Режим наиболее благоприятствуемой нации (most-favoured-nation) на протяжении истории развития соответствующей дисциплины рассматривался как имеющий ограниченное значение в международном налоговом праве. В частности, он, как правило, не выделялся как таковой в тексте модельных конвенций (отдельные исключения, встречающиеся в двусторонних налоговых соглашениях, лишь подчеркивают это правило). При этом положение о наиболее благоприятствуемой нации часто включается в международные торговые договоры, хотя во все исторические периоды весьма спорным оставался вопрос, могут ли в какой-то степени эти положения распространять свое действие на трансграничное налогообложение <1>. Применительно к отмеченной проблеме уместно процитировать решение Федерального финансового/налогового суда Германии (Bundesfinanzhof), который занял следующую позицию при толковании ст. 11 Соглашения о дружбе, торговле и навигации от 29 октября 1954 г., заключенного между ФРГ И США:

--------------------------------

<1> Most-Favoured-Nation Concept in Tax Treaties // Multilateral Tax Treaties: New Development in International Tax Law (Series on International Taxation No 18). Kluwer Law International - L., The Hague, Boston and Linde Verlag. Wien, 1998. P. 3.

"...положения договора... не предписывают обязательное представление резидентам другого договаривающегося государства всех преимуществ, которые одно из договаривающихся государств предоставляет резидентам какого-либо третьего государства в соответствии с налоговым договором, заключенным с этим третьим государством. В этом отношении режим наиболее благоприятствуемой нации, который ведет к распространению двухсторонних соглашений на соглашения с третьими странами, в целом, чужд международному налоговому праву" <1>.

--------------------------------

<1> Bundesfinanzhof, decision of 15 September 1971, I R 202/67, Deutsches Bundessteuerblatt (BStBl). 1972. P. 281 - 284 ( Op. cit. P. 4.). См. подробнее: Винницкий Д.В., Савицкий А.И. Проблемы модернизации системы налоговых соглашений Российской Федерации и основные проблемы трансграничного налогообложения в Европейско-Азиатском пространстве // Право и модернизация: приоритеты и стратегия, доклады исполнительного комитета Европейско-Азиатского правового конгресса к пятой сессии конгресса. Екатеринбург: ИД УрГЮА, 2011. С. 5 - 14.

Напротив, предоставление национального режима налогообложения иностранным гражданам и иностранным компаниям (или отечественным компаниям, созданным с участием иностранного капитала) в целом является распространенной, если не сказать общепринятой практикой. Вместе с тем отступления и от национального режима достаточно часто встречаются на практике, причем данные отступления могут иметь как благоприятный, так и не вполне благоприятный характер для соответствующих иностранных налогоплательщиков. Так, иногда иностранным компаниям предоставляется более льготный налоговый режим, чем для национальных предприятий, с целью привлечения иностранных инвестиций. Кроме того, в отношении некоторых иностранных субъектов может действовать режим налогового иммунитета (впрочем, налоговый иммунитет, как правило, не применяется в отношении дохода, полученного подобными субъектами при деятельности коммерческого характера) <1>.

--------------------------------

<1> Croxatto G.C. Diritto internazionale tributario. Rassegna Tributaria, 1989. P. 449 - 452; Udina M. Il Diritto Internazionale Tributario. Padova, 1949. P. 25 - 45.

105. Нередко мы сталкиваемся с отступлениями от национального режима и в неблагоприятную для иностранных субъектов сторону. Так, для нерезидентов Российской Федерации в соответствии с п. 3 ст. 224 Налогового кодекса РФ по налогу на доходы физических лиц устанавливается общая ставка 30%, в то время как для резидентов общая ставка - 13%. Различия сходного характера имеют место при налогообложении дивидендов по налогу на прибыль организаций и налогу на доходы физических лиц, так как по обоим налогам для российских получателей дивидендов устанавливается базовая ставка 13% (ранее - 9%, в ряде случаев по налогу на прибыль - 0%), для иностранных получателей - 15% (п. п. 3 и 4 ст. 224 и п. 3 ст. 284 Кодекса).

Существенные отступления от национального режима имеют место и при определении налоговой базы для иностранных налогоплательщиков. Так, по налогу на доходы физических лиц установлен общий запрет на применение налоговых вычетов для нерезидентов (п. 4 ст. 210), по налогу на прибыль организаций в отношении иностранных налогоплательщиков облагается валовая сумма дивидендов (ср. п. 1 и п. 2 ст. 275) и процентов (п. 3 ст. 309), а также действуют некоторые дополнительные ограничения по вычету процентов (см. так называемые thin capitalization rules - п. 2 ст. 269 НК РФ) и т.д.

Вопрос о том, насколько перечисленные выше отступления от национального режима налогообложения могут считаться дискриминационными, должен, по нашему мнению, решаться в контексте конкретных фактических обстоятельств на основе сопоставления условий налогообложения резидентов и нерезидентов <1>.

--------------------------------

<1> Vinnitskiy D. V. Russia: Thin Capitalization Rules and Non-Discrimination Clause (Chapter 28).

Conference "Tax Treaty Case Law around the Globe", Tilburg University, 14 - 16 June 2012. IBFD, 2013.

Важный момент при этом заключается в том, соответствуют ли установленные расхождения в режимах налогообложения имеющимся различиям в экономическом и социальном положении соответствующих налогоплательщиков, в конечном счете - сообразны и пропорциональны ли они различиям в налогоспособности указанных лиц?

106. В целом национальный режим в области взимания обязательных платежей с иностранных лиц обеспечивается по общему правилу как внутригосударственным законодательством, так и международной договорно-правовой базой <1>. На практике отступление от этого режима может в наиболее очевидных случаях рассматриваться как дискриминация, что подтверждают в том числе и подходы российских судов.

--------------------------------

<1> Однако не всегда однозначно решается в судебной практике вопрос, попадает ли та или иная примененная судом нормативная база в сферу источников собственно международного налогового права.

Среди судебных решений последнего времени показательно в данном отношении решение Высшего Арбитражного Суда РФ N ВАС-5123/12 от 28 августа 2012 г. (оглашено 22 августа 2012 г.). Как следует из обстоятельств дела, чешский предприниматель (Ян Топол) обратился в ВАС РФ с заявлением к Правительству РФ о признании недействующими ряда пунктов Положения о патентных и иных пошлинах за совершение юридически значимых действий, связанных с патентом на изобретение, полезную модель, промышленный образец, с государственной регистрацией товарного знака и знака обслуживания, с государственной регистрацией и предоставлением исключительного права на наименование места происхождения товара, а также с государственной регистрацией перехода исключительных прав к другим лицам и договоров о распоряжении этими правами, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 10 декабря 2008 г. N 941 в части установления повышенного размера пошлины, уплачиваемой нерезидентами.

По мнению заявителя, оспариваемые положения названного нормативного акта нарушали его права и интересы, поскольку он, являясь обладателем ряда патентов на изобретения, охраняемые в России, постоянно проживая за ее пределами, относился к категории "нерезиденты" и в соответствии с указанными положениям был обязан уплачивать повышенный по сравнению с резидентами размер пошлины за совершение юридически значимых действий, связанных с патентами, товарными знаками, знаками обслуживания, наименованием места происхождения товара. Заявитель полагал, что такое различие в размере пошлины нарушает его права и законные интересы, обусловленные необходимостью защиты интеллектуальной собственности, незаконно возлагает на него дополнительные обязанности по сравнению с резидентами, затрудняет доступ к компетентному органу, т.е. дискриминирует нерезидентов по сравнению с резидентами.

Правительство РФ полагало, что дифференцированный подход к установлению размера пошлин для резидентов и нерезидентов не свидетельствует о том, что оспариваемые положения являются дискриминационными, поскольку такой подход имеет объективное обоснование, преследует законную цель и является пропорциональным этой цели. Разграничение плательщиков пошлин на резидентов и нерезидентов, по мнению Правительства РФ, было основано на объективных критериях, характеризующих связь соответствующего лица с местом его постоянного жительства или пребывания, сосредоточение его экономических интересов на территории РФ, связь с налоговой юрисдикцией РФ, и направлено на развитие производственной базы на территории РФ <1>.

--------------------------------

<1> В судебном заседании представители заинтересованного лица поддержали возражения, изложенные в отзыве на заявление, просили отказать в удовлетворении заявленного требования. Кроме того, производство по делу, по их мнению, подлежало прекращению, так как с момента присоединения России к ВТО оспоренный ненормативный акт является недействительным.

107. ВАС РФ удовлетворил требования заявителя, главным образом сославшись на положения гражданского законодательства, п. 1 ст. 98 Соглашения Россия - ЕС (в части обеспечения свободного от дискриминации по сравнению с собственными лицами доступа физических и юридических лиц другой Стороны в компетентные суды и административные органы Сторон для защиты их индивидуальных прав и прав собственности, включая те из них, которые касаются интеллектуальной собственности), ст. 2 Парижской конвенции, участником которой является Россия (в части обязательства государств-участников предоставить национальный режим в вопросах охраны промышленной собственности), а также на основополагающие принципы ВТО, членом которой Россия стала с 22 августа 2012 г. (решение о присоединении от 16 декабря 2011 г., принятое на 8-й Министерской конференции стран - членов ВТО в Женеве). Спорным вместе с тем остаются те мотивы принятого решения, в силу которых ВАС РФ, несмотря на соответствующие аргументы сторон (в том числе заявителя), не использовал потенциал налогового законодательства и международных налоговых Конвенций, устанавливающих, как правило, общий запрет на дискриминацию в ст. 24, касающийся всей системы налогов (сборов) договаривающихся государств <1>.

--------------------------------

<1> Суд лишь ограничился указанием на ст. 1249 ГК РФ, которая наделяет Правительство РФ полномочиями на определение иных юридически значимых действий, не предусмотренных законодательством о налогах и сборах, за совершение которых взимаются патентные и иные пошлины, а также на установление размеров таких пошлин, порядка и сроков их уплаты. Положения этой статьи были восприняты Судом в свете Определений КС РФ от 10 декабря 2002 г. N 238-О и от 15 июля 2008 г. N 674-О-О, а также решения ВС РФ от 14 января 2004 г. N ГКПИ 03-1243. Вместе с тем не были уточнены более поздние правовые позиции КС РФ, релевантные для данного дела и выраженные, в частности, в Постановлении КС РФ при проверке отдельных положений Федерального закона "О связи" (2006 г.).