Не вызывает сомнений, что международное двойное налогообложение, как правило, ставит лицо, попадающее в сферу его воздействия, в менее выгодное положение нежели то, в котором находятся лица, осуществляющие деятельность исключительно на внутреннем рынке и потому в неизмеримо меньшей степени имеющие риск с ним (двойным налогообложением) столкнуться. Как уже отмечалось, в современном международном праве нет общего запрета на двойное/множественное налогообложение, т.е. его устранение в праве рассматривается как желательное, но не как нечто обязательное для соответствующих государств, осуществляющих свою юрисдикцию в отношении того или иного налогоплательщика.

Запрет двойного налогообложения как некое императивное положение универсального действия встречается лишь в сложносоставных государствах, в том числе федерациях/конфедерациях и интеграционных объединения (обычно в части некоторых объектов налогообложения или их элементов). В качестве примера можно упомянуть положения Конституции Швейцарии <1> и соответствующие статьи отдельных интеграционных правовых актов ЕС <2>, а также положения проекта Основ налогового законодательства ЕврАзЭС <3> (которые не нашли пока отражения в утвержденной редакции договора о ЕАЭС от 29 мая 2014 г.).

--------------------------------

<1> См. ст. 127 Конституции Швейцарии, п. 3 которой гласит: "Межкантональное двойное налогообложение запрещается".

<2> См., например: соответствующие директивы о слияниях, о налогообложении дивидендов, процентов, роялти.

<3> См. проект Основ налогового законодательства ЕврАзЭС, одобренный на заседании Постоянной комиссии по экономической политике МПА ЕврАзЭС от 21 ноября 2012 г., разработан Евразийским научно-исследовательским центром сравнительного и международного финансового права.

103. Более того, в некоторых случаях нарушение принципа однократности налогообложения в трансграничных ситуациях может влечь столь серьезные дисбалансы в уровне налогообложения лица, и дискриминационный эффект взаимоналожения юрисдикций двух и более государств может быть столь сильным, что рассматриваемый принцип может обрести дополнительную нормативную опору. В частности, наиболее грубые формы дискриминации при налогообложении по своим имущественным последствиям могут быть квалифицированы как нарушение фундаментальных гарантий <1>, связанных с правом беспрепятственно пользоваться своей собственностью <2>. В отдельных случаях дискриминация может быть приравнена по своим последствиям к противоправной конфискации собственности, игнорирующей соответствующие конвенции, направленные на защиту прав человека и гражданина и разработанные под эгидой ООН, Совета Европы и некоторых иных международных организаций <3>, а также нарушающей положения специальных конвенций о защите инвестиций <4>.

--------------------------------

<1> Статья 1 Протокола N 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод (Париж, 20 марта 1952 г.) предусматривает следующее: "Каждое физическое или юридическое лицо имеет право беспрепятственно пользоваться своей собственностью. Никто не может быть лишен своей собственности, иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права. Предыдущие положения не умаляют права Государства обеспечивать выполнение таких законов, какие ему представляются необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов или других сборов или штрафов".

<2> См., например: решение Европейского суда по правам человека от 9 января 2007 г. "Интерсплав vs Украина". Так, Суд отметил в § 40, что "вмешательство в реализацию заявителем права на беспрепятственное пользование собственностью явилось несоразмерным. Фактически, постоянные задержки по возмещению НДС и компенсации, наряду с отсутствием эффективных средств правовой защиты для предупреждения или прекращения такой административной практики, так же как и состояние неопределенности в отношении момента возврата его денежных средств, нарушают "справедливый баланс" между требованиями публичных интересов и защитой права на беспрепятственное пользование собственностью. По мнению Суда, заявитель понес и продолжает нести личные и чрезмерные обременения. Соответственно, имело и имеет место продолжающееся нарушение статьи 1 Протокола N 1".

<3> См., например: подход к проблеме, продемонстрированный в так называемом деле "Дарби", рассмотренном Европейским судом по правам человека. В этом деле заявитель проживал на Аланских островах (Финляндия), но работал в Швеции. По шведскому законодательству не проживающие в стране рабочие должны были уплачивать налог в поддержку шведской государственной церкви, в то время как проживающие в стране рабочие могли избегать таких платежей. Заявитель утверждал, что этот различный подход является нарушением ст. 9 (свобода религии), ст. 1 Протокола N 1 (право на мирное пользование собственностью), при этом каждой из них в сочетании со ст. 14. На уровне Комиссии Правительство, Заявитель и Комиссия согласились с тем, что жалоба относится к свободе религии, при этом Комиссия установила нарушение ст. 9 и ст. 9 совместно со ст. 14. С другой стороны, Суд считал, что такое ограничение нарушает ст. 1 Протокола N 1 в сочетании со ст. 14 и счел излишним рассматривать вопрос о предполагаемом нарушении ст. ст. 9 и 14. См.: Судебное решение по делу Дарби от 23 октября 1990 г. Series A. N 187. Цит. по: Защита личности от дискриминации: В 3 т. М.: Новая юстиция, 2009. Т. 1. С. 91.

<4> См., например: Кенжеев Н. (Нурахмет) $20 миллиардов требуют акционеры БТА с Казахстана // Информационно-аналитический портал республика-kz. 29.04.2009 (http://www.respublika-kz.info/news/finance/3482/).

Вместе с тем следует особо подчеркнуть, что принцип однократности налогообложения в трансграничных ситуациях (как в тех случаях, когда он уже имеет нормативную основу, так и в случаях, когда он выступает лишь в качестве ориентира, например, для формирования международной договорно-правовой базы в будущем) не следует понимать как нечто, обязывающее или рекомендующее обеспечить налогообложение определенного объекта обложения, относимого к некоему конкретному налогоплательщику, исключительно в юрисдикции одного государства. Современные механизмы устранения двойного налогообложения, как известно, вполне позволяют обеспечить однократность налогообложения и путем "расщепления" права налогообложения и распределения соответствующих налоговых поступлений между двумя государствами, в частности, посредством использования механизма зачета суммы иностранного налога (tax credit).