Значение закрепления принципа запрета налоговой дискриминации в Модельных налоговых конвенциях и особенно в двухсторонних соглашениях об избежании двойного налогообложения определяется тем, что это создает необходимые организационные и юридические предпосылки для постоянного и последовательного применения данного принципа компетентными налоговыми органами и судами при регулировании трансграничных налоговых отношений, затрагивающих юрисдикции соответствующих договаривающихся государств. Важно понимать, что рассматриваемые положения соглашений об избежании двойного налогообложения являются самоисполнимыми (directly applicable rules) <1>, т.е. для их применения государственными органами и судами не требуется специального принятия каких-либо дополнительных внутригосударственных нормативных правовых актов, в том числе внесения изменений, например, в положения НК РФ и т.п. В силу Венской конвенции о праве международных договоров, общеизвестных положений Конституции РФ и ст. 7 НК РФ, указанные противодискриминационные нормы будут иметь преимущество над любыми внутригосударственными налоговыми правилами, противоречащими анализируемому принципу.

--------------------------------

<1> Lang M. Introduction to the Law of Double Taxation Conventions. Wien: Linde Verlag Wien, 2010. P. 143; и многие другие работы по данной проблематике. Отмеченный подход подтверждается и практикой российских арбитражных судов.

Важной чертой российской сети договоров об избежании двойного налогообложения является то, что практически все из них содержат отдельное положение, посвященное принципу недискриминации (обычно это ст. 24) <1>. Как правило, соответствующее положение двустороннего договора основывается на Модельной конвенции ОЭСР (в различных редакциях с учетом того, когда заключался соответствующий двусторонний договор). Впрочем, необходимо учитывать, что актуальные редакции Модельных конвенций ОЭСР и ООН практически не имеют каких-либо различий <2>.

--------------------------------

<1> В настоящее время из общей массы подобных договоров лишь четыре - договоры с Австралией, Вьетнамом, Оманом (не ратифицирован) и Саудовской Аравией - не содержат соответствующей статьи. Напомним, в общей сложности на 2012 г. Россией было заключено 86 налоговых соглашений, из которых, по данным ФНС РФ, ратифицированных и действующих, было 79 (http://www.nalog.ru/mnsrus/msmno/mezd_prav/mez_sogl).

См. по проблеме соглашений, не содержащих ст. 24, в частности, работу: Непесов К.А. Налоговые аспекты трансфертного ценообразования: сравнительный анализ опыта России и зарубежных стран. М.: Волтерс Клувер, 2007 (разд. 2.2.3 - применительно к Австралии).

Нередко в документах, сопровождающих российскую ратификацию столь необычных налоговых договоров, даже не обращается внимание на отсутствие в договоре противодискриминационной клаузы. См.: Заключение Комитета по международным делам от 15 октября 2009 г. "На проект Федерального закона N 222255-5 "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал", а также письмо Комитета по бюджету и налогам от 15 сентября 2009 г. N 3.7-22/1267 "Заключение на проект Федерального закона N 222255-5 "О ратификации Конвенции между Правительством Российской Федерации и Правительством Королевства Саудовская Аравия об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доход и капитал".

<2> Article 24 "NON-DISCRIMINATION":

"1. Nationals of a Contracting State shall not be subjected in the other Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of that other State in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected. This provision shall, notwithstanding the provisions of Article 1, also apply to persons who are not residents of one or both of the Contracting States.

2. Stateless persons who are residents of a Contracting State shall not be subjected in either Contracting State to any taxation or any requirement connected therewith, which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which nationals of the State concerned in the same circumstances, in particular with respect to residence, are or may be subjected.

3. The taxation on a permanent establishment which an enterprise of a Contracting State has in the other Contracting State shall not be less favourably levied in that other State than the taxation levied on enterprises of that other State carrying on the same activities. This provision shall not be construed as obliging a Contracting State to grant to residents of the other Contracting State any personal allowances, reliefs and reductions for taxation purposes on account of civil status or family responsibilities which it grants to its own residents.

4. Except where the provisions of paragraph 1 of Article 9, paragraph 6 of Article 11, or paragraph 6 [4] of Article 12 apply, interest, royalties and other disbursements paid by an enterprise of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall, for the purpose of determining the taxable profits of such enterprise, be deductible under the same conditions as if they had been paid to a resident of the first-mentioned State. Similarly, any debts of an enterprise of a Contracting State to a resident of the other Contracting State shall, for the purpose of determining the taxable capital of such enterprise, be deductible under the same conditions as if they had been contracted to a resident of the first-mentioned State.

5. Enterprises of a Contracting State, the capital of which is wholly or partly owned or controlled, directly or indirectly, by one or more residents of the other Contracting State, shall not be subjected in the first-mentioned State to any taxation or any requirement connected therewith which is other or more burdensome than the taxation and connected requirements to which other similar enterprises of the first-mentioned State are or may be subjected.

6. The provisions of this Article shall, notwithstanding the provisions of Article 2, apply to taxes of every kind and description".

Выше дан текст соответствующей статьи Модельной конвенции ООН (Department of Economic & Social Affairs, United Nations Model Double Taxation Convention between Developed and Developing Countries, United Nations, New York, 2011). Единственное различие с Модельной конвенцией ОЭСР, таким образом, имеется в тексте п. 4 (выделено полужирным шрифтом, текст Модельной конвенции ОЭСР дан в квадратных скобках) и заключается в номере параграфа ст. 12, к которому отсылает рассматриваемая статья.