Большинство двусторонних международных соглашений России, следуя Модельным конвенциям ОЭСР и ООН, содержат положение, согласно которому в целях налогообложения запрещается дискриминация на основании гражданства/юрисдикциональной принадлежности. Соответственно, режим в отношении граждан/лиц одного из договаривающихся государств не может быть менее благоприятным в другом договаривающемся государстве по сравнению с гражданами/лицами последнего государства, находящимися в таких же обстоятельствах.

В зарубежных и некоторых российских исследованиях обоснованно отмечается, что по субъектной сфере действия запрет дискриминации по данному пункту обычно распространяется на индивидуальных субъектов - физических лиц (граждан, национальных лиц) и на коллективных субъектов (юридические лица, товарищества, ассоциации и иные корпоративные объединения, признаваемые налогоплательщиками). Впрочем, следуя Модельным конвенциям, двусторонние налоговые соглашения в статье, посвященной недискриминации, зачастую используют термин "национальное лицо" (national) без указания на статус физического либо юридического лица или иного объединения, рассматриваемого в целях налогообложения как корпоративный субъект. Международная практика исходит из того, что в силу схожести правовых отношений, действующих между компанией и государством, по законам которого она учреждена, с отношениями гражданства между физическим лицом и государством, оправданно распространять действие принципа недискриминации и на юридические лица, партнерства и иные объединения без специального упоминания об этом <1>.

--------------------------------

<1> См. подробнее: Савицкий А.И. Правовой режим недискриминации в налоговом праве Российской Федерации, Республики Беларусь и Республики Казахстан: Автореф. дис. ... канд. юрид. наук, Екатеринбург, 2011. Вместе с тем, в частности, данный автор выделяет перечень двусторонних соглашений России, которые в силу специального указания ограничивают сферу действия п. 1 ст. 24 исключительно гражданами - физическими лицами (соглашения России с Францией, Великобританией, Нидерландами, США, Китаем, Кореей и некоторые другие).

110. Очевидно, что использование термина "национальное лицо"/"national" в модельных конвенциях и в двусторонних соглашениях, заключенных на их основе, означает, что защитой от налоговой дискриминации могут воспользоваться не только резиденты одного или обоих договаривающихся государств, но и, например, резиденты любого третьего государства, являющиеся гражданами (национальными лицами) хотя бы одного из договаривающихся государств <1>.

--------------------------------

<1> В данном случае мы также не останавливаемся на подробном анализе запрета налоговой дискриминации в отношении лиц без гражданства (п. 2 ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР и ООН). На эту проблематику, как известно, распространяется Нью-Йоркская конвенция о статусе апатридов от 28 сентября 1954 г., согласно ст. 29 которой лицам без гражданства/апатридам (т.е. лицам, которые не рассматриваются гражданами "каким-либо государством в силу его закона") должен быть предоставлен такой же режим, что и гражданам (а именно, в силу п. 1 данной статьи: "Договаривающиеся государства не будут облагать апатридов никакими пошлинами, сборами или налогами, кроме или выше тех, которые при аналогичных условиях взимаются или могут взиматься с собственных граждан"). Применима в этом контексте и заключенная в дальнейшем Конвенция о сокращении безгражданства (г. Нью-Йорк, 30 августа 1961 г.), которая непосредственно не затрагивает налоговые вопросы.

Россия не участвует в обеих данных Конвенциях и юридически не связана их положениями. Однако, как было констатировано в рамках проведенного Управлением Верховного Комиссара ООН (УВКБ ООН) по делам беженцев в Российской Федерации совместно с Институтом законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ 9 марта 2011 г. круглого стола по вопросам безгражданства в Российской Федерации, "хотя Конвенция 1954 г. и Конвенция 1961 г. Россией не ратифицированы, тем не менее они фактически признаются" (Плюгина И.В. О статусе апатридов и сокращении безгражданства в Российской Федерации // Журнал российского права. 2011. N 5. С. 111 - 117).

В свете отмеченного есть основания предполагать, что гарантирование национального режима налогообложения апатридам может базироваться как на налогово-правовых предписаниях (налоговых договорах, национальном законодательстве), так и нормах иной отраслевой принадлежности. См. также: Карташкин В.А. Ограничение прав неграждан и запрещение дискриминации // Современное право. 2011. N 11. С. 18 - 22.

Есть также определенное число соглашений, заключенных Россией, которые при определении субъектной сферы действия п. 1 ст. 24 ориентируются не на понятие "национальное лицо", а на конструкцию "резидент Договаривающегося государства" (соглашения с Канадой, Венгрией, Люксембургом, Польшей, Румынией, Югославией и Словакией). Понятно, что отмеченное принципиально меняет содержание статьи, учитывая, что в российском налоговом законодательстве критерий резидентства имеет неизмеримо большее значение, нежели критерий гражданства ("национального лица") с точки зрения дифференциации режимов правового регулирования. Соответственно, в трансграничных ситуациях, включающих эти страны, все подобные различия в режимах налогообложения могут проверяться на предмет наличия признаков дискриминации <1>.

--------------------------------

<1> Существенным с точки зрения правильного применения режима недискриминации соглашений является толкование применяемого в п. п. 1 и 2 ст. 24 словосочетания "при тех же обстоятельствах"/"in the same circumstances" (заметим, далее по тексту статьи в п. п. 3 и 5 используются и иные функционально сходные выражения - "carrying on the same activities", "similar enterprises"), относимого к ситуации сопоставимости налогово-правовых статусов национальных лиц.

Как отмечается в п. 3 Комментария к ст. 24 Модельной конвенции ОЭСР и соответственно в абз. 4 п. 1 Комментария к ст. 24 Модельной конвенции ООН, соответствующее положение статьи не преследует цель предоставить иностранным лицам, нерезидентам, предприятиям, относящимся к иностранным государствам, или предприятиям, контролируемым нерезидентами, налоговый режим, который был бы более благоприятным, нежели налоговый режим в отношении национальных лиц, резидентов или внутринациональных предприятий, которыми владеют резиденты или которые ими контролируются ("...the Article... is not intended to provide foreign nationals, non-residents, enterprises of other States or domestic enterprises owned or controlled by non-residents with a tax treatment that is better than that of nationals, residents or domestic enterprises owned or controlled by residents"). См. также: Klaus Vogel on Double Taxation Conventions. 3rd ed. Kluwer Law International, 1997. P. 1290.