распределения общественных и частных благ.

Несмотря на изложенное, в последние годы данный принцип переживает новый расцвет благодаря работам экономистов Чикагского университета и публикациям лондонского Института экономических проблем. Сторонники данного принципа указали на определенные области государственных расходов, в рамках которых он может быть использован. Они также показали, что можно создать схемы, вынуждающие потребителей платить за общественное благо в соответствии с той выгодой, которую они от него получили. Тем не менее принцип налогообложения получателей благ имеет очень ограниченную применимость для функции распределения (distribution function) государственных финансов. См. подробнее о Benefits principle (принцип налогообложения получателей благ) в работе: Avi-Yonah R.S. (Reuven S.) International Tax as International Law. An Analysis of the International Tax Regime. Cambridge University Press, 2007. P. 11 - 13.

96. Иначе проявляется benefit principle в условиях трансграничного налогообложения, имеется в виду, что в данной сфере он выступает не в качестве универсального инструмента для определения доли налогового взноса лица в бюджет государства, а лишь в качестве средства определения надлежащего государства, в пользу бюджета которого должна производиться уплата налога с определенного дохода/имущества/операции, учитывая степень связанности данного объекта налогообложения и самого налогоплательщика с этим государством. В данном случае критерий экономической связи с государством и объемами публичных услуг, от него получаемых (в разрезе конкретных объектов налогообложения), оказывается весьма приемлемым ориентиром для осуществления надлежащего трансграничного налогово-правового регулирования.

Действительно, принцип налогообложения бенефициара (benefit principle), объединяющий принципы распределения поступлений от трансграничного налогообложения доходов/прибылей, имущества и сделок, означает, в частности, что:

(а) активные экономические доходы должны облагаться в основном у источника их получения (поскольку при осуществлении активной экономической деятельности налогоплательщик наиболее интенсивно пользуется природными, человеческими, инфраструктурными ресурсами в месте организации производства и осуществления соответствующей деятельности) <1>;

--------------------------------

<1> См. подробнее, например, ст. ст. 5, 7, 14, 15 Модельных конвенций ОЭСР и ООН.

(б) пассивные доходы от инвестиций и движимое имущество должны преимущественно подвергаться налогообложению в государстве резидентства налогоплательщика (поскольку при пассивной экономической деятельности, связанной с сохранением и приумножением капитала, лицо главным образом пользуется преимуществами от публичных услуг того государства, где оно постоянно или преимущественно проживает и где оно сохраняет ранее приобретенный/сформированный капитал) <1>;

--------------------------------

<1> См. подробнее ст. ст. 10 - 13, 22 Модельной конвенции ОЭСР и ООН.

(в) недвижимое имущество, а также доходы от его использования, его наследование должны преимущественно облагаться по месту его нахождения (имея в виду, что недвижимое имущество наиболее тесно связано с территорией того государства, где оно находится и обеспечивается эффективность реализации в отношении его соответствующих правомочий собственника) <1>;

--------------------------------

<1> См., подробнее, в частности, ст. ст. 6 и 22 Модельной конвенции ОЭСР и ООН.

(г) операции по реализации товаров и услуг (работ) должны преимущественно облагаться в стране назначения (имея в виду, что экономический результат операции обеспечивается в государстве приобретения и потребления приобретенной услуги/товара) <1>.

--------------------------------

<1> См., в частности: ст. ст. 147, 148 НК РФ и упоминавшееся Соглашение от 25 января 2008 г. между Россией, Казахстаном и Беларусью в части взимания НДС и акцизов в рамках Таможенного союза.