Исторически принцип территориальности является одним из первых принципов, сформулированных еще на самом первом этапе появления международного налогового права. Сложно найти авторов, работавших на рубеже XIX - XX веков и в первой половине XX века над проблемами трансграничного налогообложения, которые бы не обращались к принципу территориальности. Например, упоминавшийся испанский ученый М. Торрес Кампос в начале XX века применительно к международному частному праву предлагал исходить из преобладания принципа территориальности (predominio del principio territorial), распространяя его также на регулирование трансграничных налоговых отношений <1>. Значение, придаваемое принципу территориальности в сфере международного налогообложения, вполне объяснимо и с точки зрения того, что государственная территория - это то, где материализуется государство как социальный феномен; следовательно, именно в ее пределах не только de jure, но и de facto может быть реализован государственный суверенитет, в том числе в области налогообложения.

--------------------------------

<1> Torres Campos M. Elementes de derecho international privado. Madrid, de Fernando Fe. Vol. I (La tercera ), 1906. P. 89 - 100 ( VIII. Principios predominantes).

Выше мы останавливались на проблеме принципа налогообложения бенефициара (benefit principle); в свете этого принципа государство имеет преимущественное право на налогообложение в трансграничных ситуациях налогоплательщика, который получает выгоды от публичных услуг, оказываемых данным государством. Но на основании каких конкретно объективных данных мы можем сделать вывод, что определенный налогоплательщик потребляет/пользуется публичными услугами некоторого государства? Какова степень его вовлеченности в сферу этого государства и предоставляемых им услуг? Превосходит ли она (если да, то в какой мере) степень выгод, получаемых этим же налогоплательщиком от публичных услуг, обеспечиваемых иными государствами, вовлеченными в соответствующую трансграничную ситуацию? Мы останемся в области абстракций, если не перейдем к анализу конкретных связей между налогооблагающим государством и облагаемым налогоплательщиком/объектом обложения.

98. Итак, эти связи выражаются в рамках определенной территориальной сферы, в пределах которой реализуется налоговый суверенитет государства. Остановимся на конкретных проявлениях указанных связей (англ. - connecting factors):

а) установление резидентства (статус резидента применительно к российской ситуации предполагает преимущественное проживание физического лица на территории России или регистрацию юридического лица в соответствии с российским правом) означает констатацию личной/персонализированной связи налогоплательщика с государственной территорией налогооблагающего государства. Напомним, что регулирование, введенное с 1 января 2015 г., существенно расширило применительно к Российской Федерации основания для признания лица российским резидентом (в частности, в случае организации учитывается место ее эффективного управления/place of effective management и иные взаимосвязанные с этим факторы);

б) установление источника получения дохода/прибыли означает констатацию связи экономического происхождения объекта налогообложения с территорией налогооблагающего государства;

в) установление места нахождения недвижимого имущества (имущества постоянного представительства/постоянной базы) также означает констатацию устойчивой связи объекта налогообложения с территорией налогооблагающего государства, проявляющейся в физическом расположении данного объекта (предмета) <1> на территории соответствующего государства;

--------------------------------

<1> В данном случае мы воздержимся от участия в имеющих место дискуссиях в российской науке о соотношении объекта и предмета налогообложения, так как в контексте рассматриваемого вопроса эта проблематика представляется не имеющей существенного значения.

г) установление места реализации товаров (работ, услуг) означает констатацию связи операции (как объекта налогообложения) с территорией государства с точки зрения направленности данной операции и юрисдикции, где предположительно имеет место потребление товаров (работ, услуг), переданных в процессе осуществления указанной операции <1>.

--------------------------------

<1> Исторически на первых этапах разработки концепции "connecting factors" определенную роль сыграла доктрина экономической привязанности (doctrine of economic allegiance) немецкого финансиста, профессора университета Вюрцбурга Георга Шанца (Georg von Schanz, 1853 - 1931)), в соответствии с которой, как правило, государство - источник дохода получало законные права на налогообложение нерезидентов, находящихся на ее территории. См., в частности: Schanz G. Die Doppelbesteuerung und der . Finanz-Archiv. 1923. N 40. S. 363; Ibid. Der Einkommensbegriff und die Einkommensteuergesetze. Finanzarchiv. 1896. N 13. S. 1 - 87.

99. Нередко в специальной литературе по международному налоговому праву принцип территориальности отождествляется с принципом налогообложения дохода/прибыли у источника. Подобный подход к вопросу порождает неясности. Более того, под впечатлением от разночтений, возникающих в силу смешения указанных терминов/понятий, К. Фогель, например, предлагает использовать лишь выражение "принцип источника" (principle of source), избегая такой терминологической конструкции, как "принцип территориальности" (territoriality principle) <1>. Аналогичным образом французские специалисты Л. Тротаба и Ж.М. Котре понимают территориальность международного налогообложения в узком смысле как некое обозначение существующих механизмов налогообложения у источника, которые могут противопоставляться налогообложению по критерию персональных связей (резидентство, гражданство и т.д.) <2>.

--------------------------------

<1> Klaus Vogel on DTC. P. 10.

<2> Trotabas L., Cotteret J.-M. Droit fiscale. 8e Paris: Dalloz, 1997. P. 90 (см., в частности: "Le principe de la de la loi fiscale, loin de tous les , au countraire de graves . Le personnel de certain , ce principe de , peut en effet entra ner sur une personne, ou sur une richesse, deux impositions: l'imposition local et l'imposition national").

Думается, что приведенные критические замечания относительно принципа территориальности базируются лишь на аргументах терминологического характера (т.е. предопределены тем, что ряд, в частности, латиноамериканских авторов отождествлял территориальность с налогообложением доходов у источника). Следовательно, указанные аргументы не касаются содержания рассматриваемого нами вопроса, если мы будем исходить из понимания принципа территориальности в международном налоговом праве как принципа, регламентирующего ключевые аспекты отношений по установлению пределов распространения налогового суверенитета применительно к объектам налогообложения и налогоплательщикам, связанным с государственной территорией.

100. Как бы это ни выглядело на первый взгляд парадоксально, наиболее рельефно значимость принципа территориальности для международного налогообложения проявляется в стремлении отдельных представителей науки обосновать возможность выхода из сферы действия этого принципа в целях в том числе освобождения от бремени налогообложения.

В свое время в доктринальном ключе эти обоснования появлялись в рамках дискуссий о налогообложении электронной коммерции, а именно в ответ на высказанные предложения связать налоговые обязанности с местом физического нахождения сервера, через который осуществляется электронная торговля, ставился вопрос о гипотетической возможности размещения соответствующих серверов, например, на околоземных спутниках и т.д. <1>.

--------------------------------

<1> Shubhajit Basu. Global Perspectives on E-Commerce Taxation Law (2007). Ashgate. P. 110 - 126.

В большей степени системно, хотя, возможно, в не менее утопичной форме, эта проблематика была предъявлена научной общественности Пэтри Фридманом (Patri Friedman) <1>, который предложил "новые средства достижения форсированного прогресса в направлении увеличения личной свободы человека путем создания новых стран, которые могут экспериментировать с различными вариантами альтернативных социальных структур". Предлагаемый им метод - систейдинг, т.е. строительство и проживание в свободных сообществах, плавающих в открытом море: "Дело не только в создании одной политической системы или типа систем, - утверждает П. Фридман, - а в разработке готового к немедленному использованию метода создания новых стран, с тем, чтобы многие группы смогли опробовать множество собственных вариантов, и все мы могли бы вместе учиться этому" <2>.

--------------------------------

<1> Директор института систейдинга (внук известного американского экономиста Милтона Фридмана (Milton Friedman, 1912 - 2006), лауреата Нобелевской премии 1976 г.).

<2> http://www.seasteading.org/about/visionstrategy/

Несмотря не некоторую фантастичность данного и иных подобных предложений, мы видим, что так или иначе именно территориальный аспект оказывается в качестве ключевого для констатации связей индивида и принадлежащих ему активов с социальными институтами современного общества, в том числе с национальными налоговыми системами.